Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.10.2015, Az. IV R 37/13

I. Streitig sind die Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlustes des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) aus dem Formwechsel der I-GmbH in die [X.] (Beigeladene) und die Höhe seines Gewinns aus der Veräußerung seines [X.]itunternehmeranteils in Höhe von 40 v.H. an der Beigeladenen.

A war an der I-GmbH mit einer Stammeinlage in Höhe von 50.000 D[X.] zu 100 v.H. beteiligt. [X.]it notariellem Vertrag vom 21. November 2006 --Übergang der Nutzungen und Lasten am 1. Januar 2007-- trat er einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 20.000 D[X.] und somit 40 v.H. an der I-GmbH zum Kaufpreis von 180.000 € an den Kläger ab. Der Kaufpreis für den Erwerb des [X.] wurde dem Kläger gestundet. Bereits in dem Vertrag verpflichteten sich die Beteiligten, bei einer Umwandlung der I-GmbH in eine GmbH & Co. [X.] zu Buchwerten mitzuwirken. Gleichzeitig erwarb [X.] einen weiteren Geschäftsanteil in Höhe von 2.500 D[X.] von A.

1. Formwechselnde Umwandlung

[X.]it notarieller Urkunde vom 26. Januar 2007 wurde die I-GmbH durch Formwechsel gemäß §§ 190 ff. des [X.] ([X.]) in die Beigeladene umgewandelt. Der Formwechsel mit Buchwertfortführung gemäß den §§ 3, 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.[X.] 2007 (UmwStG 2006) erfolgte rückwirkend zum 2. Januar 2007. Die neu gegründete V-GmbH wurde Komplementärin der Beigeladenen und war vermögensmäßig an dieser nicht beteiligt. Die Gesellschafter der Beigeladenen erhielten nach der Umwandlung Kapitalkonten gemäß ihrem Anteil am Stammkapital der I-GmbH in Höhe von insgesamt 25.000 €. Demnach erhielt der Kläger einen Anteil als Kommanditist von 10.000 € (40 v.H.). In Ziffer [X.] der Umwandlungsurkunde vom 26. Januar 2007 verzichtet der Kläger mit sämtlichen Gesellschaftern auf die Erstattung eines Abfindungsangebots nach § 194 Abs. 1 Nr. 6, § 207 [X.].

[X.]it einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für das Streitjahr 2007 vom 26. August 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für die Beigeladene stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 449.027,74 € fest, wovon erklärungsgemäß 177.951,48 € auf den Kläger entfielen.

Einen im Oktober 2012 gestellten Antrag des [X.] auf Änderung des Bescheids vom 26. August 2009 mit der [X.]aßgabe, die Anschaffungskosten der Beteiligung an der I-GmbH abzüglich des Kapitals in Höhe von 10.000 € als Übernahmeverlust in Höhe von 170.000 € zu berücksichtigen und den Gewinnanteil des [X.] um 170.000 € zu mindern, lehnte das [X.] mit Bescheid vom 15. Februar 2013 ab.

2. Ausschließung als Gesellschafter

Im April 2008 beschlossen die [X.]ehrheitsgesellschafter A und [X.] die Ausschließung des [X.] als Gesellschafter der Beigeladenen und der V-GmbH "aus wichtigem Grund". Zudem wurde der Kläger von der Geschäftsführung der Beigeladenen sowie der V-GmbH abberufen sowie der Geschäftsführungsvertrag "aus wichtigem Grund" gekündigt. Nach einer außergerichtlichen Einigung veräußerte der Kläger mit notariellem Vertrag vom 28. [X.]ai 2008 seine Gesellschaftsanteile in Höhe von nominell 10.000 € zu einem Preis von 180.000 € an A und trat sie mit sofortiger Wirkung ab. Da der für den ursprünglichen Geschäftsanteil an der I-GmbH gestundete Kaufpreis in gleicher Höhe vom Kläger noch nicht bezahlt war, wurde diese Forderung mit dem Anspruch aus der Veräußerung der Anteile verrechnet.

Das [X.] stellte mit Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 2008 vom 6. Oktober 2009 für die Beigeladene die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 533.920,59 € fest. Gemäß der eingereichten Steuererklärung stellte das [X.] im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen für den Kläger laufende Einkünfte in Höhe von 172.550,25 € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 162.226 € fest. Der für den Kläger festgestellte Veräußerungsgewinn errechnete sich aus dem Veräußerungspreis laut [X.] vom 28. [X.]ai 2008 in Höhe von 180.000 € abzüglich des [X.] von 10.000 € und der Veräußerungskosten von 7.774 €. Dieser Bescheid wurde dem Kläger als ausgeschiedenem Kommanditisten einzeln bekannt gegeben.

