Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.08.2023, Az. V B 44/22

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --[X.]--) für den Besteuerungszeitraum 2015 (Streitjahr) zu Recht eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) vorgenommen hat.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war bis Oktober 2014 Alleineigentümer eines Grundstücks, auf dem sich ein Hotelgebäude befand. Das Grundstück hatte er seit 2011 an seinen [X.] umsatzsteuerpflichtig vermietet, der es für den Betrieb eines Hotels mit Restaurant unternehmerisch nutzte.

Mit [X.] übertrug der Kläger das hälftige Miteigentum an dem Grundstück auf seine Ehefrau.

Im [X.] daran veräußerten die Ehegatten durch Vertrag vom 20.01.2015 das Grundstück an ihren [X.]. Einen Verzicht nach § 9 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 UStG auf die sich aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergebende Steuerfreiheit der Grundstücksübertragung erklärten die Ehegatten nicht.

Nach einer Außenprüfung ging das [X.] davon aus, dass eine steuerfreie Grundstückslieferung beim Kläger zu einer Berichtigung des von ihm zuvor in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG führe. Es liege keine nach § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung vor. Das [X.] erließ am [X.] einen dem entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom [X.] als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage zum Finanzgericht ([X.]) hatte keinen Erfolg. Das [X.] wies die Klage gegen den während des Klageverfahrens erlassenen und gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuerbescheid vom [X.] ab, ohne die Revision zum [X.] ([X.]) zuzulassen.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde des [X.], mit der er insbesondere unter Bezugnahme auf den [X.]-Beschluss vom 02.07.2021 - V B 34/20 ([X.]/NV 2021, 1523) geltend macht, dass das Urteil des [X.] nicht erkennen lasse, welche tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen für die Entscheidung des [X.] maßgeblich waren.

Die Beschwerde des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 [X.]O). Das Urteil des [X.] leidet an einem vom Kläger zu Recht gerügten Verfahrensmangel, auf dem es beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O), da es nicht mit Gründen versehen ist (§ 119 Nr. 6 [X.]O).

1. Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 [X.]O muss ein finanzgerichtliches Urteil die Entscheidungsgründe enthalten. Fehlt es hieran, ist das Urteil als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen (§ 119 Nr. 6 [X.]O).

Eine Entscheidung ist nach der Rechtsprechung des [X.] nicht mit Gründen versehen, wenn sie nicht erkennen lässt, welche tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen für sie maßgeblich waren (vgl. z.B. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2021, 1523).

Der Begründungszwang bezweckt, die Prozessbeteiligten über die das Urteil tragenden Erkenntnisse und Überlegungen des Gerichts zu unterrichten. Dabei muss das [X.] zwar nicht auf alle Einzelheiten des Sachverhalts und auf jede von den Beteiligten angestellte Erwägung näher eingehen. Ein Urteil enthält aber keine hinreichenden Entscheidungsgründe, wenn das [X.] einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergeht oder einen bestimmten [X.] überhaupt nicht berücksichtigt ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2021, 1523).

Ein wesentlicher Verfahrensmangel im Sinne des § 119 Nr. 6 [X.]O ist somit dann anzunehmen, wenn dem Kläger in Bezug auf einen wesentlichen Streitpunkt die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen liegt kein derartiger Verfahrensmangel vor, wenn noch zu erkennen ist, welche Feststellungen und Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2021, 1523).

2. Im Streitfall ergibt sich aus dem Tatbestand des angefochtenen Urteils, dass der Kläger vor dem Streitjahr seiner Ehefrau hälftiges Miteigentum an dem Grundstück eingeräumt hatte und dass im Streitjahr dementsprechend der Kläger und seine Ehefrau das Grundstück an den [X.] geliefert hatten. Geht das [X.] unter diesen Umständen --und mangels jeglicher Anhaltspunkte für das Bestehen einer Gesellschaft bürgerlichen [X.] nicht der Frage nach, ob sich der vom [X.] angenommene [X.] gegen den Kläger oder gegen eine aus ihm und seiner Ehefrau gebildete Bruchteilsgemeinschaft richtet, ist es in Bezug auf einen wesentlichen Streitpunkt nicht möglich, die Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen.

a) Der [X.] ist in seiner früheren Rechtsprechung zwar davon ausgegangen, dass eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein kann ([X.]-Urteile vom 25.03.1993 - V R 42/89, [X.]E 172, 134, [X.] 1993, 729; vom [X.], [X.]E 172, 137, [X.] 1993, 734 und vom 09.09.1993 - V R 63/89, [X.]/NV 1994, 589).

