Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.01.2011, Az. X R 13/10

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Festsetzung der Einkommensteuer für das [X.] erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit notariell beurkundetem [X.] erwarb die Klägerin eine noch zu erstellende Eigentumswohnung in dem Objekt X. Ab Fertigstellung überließ sie die gesamte Wohnung unentgeltlich ihrer Tochter. Die Tochter war im Streitjahr nicht als Kind i.S. des § 32 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer zu berücksichtigen. Die Wohnung wurde auch nicht zur Erfüllung einer gegenüber der Tochter bestehenden Unterhaltsverpflichtung überlassen.

Bei dem Objekt handelt es sich um ein Baudenkmal i.S. des § 2 des [X.]. Ausweislich einer Bescheinigung der [X.] haben die im Rahmen der Erstellung der Eigentumswohnungen an dem Objekt durchgeführten Arbeiten zu Aufwendungen in Höhe von … € geführt, von denen … € auf Maßnahmen i.S. von § 10f EStG entfielen.

Mit Schreiben vom 12. November 2007 beantragten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid 2004 zu ändern und für das Streitjahr sowie die neun Folgejahre jeweils … € gemäß § 10f EStG wie Sonderausgaben bei der Einkommensteuerfestsetzung abzuziehen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 27. November 2007 ab, da die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung zu Wohnzwecken steuerschädlich sei.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1495 veröffentlichtem Urteil abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10f EStG. Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an ihre Tochter als Angehörige i.S. des § 15 [X.] stelle eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nach § 10f EStG dar. Der Gesetzgeber habe seit 1996 in allen neuen Gesetzen zur Förderung von selbstgenutztem Wohneigentum, wie dem Eigenheimzulagengesetz ([X.]) und dem [X.] 1999, die gleichlautende Definition aufgenommen, dass Eigennutzung auch bei unentgeltlicher Überlassung an Angehörige gemäß § 15 [X.] vorliege. Diese Definition könne bei einer Auslegung des § 10f EStG nicht unberücksichtigt bleiben. Es sei nicht nachvollziehbar, warum eine Rechtsauslegung aus dem [X.] zu § 10e EStG (Urteil des [X.] --BFH-- vom 26. Januar 1994 [X.], [X.], 345, [X.] 1994, 544) weiterhin Auswirkungen auf § 10f EStG im [X.] haben solle, eine ausdrückliche Normierung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" im [X.] aber bei der Rechtsauslegung für das [X.] nicht zu berücksichtigen sei. Im Übrigen seien die Grundsätze zur Rechtsfortbildung vom [X.] nicht hinreichend berücksichtigt worden.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat das [X.] den Abzug eines Betrages von … € gemäß § 10f EStG wie Sonderausgaben versagt, da die Klägerin die Wohnung im Streitjahr nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

1. Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Dies gilt nach § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch nur, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt gemäß § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG auch dann vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Gemäß § 10f Abs. 5 EStG ist § 10f EStG entsprechend auf Eigentumswohnungen anzuwenden.

2. Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Klägerin die Wohnung im Streitjahr nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Insbesondere kann die alleinige Nutzung der Wohnung durch ihre Tochter der Klägerin nicht als eigene Nutzung zugerechnet werden.

a) Was unter "eigenen" Wohnzwecken i.S. des § 10f Abs. 1 Sätze 2 und 4 EStG zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher erläutert.

Der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" findet sich wortgleich in der Vorschrift des § 10e EStG. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 10e Abs. 1 EStG wird eine Wohnung im Regelfall dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn der Eigentümer allein oder zusammen mit Familienangehörigen bzw. anderen in den Haushalt aufgenommenen Personen darin wohnt (Senatsurteile vom 23. Juli 1997 [X.], [X.] 1998, 160; vom 28. Mai 1998 [X.], [X.], 271, [X.] 1998, 563, und vom 5. September 2001 [X.]/00, [X.], 527, [X.] 2002, 380).

Nach § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG, der der Vorschrift des § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG entspricht, liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Aus dieser Vorschrift hat der erkennende Senat gefolgert, dass die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung grundsätzlich nicht als Eigennutzung des Eigentümers beurteilt werden kann (z.B. Beschluss vom 2. Dezember 1997 [X.]/97, [X.] 1998, 576). Eine Eigennutzung des Eigentümers kann nach der Rechtsprechung des Senats zu § 10e EStG ausnahmsweise dann angenommen werden, wenn er die Wohnung einem --einkommensteuerlich zu [X.], also einem Kind i.S. des § 32 EStG, unentgeltlich zur alleinigen Nutzung überlässt (Entscheidungen in [X.], 345, [X.] 1994, 544; vom 26. Januar 1994 [X.], [X.], 352, [X.] 1994, 542, und vom 29. September 1994 [X.]/94, [X.] 1995, 500). Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer in diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (Senatsurteil in [X.], 345, [X.] 1994, 544).

b) Die oben dargestellte Rechtsprechung zu § 10e EStG ist auch bei der Auslegung des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des § 10f EStG anzuwenden.