[X.]it dem Einspruch gegen den Bescheid für 2008 beantragte der Kläger, den Veräußerungsgewinn aus seiner Beteiligung an der Beigeladenen in Höhe von ./. 7.774 € festzustellen. Er berechnete den Veräußerungsgewinn aus dem Veräußerungspreis in Höhe von 180.000 € abzüglich der Anschaffungskosten für den Beteiligungserwerb der I-GmbH in Höhe von 180.000 € und der Veräußerungskosten von 7.774 €. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012 als unbegründet zurückgewiesen.

3. Finanzgerichtliche Verfahren

Das Finanzgericht ([X.]) verband die auf Änderung des [X.] gerichtete [X.] mit der Klage auf Änderung des [X.] zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie ab. Das [X.] sah die [X.] als rechtmäßig an. Das [X.] habe zu Recht die historischen Anschaffungskosten des [X.] für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der I-GmbH bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der [X.] an der [X.] nicht abgezogen. Im Bescheid für das [X.] könne für den Kläger kein Übernahmeverlust in Höhe von 170.000 € berücksichtigt werden, weil nach § 4 Abs. 6 Satz 6 (gemeint wohl: Satz 5) Halbsatz 2 UmwStG 2006 ein Verlustabzugsverbot bestehe, wenn --wie im [X.] die Anteile an der umgewandelten Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien. Die Anschaffungskosten könnten weder durch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz berücksichtigt noch bei der Veräußerung der [X.] abgezogen werden. Gegen das Ansatzverbot und die Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Es liege kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor.

[X.]it seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Bescheide entsprächen zwar der wörtlichen Gesetzesauslegung, die einschränkende Regelung des § 4 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG 2006 führe aber zu einer Übermaßbesteuerung und der Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Es liege ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, mithin ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor. § 4 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 UmwStG 2006 müsse einschränkend ausgelegt werden. Das objektive Nettoprinzip sei eine Grundentscheidung des Einkommensteuerrechts, welches eingeschränkt, aber nicht gänzlich abgeschafft werden könne. Die Einschränkungen bedürften einer besonderen sachlichen Rechtfertigung. Der Kläger sei gegen seinen Willen und gegen seine langfristige Investitionsentscheidung von den [X.]ehrheitsgesellschaftern zur Aufgabe seiner unternehmerischen Beteiligung gedrängt worden. Die persönliche Planung sei auf eine langfristige Beteiligung gerichtet gewesen. Beim Kauf der Anteile sei der Kläger durch den [X.]ehrheitsgesellschafter vor eine vollendete gesellschaftsrechtliche Planung gestellt worden. Der Kläger habe hierauf keine Einflussmöglichkeit gehabt, sondern habe nur mit dem ihm vorgegebenen Vertrag bei der Gesellschaft einsteigen können, wobei der [X.]ehrheitsgesellschafter bereits die Genehmigung zur Umwandlung der I-GmbH zu einem späteren Zeitpunkt von ihm verlangt habe. Er habe nicht die [X.]öglichkeit gehabt, eine günstigere steuerrechtliche Gestaltung zu wählen.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] und den Ablehnungsbescheid vom 15. Februar 2013 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 26. August 2009 mit der [X.]aßgabe zu ändern, dass für den Kläger bei der Umwandlung der GmbH in eine [X.] im Rahmen der Bilanzierung ein Übernahmeverlust in Höhe von 170.000 € zu berücksichtigen ist,
hilfsweise, das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 6. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass der dem Kläger zuzurechnende Veräußerungsgewinn aus seiner Beteiligung an der [X.] um 170.000 € gemindert und damit auf ./. 7.774 € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene stellt keinen Antrag.

[X.] Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat den streitigen [X.] in Höhe von 170.000 € zu Recht im Gewinnfeststellungsbescheid für 2007 außer [X.]nsatz gelassen (unter 1.). Es hat den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der [X.] im [X.] zutreffend in Höhe von 162.226 € berechnet (unter 2.). Über einen etwaigen Erlass aus Gründen der sachlichen Billigkeit hat der [X.] nicht zu entscheiden (unter 3.).