Auf dieser Grundlage hatte der [X.] auch entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung vorliegt, wenn ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten überträgt, dass dieser Vorgang beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG auslöst und dass die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft gleichzeitig mit ihrer Entstehung gemäß § 571 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31.08.2001 geltenden Fassung (entspricht im Streitjahr § 566 Abs. 1 BGB) in einen bestehenden Mietvertrag eintritt ([X.]-Urteil vom 06.09.2007 - V R 41/05, [X.]E 217, 338, [X.] 2008, 65, Leitsätze 1 bis 3). Folge dieser Sichtweise war, dass die aus den Ehegatten gebildete Bruchteilsgemeinschaft als Begünstigter der Übertragung und damit als erwerbender Unternehmer angesehen wurde, da der [X.] damals davon ausging, dass diese das Vermietungsunternehmen des bisherigen Alleineigentümers fortführte ([X.]-Urteil in [X.]E 217, 338, [X.] 2008, 65, unter [X.] sowie zur Berichtigungspflicht nach § 15a UStG unter II.3.).

b) Die Rechtsprechung zur Unternehmereigenschaft der Bruchteilsgemeinschaft hat der [X.] später aber aufgegeben.

aa) Nach den [X.]-Urteilen vom 22.11.2018 - V R 65/17 ([X.]E 263, 90) und vom 07.05.2020 - V R 1/18 ([X.]E 270, 146) kann eine Bruchteilsgemeinschaft keine entgeltlichen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) erbringen, so dass sie nicht Unternehmerin (§ 2 Abs. 1 UStG und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) ist und stattdessen von einer anteiligen Leistungserbringung durch die Miteigentümer auszugehen ist, wobei der Senat damit nicht von der Rechtsprechung anderer Senate des [X.] abgewichen ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 263, 90, Rz 28 ff. und in [X.]E 270, 146, Rz 29).

bb) Der Senat hält an seinen Urteilen in [X.]E 263, 90 und in [X.]E 270, 146 weiter fest. Sie werden insbesondere durch die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) bestätigt. Danach ist für die Frage, wer eine entgeltliche Leistung erbracht hat, zu ermitteln, wer die wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausgeübt hat. Dies richtet sich danach, wer "eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und ob er das mit der Ausübung dieser Tätigkeit einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt" ([X.]-Urteil [X.] vom 16.02.2023 - [X.]/21, [X.]:C:2023:106, Rz 70 f.). Diese Kriterien kann eine Bruchteilsgemeinschaft, deren Bedeutung sich auf die Umschreibung einer Rechtszuständigkeit beschränkt und die keine Tätigkeiten ausüben kann (vgl. z.B. [X.]/von Proff, BGB § 741 Rz 160 und ebenso --dem [X.]-Urteil in [X.]E 263, 90 ausdrücklich zustimmend-- MüKoBGB/[X.], 8. Aufl., § 741 Rz 24), nicht erfüllen. Sie ist im Gegensatz zu ihren Teilhabern (Miteigentümern), die diese Gemeinschaft bilden, weder in der Lage, eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung auszuüben noch kann sie ein mit dieser Tätigkeit einhergehendes wirtschaftliches Risiko tragen.

cc) Abweichendes folgt im Hinblick auf den Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung des Umsatzsteuergesetzes entsprechend den Vorgaben des [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18.09.2019 - XI R 19/17, [X.]E 267, 98, [X.] 2020, 172, Rz 15) auch nicht aus der Ergänzung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG um den Zusatz "unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist", auch wenn diese Änderung unter Berücksichtigung ihrer Gesetzesbegründung im Jahressteuergesetz 2022 ([X.] 2022) dazu dienen soll, die Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in [X.]E 263, 90 und in [X.]E 270, 146 zu korrigieren (BTDrucks 20/4729, S. 60 und 150). Diese Änderung ist gemäß Art. 43 Abs. 6 i.V.m. Art. 16 Nr. 2 [X.] 2022 erst zum 01.01.2023 und --im Unterschied zu anderen (rückwirkenden) Gesetzesänderungen (Art. 43 Abs. 2 bis 5 [X.] 2022)-- nicht bereits mit Geltung für das Streitjahr in [X.] getreten. Es ist danach im Streitfall nicht zu entscheiden, ob aus dieser Neuregelung folgt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft als Unternehmer Leistungen erbringt, obwohl sie nicht in der Lage ist, eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung auszuüben und sie zudem kein mit dieser Tätigkeit einhergehendes wirtschaftliches Risiko tragen kann.

c) Im Streitfall ist danach nur dann von einem gegen den Kläger gerichteten [X.] auszugehen, wenn der Kläger umsatzsteuerrechtlich --entsprechend der zivilrechtlichen [X.] aufgrund der geänderten [X.]-Rechtsprechung ([X.]-Urteile in [X.]E 263, 90 und in [X.]E 270, 146) auch im Streitjahr --neben seiner Ehefrau-- Vermieter des [X.] war (zur Vermieterstellung bei Bruchteilsgemeinschaften vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 263, 90, Rz 20, m.w.N. zur Rechtsprechung des [X.] --BGH-- sowie zuletzt z.B. [X.] vom [X.], [X.]/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2022, 1190, Rz 9).