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des [X.] vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, [X.] 11, 126, unter B.I.1.; [X.]-Urteil vom 14. Mai 1974 [X.], [X.], 546, [X.] 1974, 572, unter [X.], m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes zu beachten ([X.]-Urteil in [X.], 546, [X.] 1974, 572). Vor diesem Hintergrund sind Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, grundsätzlich einheitlich auszulegen (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. November 2002 GrS 2/01, [X.]E 201, 1, [X.] 2003, 548, unter [X.]). Insoweit spricht der übereinstimmende Wortlaut in § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG und § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG für eine Auslegung des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des § 10f EStG unter Beachtung der oben aufgeführten, zu § 10e EStG ergangenen Rechtsprechung (so auch [X.], in: [X.][X.], EStG, § 10f [X.] [X.]; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.] ([X.]), § 10f EStG [X.] 14; [X.] in [X.], EStG, § 10f EStG [X.] 18). Eine nach diesen Grundsätzen der Klägerin zuzurechnende Eigennutzung scheidet im Streitfall jedoch aus, da nach den bindenden Feststellungen des [X.] die Tochter im Streitjahr nicht als Kind i.S. des § 32 EStG bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer zu berücksichtigen war und die Wohnung auch nicht zur Erfüllung einer gegenüber der Tochter bestehenden Unterhaltsverpflichtung überlassen wurde.

c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich --entgegen der Auffassung der [X.] auch nicht aus § 4 Satz 2 [X.]. Aus dieser Vorschrift kann nicht gefolgert werden, dass der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des § 10f Abs. 1 EStG entsprechend § 4 Sätze 1 und 2 [X.] auszulegen ist.

aa) Nach § 4 Satz 2 [X.] liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 4 [X.] auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § [X.] zu Wohnzwecken überlassen wird. Von der Vorschrift erfasst wäre damit auch die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung an die Tochter als Angehörige i.S. des § 15 Nr. 3 AO (§ 1589 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu Wohnzwecken ([X.], [X.], 3. Aufl., § 4 [X.] 22; so auch die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung, BTDrucks 13/2235, [X.]; vgl. [X.]-Urteil vom 31. Juli 2001 [X.], [X.], 481, [X.] 2002, 77).

Dass die Wohnungsüberlassung an Angehörige nach § 4 Satz 2 [X.] nicht mehr vom Wortsinn des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" gedeckt ist (vgl. [X.]-Entscheidungen in [X.], 352, [X.] 1994, 542, und in [X.] 1995, 500) spiegelt sich letztlich in der vom Gesetzgeber erkannten Regelungsbedürftigkeit dieser sachlichen Erweiterung der Eigennutzung in § 4 Satz 2 [X.] wieder (vgl. insoweit auch schon die Regelung des § 10h EStG).

bb) Gegen eine Auslegung des Begriffs der Eigennutzung nach § 10f EStG unter Einbeziehung des [X.] des § 4 Satz 2 [X.] spricht auch, dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 10f EStG nicht im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum [X.] angepasst hat. Dies wäre vor allem deshalb naheliegend gewesen, weil sich die Regelungsbereiche des § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG und des § 4 Satz 2 [X.] inhaltlich überschneiden und damit eine Anpassung zumindest zur Klarstellung der Rechtslage angezeigt gewesen wäre. Dies lässt nur den Schluss zu, dass der Regelungsgehalt des § 10f EStG nach dem Willen des Gesetzgebers unverändert gelassen werden sollte.

Auch ausweislich der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerlichen Wohneigentumsförderung (BTDrucks 13/2235, [X.] ff.) sollte durch das [X.] die bisherige steuerrechtliche Förderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung nach § 10e EStG umgestaltet werden, um auch Haushalten mit geringerem Einkommen den Zugang zum Kauf oder Erwerb eigenen Wohneigentums zu erleichtern. Dies sollte durch die Abkehr von der bisherigen Progressionsabhängigkeit der Eigenheimförderung mittels einer für alle Bürger gleich hohen Zulage bewirkt werden. Konsequenterweise wird in der Begründung zu § 4 Satz 2 [X.] (BTDrucks 13/2235, [X.]) ausgeführt, dass "im Unterschied zu § 10e des Einkommensteuergesetzes" das [X.] damit auch die an Angehörige i.S. des § [X.] ganz überlassene Wohnung begünstige. § 10f EStG findet in der Gesetzesbegründung dementsprechend keinerlei Erwähnung.

cc) Damit hat das [X.] auch zu Recht ausgeschlossen, § 4 [X.] als allgemeingültige Legaldefinition des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" anzusehen. Ein entsprechender Wille des Gesetzgebers müsste in der Vorschrift selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1978  1 BvL 13/76, [X.] 47, 109, 127, unter [X.], m.w.N.). Dies ist nicht der Fall.

d) Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger kann der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des § 10f EStG auch nicht im Wege der Rechtsfortbildung ausgedehnt werden, da es an der dafür erforderlichen Lücke im Gesetz, also einer planwidrigen Unvollständigkeit fehlt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1986  1 BvR 209/79, 221/79, [X.] 71, 354, [X.] 1986, 376, unter B.I.1.; Senatsurteil vom 17. Mai 2006 [X.], [X.]E 213, 494, [X.] 2006, 868; [X.]/Ruppe, EStG, Einf. EStG [X.] 660 ff., unter [X.]; [X.], Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., [X.] ff.).