1. Zutreffend hat das [X.] erkannt, dass ein [X.] des [X.] beim Formwechsel von der [X.] in die Beigeladene außer [X.]nsatz bleiben muss.

a) Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie er im Streitfall erfolgt ist, gelten gemäß § 9 Satz 1 [X.] 2006 die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 [X.] 2006 entsprechend. Infolge des fingierten [X.]s ergibt sich ein Übernahmegewinn oder [X.] in Höhe des [X.] zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den [X.] und dem Wert der [X.]nteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] 2006). [X.]nteile an der übertragenden Körperschaft i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den [X.]nschaffungskosten eingelegt (§ 5 [X.]bs. 2 [X.] 2006). Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein [X.] erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 [X.] 2006 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 [X.]bs. 5 Satz 2 [X.] 2006).

Ergibt sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 [X.]bs. 4 und [X.]bs. 5 [X.] 2006 ein [X.], ist ein auf eine natürliche Person entfallender [X.] gemäß § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 zur Hälfte (seit dem [X.] in Höhe von 60 v.H.), höchstens in Höhe der Hälfte (seit dem [X.] in Höhe von 60 v.H.) der Bezüge i.S. des § 7 [X.] 2006 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender [X.] bleibt außer [X.]nsatz. Ein [X.] bleibt gemäß § 4 [X.]bs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 [X.] 2006 vollständig außer [X.]nsatz, soweit die [X.]nteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.

b) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] im Ergebnis zu Recht den auf den Kläger entfallenden [X.] außer [X.]nsatz gelassen. Dies ergibt sich allerdings bereits aus § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006; für die [X.]nwendung des § 4 [X.]bs. 6 Satz 5 Halbsatz 2 [X.] 2006 verbleibt daher kein Raum.

Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass der Kläger an der übertragenden [X.] in Höhe von 40 v.H. i.S. des § 17 EStG beteiligt war. [X.]us der Gegenüberstellung der Wirtschaftsgüter, welche nach der [X.]usübung des Wertansatzwahlrechts zu Buchwerten gemäß § 3 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] 2006 von der übertragenden [X.] auf die übernehmende Beigeladene übergingen, und den [X.]nschaffungskosten der fiktiv eingelegten Beteiligung des [X.] an der [X.] (§ 5 [X.]bs. 2 [X.] 2006) ergab sich für den Kläger ein [X.] in Höhe von 170.000 €. Dieser bleibt nach § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 jedoch vollständig außer [X.]nsatz, weil keine Bezüge i.S. des § 7 [X.] 2006 angefallen sind.

c) Eine einschränkende [X.]uslegung des § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 mit dem Ziel, den [X.] des [X.] zu berücksichtigen, kommt nicht in Betracht.

aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (Urteile des [X.] --BFH-- vom 20. März 2003 IV R 42/00, [X.], 438, [X.] 2003, 798; vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, [X.], 173, [X.] 2007, 893). Gegenüber einer teleologischen Reduktion ist besondere Zurückhaltung geboten. Sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abstellende [X.]uslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteil in [X.], 438, [X.] 2003, 798, unter 2.c der Gründe, m.w.[X.]).

[X.]) Die vom Kläger begehrte teleologische Reduktion des § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 widerspräche den Zielen, die der Gesetzgeber mit dieser auf die (im Streitjahr 2007) Hälfte der Bezüge i.S. des § 7 [X.] 2006 beschränkten Berücksichtigung eines [X.]es verfolgt.

Sinn und Zweck der Regelung ist es, eine Einmalbesteuerung bei [X.] unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens auf Dauer zu gewährleisten. Dies folgt aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften zur Behandlung von [X.]en, die seit dem [X.] 1995 mehrmals geändert worden sind.

(1) Nach § 4 [X.]bs. 6 [X.] 1995 führte ein nach [X.]nwendung des § 4 [X.]bs. 5 [X.] 1995 verbleibender [X.] zur [X.]ufstockung der Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter bis zu den [X.] der Wirtschaftsgüter. Ein darüber hinausgehender Betrag minderte den Gewinn, soweit er nicht als [X.]nschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder [X.] zu aktivieren war. Diese Regelungen ermöglichten es, die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als steuereffizientes Erwerbermodell auszugestalten (vgl. z.B. [X.]/[X.], § 4 [X.] 1995 Rz 34; [X.], [X.], 2088), d.h. der Erwerber einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung konnte durch die Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft seine über dem Buchwert liegenden höheren [X.]nschaffungskosten in erhöhtes [X.]bschreibungspotenzial für die Wirtschaftsgüter umwandeln.