Demgegenüber folgt aus der früheren, durch das [X.]-Urteil in [X.]E 263, 90 aufgegebenen Rechtsprechung, dass im Streitjahr umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung --und dann [X.] des [X.] durch eine vom Kläger [X.] Bruchteilsgemeinschaft vorlag (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 217, 338, [X.] 2008, 65, unter [X.] zur Vermietung).

Letzteres führte dazu, dass eine Vorsteuerberichtigung --im Hinblick auf eine dann im Verhältnis von Kläger und Bruchteilsgemeinschaft vorliegende Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG ([X.]-Urteil in [X.]E 217, 338, [X.] 2008, 65) gemäß § 1 Abs. 1a i.V.m. § 15a Abs.  10 UStG-- bei dieser, nicht aber beim Kläger vorzunehmen wäre (vgl. z.B. Nieskens in [X.], Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 1355 und [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 1 Abs. 1a Rz 445 ff.).

3. Der Senat sieht die sich aus § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O ergebenden Darlegungsanforderungen zu § 119 Nr. 6 [X.]O als erfüllt an, da der Kläger ausdrücklich auf den [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2021, 1523 verweist und zutreffend rügt, dass das Urteil des [X.] nicht erkennen lasse, welche tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen für das [X.] maßgeblich waren, wobei er sich auch auf die Frage der nach § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung bezieht. Nach den Verhältnissen des Streitfalls schließt dies die Frage ein, ob es bereits durch die im Tatbestand des [X.]-Urteils erwähnte Übertragung durch den Kläger auf seine Ehefrau zu einer Geschäftsveräußerung gekommen ist, so dass Schuldner des [X.], gegen den sich der Kläger wehrt, --nach früherer [X.] eine hierdurch gebildete Bruchteilsgemeinschaft oder --nach neuer [X.] (auch) der Kläger ist. Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass es nach ständiger Rechtsprechung auf die --konkret-- geltend gemachten Zulassungsgründe nicht ankommt, wenn sich zumindest aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt, dass ein Verfahrensmangel vorliegt (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 28.06.2023 - VII B 50/22, juris, Rz 29 und vom 01.06.2011 - IV B 33/10, [X.]/NV 2011, 1888, Rz 19). Dies ist nach den Verhältnissen des Streitfalls in Bezug auf die Frage der Geschäftsveräußerung als noch erfüllt anzusehen.

4. Der Senat hält es für sachgerecht, das angefochtene Urteil gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. Denn ob im Streitfall die frühere oder die neue [X.]-Rechtsprechung der Besteuerung zugrunde zu legen ist, bestimmt sich nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung ([X.]). Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen, insbesondere zur formellen Bescheidlage vor Ergehen des ursprünglich angefochtenen Umsatzsteuer-Jahresbescheids vom 20.03.2019, zu treffen.

Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass der [X.] sein Urteil in [X.]E 263, 90 am 06.02.2019 vor Erlass des ursprünglich angefochtenen Steuerbescheids auf seiner Internetseite veröffentlicht hat und dass aus der Nichtveröffentlichung der [X.]-Urteile in [X.]E 263, 90 und in [X.]E 270, 146 abzuleiten ist, dass das [X.] in Kenntnis der auf die Bruchteilsgemeinschaft bezogenen Fragestellung im Sinne von § 176 Abs. 1 Satz 2 [X.] im Sinne der früheren, jetzt aufgegebenen [X.]-Rechtsprechung entschieden hätte.

Sollte das [X.] die Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] verneinen, ist zu beachten, dass es auch auf der Grundlage der neuen, geänderten [X.]-Rechtsprechung durch die Einräumung eines Miteigentumsanteils --an dem an den [X.] vermieteten [X.] durch den Kläger an seine Ehefrau zu einer Geschäftsveräußerung gekommen sein kann, was sich gemäß § 1 Abs. 1a i.V.m. § 15a Abs. 10 UStG auf den Umfang der den Kläger treffenden Berichtigungspflicht auswirken würde. [X.] Unternehmer, auf den dann anteilig die Berichtigungspflicht nach diesen Vorschriften übergeht, ist dann aufgrund der neuen, geänderten [X.]-Rechtsprechung die Ehefrau, während nach der aufgegebenen Rechtsprechung die Bruchteilsgemeinschaft als --in vollem Umfang-- berichtigungspflichtig angesehen wurde (s. oben [X.] und II.2.c).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.