(2) Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 ([X.] 1997, 2590) wurden § 4 [X.]bs. 5 und [X.]bs. 6 [X.] 1995 überarbeitet. Danach blieb ein [X.] außer [X.]nsatz, soweit er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruhte (§ 4 [X.]bs. 5 Satz 1 [X.] 1995 i.d.F. des UntStRFoG). Ein nach [X.] verbliebener [X.] war zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht als [X.]nschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu aktivieren war (§ 4 [X.]bs. 6 Satz 2 [X.] 1995 i.d.F. des UntStRFoG).

(3) Durch § 4 [X.]bs. 6 [X.] 1995 i.d.[X.] und zur Reform der Unternehmensbesteuerung ([X.]) vom 23. Oktober 2000 ([X.] 2000, 1433), der lautete: "Ein [X.] bleibt außer [X.]nsatz", vollzog der Gesetzgeber hinsichtlich der vollständigen Nichtberücksichtigung des [X.]es einen Systemwechsel, der in seiner Grundkonzeption auch § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 zugrunde liegt.

Nach den Gesetzesmaterialien zum [X.] wurde mit der Neufassung des § 4 [X.]bs. 6 [X.] vor dem Hintergrund der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt [X.]) bezweckt, eine "Einmalbesteuerung" der im Betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherzustellen. Das Verlustabzugsverbot des § 4 [X.]bs. 6 [X.] 1995 i.d.F. des [X.] sollte verhindern, dass der Veräußerer die Beteiligung steuerfrei oder zur Hälfte steuerfrei veräußert, während der Erwerber in Höhe des [X.]es die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern aufdeckt und neues [X.]bschreibungsvolumen schafft, ohne später seinerseits einen Veräußerungsgewinn zu versteuern, weil die stillen Reserven bereits zuvor aufgedeckt wurden (vgl. den Gesetzentwurf der Fraktionen [X.] und [X.], Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 128 zu [X.]rt. 5 zu Nr. 1 Buchst. a). Es sollte dem --nach § 4 [X.]bs. 6 [X.] 1995 i.d.F. des UntStRFoG möglichen-- sog. Step-Up-Modell der Boden entzogen werden (vgl. [X.]/ [X.], [X.] --[X.]-- 2000, 1189, 1193; Korn/ Strahl, [X.] 2000, Nr. 10, 12582, 12606; [X.]/[X.], [X.] --GmbHR-- 2001, 54, 56). Bei einer teleologischen Reduktion des § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 würde dieser Normzweck nicht erreicht werden.

d) Die das Kapitalkonto seiner Kommanditbeteiligung an der [X.] übersteigenden [X.]nschaffungskosten des [X.] für seine Beteiligung an der [X.] können auch nicht in einer Ergänzungsbilanz des [X.] bei der [X.] aktiviert und in Form von [X.]bsetzungen auf diese Bilanzwerte mindernd geltend gemacht werden.

Die Bildung einer solchen Ergänzungsbilanz ist nach der Regelungssystematik der §§ 3 ff. [X.] 2006 [X.]. § 9 Satz 1 [X.] 2006 ausgeschlossen. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Mitunternehmerschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren (vgl. zur Bildung einer Ergänzungsbilanz BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, [X.], 422, [X.] 1994, 224, m.w.[X.]). Bezugsgrößen sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die [X.]nschaffungskosten bzw. die [X.] der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, [X.], 353, [X.] 2012, 728, m.w.[X.]). Die Bildung einer Ergänzungsbilanz käme im Streitfall daher nur in Betracht, wenn die formwechselnde Umwandlung als ein tauschähnlicher [X.]nschaffungsvorgang zu verstehen wäre. [X.]us § 4 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.]. § 5 [X.]bs. 2 [X.] 2006 folgt aber, dass der Gesetzgeber die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auch für den i.S. des § 17 EStG Beteiligten nicht als Tausch ansieht, sondern insoweit eine Einlage fingiert.

e) Die Nichtberücksichtigung des [X.]es nach § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 GG.

aa) Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der [X.]usrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z.B. Beschluss des [X.] vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, [X.] 127, 224, unter D.I., m.w.[X.]). Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. [X.]-Beschluss vom 11. November 1998  2 BvL 10/95, [X.] 99, 280). Das [X.] hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 [X.]bs. 2 EStG zum [X.]usdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. z.B. [X.]-Beschluss in [X.] 127, 224, unter [X.], m.w.[X.]). Danach bedürfen [X.]usnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (z.B. [X.]-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, [X.] 122, 210, unter [X.], m.w.[X.]).

[X.]ls besondere sachliche Gründe für [X.]usnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips erkennt das [X.] neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und [X.] an ([X.]-Beschluss in [X.] 127, 224, unter D.I., m.w.[X.]). Dabei sind die [X.]nforderungen an eine zulässige Typisierung durch die Rechtsprechung des [X.] geklärt (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 26. Oktober 2004  2 BvR 246/98, [X.] --[X.]-- 2005, 56, unter [X.]). So muss der Gesetzgeber [X.] typisieren und die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastung der Betroffenen wahren. Für die gleichheitsrechtliche [X.]bwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen ([X.]-Beschluss in [X.] 2005, 56, unter [X.], m.w.[X.]).

[X.]) Die Nichtberücksichtigung des [X.]es, die im Streitfall dazu führt, dass [X.]nschaffungskosten des [X.] für die [X.]nteile an der formwechselnden [X.] in Höhe von 170.000 € endgültig verlorengehen, stellt eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips dar, weil die zu den Erwerbsaufwendungen gehörenden [X.]nschaffungskosten der mit der Umwandlung untergehenden Kapitalbeteiligung endgültig nicht mehr abgezogen werden können.

cc) Diese Durchbrechung ist jedoch sachlich gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift des § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 innerhalb seiner Typisierungsbefugnis, so dass dahinstehen kann, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat.

(1) Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens die systematische Grundentscheidung getroffen, Gewinne der Körperschaften einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer Einkünfte entspricht (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 94 f.). Es ist daher ein legitimes Ziel, dass der Gesetzgeber im Kontext der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens typisierend eine Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherstellen wollte.

(2) Die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung zur Sicherstellung des von ihm beabsichtigten Ziels bewegt sich innerhalb der vom Gleichheitssatz gezogenen Grenzen.

(a) Der Gesetzgeber hat für seine Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der Körperschaft --bei vorhandenen stillen [X.] nach dem Systemwechsel im Grundsatz entweder steuerfrei (vgl. § 8b [X.]bs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des [X.]) oder zur Hälfte steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des [X.]) veräußert werden kann. Dies ist nicht zu beanstanden.

(b) § 4 [X.]bs. 6 [X.] 1995 i.d.F. des [X.] weist zwar in verschiedenen Bereichen überschießende Tendenzen auf, so z.B. beim sog. Erwerberfall bei vorhandenen stillen Reserven. In diesen Fällen kommt es nicht nur zur gewollten "Einmalbesteuerung", sondern zu einer "Eineinhalbfachbesteuerung" der stillen Reserven (vgl. [X.]/[X.], GmbHR 2001, 54, 59; [X.]/[X.], [X.] 2000, 1189, 1194). [X.]uch im Streitfall bleibt der [X.] zur Gänze und nicht nur in den Grenzen des Halbeinkünfteverfahrens unberücksichtigt.

(c) Das in § 4 [X.]bs. 6 [X.] 2006 vorgesehene Verlustabzugsverbot ist aber gleichwohl verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

(aa) Die Ursachen einer Verlustentstehung sind sehr unterschiedlich. Das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, eine "Einmalbesteuerung" der stillen Reserven sicherzustellen, ließe sich [X.] überhaupt-- nur um den Preis sehr komplizierter gesetzlicher Regelungen erreichen. Dabei bestünde die weitere Schwierigkeit, die [X.]usnahmen vom Verlustabzugsverbot punktgenau und gestaltungsfest zu fassen. Daher rechtfertigen im Ergebnis [X.] die vom Gesetzgeber gewählte Lösung (so im Ergebnis auch [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], 2. [X.]ufl., § 4 Rz 126).

Zudem ist der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum umso größer, je mehr rechtlichen Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. So verhält es sich bei § 4 [X.]bs. 6 [X.] 2006. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf das Einzelunternehmen einer natürlichen Person ist ein Lebensvorgang, der vielfältigen Gestaltungen zugänglich ist.

([X.]) Hinzu kommt, dass dem Kläger die Möglichkeit eröffnet war, zwischen verschiedenen Belastungsalternativen zu wählen.

Der Kläger hätte zum einen die auf den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der [X.] durch die Wirkungsweise des § 4 [X.]bs. 6 Satz 4 [X.] 2006 lastende latente Einkommensteuer beim Erwerb der [X.]nteile kaufpreismindernd berücksichtigen können (vgl. [X.], [X.], 2088, 2093; [X.]/ [X.], [X.] 2000, 1189, 1194). [X.]lternativ hätte er mit [X.] im Kaufvertrag vom 21. November 2006 eine [X.]usgleichsklausel vereinbaren können, durch die [X.] den Kläger von den im Zuge der Umwandlung eintretenden steuerrechtlichen Nachteilen freistellt. Mit dem Verzicht auf eine solche Vereinbarung hat der Kläger insoweit das vorhandene Steuerrisiko übernommen. Zum anderen kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die von dem Kläger gerügte Nichtberücksichtigung des [X.]es letztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft mit Zustimmung des [X.] gewählten Buchwertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Der Verlust von [X.]nschaffungskosten für die Beteiligung an der übertragenden [X.] hätte im Rahmen des [X.] durch den [X.]nsatz der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter und der damit verbundenen [X.]ufdeckung der stillen Reserven verhindert werden können. Dem Übertragungsgewinn bei der [X.] hätte ein auf [X.] der übernehmenden [X.] entsprechend höheres [X.]bschreibungspotenzial gegenübergestanden. Darüber hinaus hätte der Kläger den mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen ausweichen können, indem er dem Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 [X.] widersprochen und gegen eine angemessene [X.]bfindung seine Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger, die [X.], hätte veräußern können. In diesem Fall hätte er die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven unter [X.]nwendung des Halbeinkünfteverfahrens steuerpflichtig realisieren können. [X.]uf diese Option hat der Kläger jedoch im Kaufvertrag verzichtet. [X.]lternativ hätte er neben dem in § 207 [X.] eingeräumten Widerspruchsrecht die Möglichkeit gehabt, die [X.]nteile an der [X.] vor deren Umwandlung "freihändig" zu veräußern und sodann die Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten [X.] zurück zu erwerben (vgl. BFH-Urteil in [X.], 353, [X.] 2012, 728). Zudem hätte der Kläger die Option gehabt, sich erst nach dem Formwechsel an der [X.] zu beteiligen. Zivilrechtlich war die Mitwirkung des [X.] an der durchgeführten Umwandlung daher vermeidbar; es bestand zudem die Möglichkeit verschiedener [X.]usweichgestaltungen.

2. Der Hilfsantrag ist ebenfalls unbegründet. Das [X.] hat zu Recht die ursprünglichen [X.]nschaffungskosten des [X.] für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der [X.] bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile ([X.]) an der [X.] nicht abgezogen.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten [X.]nteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach [X.]bzug der Veräußerungskosten den Wert des [X.]nteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem [X.]usscheidenden aus diesem [X.]nlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (vgl. BFH-Urteil in [X.], 353, [X.] 2012, 728, m.w.[X.]). Der Wert des [X.]nteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des [X.]usscheidens nach § 4 [X.]bs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 [X.]bs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt auch für die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft nach vorangegangener formwechselnder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft.

b) Dementsprechend sind von dem an den Kläger für die Übertragung seiner Mitunternehmeranteile geleisteten Kaufpreis in Höhe von 180.000 € lediglich der Betrag seines [X.] von 10.000 € und die Veräußerungskosten in Höhe von 7.774 € abzuziehen.

c) Die [X.]nschaffungskosten des [X.] für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der formwechselnd umgewandelten [X.] können bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile ([X.]) an der Klägerin nicht abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil in [X.], 353, [X.] 2012, 728).

Werden die von der formwechselnden Kapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft --wie vorliegend-- mit dem Buchwert fortgeführt, bestimmt sich der [X.]nteil des [X.] als Gesellschafter an der [X.] ausschließlich nach dem Buchwert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Sein [X.]nteil an der Personengesellschaft bestimmt das Kapitalkonto seines Mitunternehmeranteils zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Die [X.]nschaffungskosten des [X.] für die [X.]nteile an der [X.] waren bereits Bestandteil der Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] 2006) für die Beigeladene und können deshalb bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der streitbefangenen [X.] nicht erneut berücksichtigt werden.

3. Über einen etwaigen Erlass aus Gründen der sachlichen Billigkeit hat der [X.] nicht zu entscheiden, da ein solcher nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die Klagen zu Recht abgewiesen. Die Revision des [X.] ist zurückzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der [X.] sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 [X.]bs. 4 [X.]O). Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. [X.] vom 11. Februar 2014 III B 16/13, [X.], 673).