Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2013, Az. V R 27/11

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb eine Ballettschule. Sie unterwarf in den Streitjahren 1972 bis 1992 ihre Umsätze dem Regelsteuersatz. Die Umsatzsteuerbescheide wurden bestandskräftig.

Auf Antrag der Klägerin erteilte die [X.] am 30. September 2004 der Klägerin eine Bescheinigung "gemäß § 4 Nr. 21 a bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vom 24. März 1999", wonach die Ballettschule --je nach Studio mit unterschiedlichem Beginn in der [X.] zwischen 1971 bis 1995-- als Privatschule ordnungsgemäß auf einen Beruf als Ballettlehrer, Balletttänzer oder Musicaldarsteller vorbereite. Auf weiteren Antrag erteilte das [X.] am 24. Januar 2008 zudem eine Bescheinigung "nach § 4 Nr. 20 a UStG" (gemeint ist § 4 Nr. 20 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) mit Wirkung ab dem 1. Januar 1973, wonach die Theater- und Schulaufführungen der Ballettschule die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG bezeichneten "öffentlichen Einrichtungen" erfüllen. Die Klägerin beantragte daraufhin am 14. September 2006 und am 18. Februar 2008 die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1992.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) lehnte die Anträge der Klägerin, die bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1992 entsprechend den Bescheinigungen zu ändern und die Umsätze steuerfrei zu belassen, ab.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 25). Die Umsätze seien nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfrei, weil die Klägerin die Schüler auf den Beruf des Tänzers vorbereite, unabhängig davon, zu welchem Anteil die Schüler tatsächlich später diesen Beruf ergreifen würden. Entsprechendes gelte für die Umsätze mit Theater- und Schulaufführungen, für die die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG erteilt worden sei. Bei den Bescheinigungen handele es sich um [X.] § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung ([X.]), die gemäß § 175 [X.] auch rückwirkend für einen [X.]raum vor dem Ausstellungsdatum erteilt werden könnten. Der Grundsatz von Treu und Glauben führe nicht zu einer zeitlichen Begrenzung der Rückwirkung, denn die langjährige Untätigkeit der Klägerin bei der Beantragung der außersteuerlichen Grundlagenbescheide allein reiche für einen Verstoß gegen Treu und Glauben nicht aus, vielmehr müsse neben dem [X.]ablauf ein Umstandsmoment hinzutreten, aus dem das [X.] schließen könne, dass die Klägerin auf die Steuerbefreiung durch die Beantragung der Bescheinigungen verzichten wolle. Daran fehle es.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts durch fehlerhafte Auslegung des Rechtsgrundsatzes von Treu und Glauben sowie wegen Nichtbeachtung der Verjährungsvorschriften. Die Geltendmachung der Steuerbefreiung in einem [X.]raum von 12 bis 30 Jahren nach vorangegangener Erklärung steuerpflichtiger Umsätze verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Verwirkung eines Anspruchs als Anwendungsfall des Grundsatzes von Treu und Glauben und des Verbots widersprüchlichen Tuns setze voraus, dass ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen habe, dass nach Ablauf einer gewissen [X.] die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden müsse.

Zwar reiche nach der Rechtsprechung in der Regel ein bloßes Untätigbleiben in der Regel nicht aus und werde zusätzlich zu dem [X.]moment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten gefordert, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf habe vertrauen dürfen, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand) und der Berechtigte tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet habe ([X.]). Ausnahmen seien jedoch möglich. So habe der [X.] ([X.]) in Entscheidungen zur Verwirkung der [X.] ([X.]-Urteil vom 14. Juni 1972 II 149/65, [X.]E 106, 134) und zur Klagebefugnis ([X.]-Beschluss vom 19. August 1987 IV B 70/86, [X.]/NV 1988, 244) allein den [X.]ablauf ausreichen lassen und im [X.]-Urteil vom 14. September 1978 IV R 89/74 ([X.]E 126, 130, [X.] 1979, 121) ausgeführt, die Voraussetzungen der Verwirkung könnten nicht für alle Fälle von vornherein festgelegt werden.

Danach habe das [X.] spätestens nach Ablauf von zehn Jahren nicht mehr mit der Geltendmachung der Steuerbefreiung rechnen müssen. Die Vorschrift über die Verjährung der Steuerhinterziehung müsse analog angewendet werden. Zudem habe der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz vom 8. Dezember 2010 --[X.] 2010-- ([X.], 1768 ff.) eine Verjährungsregelung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG n.F. mit Wirkung vom 1. Januar 2011 geschaffen, wonach die Festsetzungsfrist für außersteuerrechtliche Grundlagenbescheide der vierjährigen Festsetzungsfrist für Feststellungsbescheide angepasst werde. Die neu geschaffene Verjährungsregelung für § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG n.F. müsse analog für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG für die Jahre 1972 bis 1992 angewendet werden.

Für die Veranlagungszeiträume 1972 bis 1976 habe das [X.] jedenfalls übersehen, dass die Festsetzungsverjährung nach der Reichsabgabenordnung (R[X.]) bereits eingetreten sei.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] Niedersachsen vom 16. September 2010  16 K 295/09 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Das [X.]-Urteil sei zutreffend. Nach dem [X.] zur [X.] vom 12. Januar 2004 (BStBl I 2004, 31) zu § 175 Nr. 1.4 stehe der Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht entgegen, dass sie, die Klägerin, den für eine Steuerbegünstigung erforderlichen, aber nicht fristgebundenen Antrag erst nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides gestellt habe. Ob bei einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG die Rückwirkung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ausgeschlossen sei, spiele im Streitfall keine Rolle, weil die Regelung erst für Bescheinigungen gelte, die ab dem 28. Oktober 2004 vorgelegt worden seien (Art. 32 Abs. 5 [X.] 2010, [X.], 1768).

Im Streitfall sei eine Bescheinigung bereits am 30. September 2004 vorgelegt worden. Der [X.] habe weiter ausgeführt, dass entgegen den Bedenken des [X.] (BVerwG) die Rückwirkung nicht gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoße. Die gegenteilige Rechtsansicht des [X.]. Senats des [X.] (Urteil vom 15. September 1994 [X.] R 101/92, [X.]E 176, 146, [X.] 1995, 912), wonach einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG 1980 keine Rückwirkung vor ihrem Ausstellungsdatum zukomme, sei von der Verwaltung mit einem Nichtanwendungserlass belegt worden (Erlass des [X.] vom 30. November 1995 IV C 4 [X.] 7177- 22/95, [X.], 827). Eine analoge Anwendung der Neuregelung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG n.F., wonach die [X.] auch für außersteuerrechtliche Grundlagenbescheide entsprechend gelten solle, komme mangels Regelungslücke nicht in Betracht, da der Gesetzgeber die Geltung dieser Neuregelung erst ab dem 1. Januar 2011 angeordnet habe. Zudem habe der Gesetzgeber bewusst von einer Änderung des § 4 Nr. 21 UStG abgesehen, weil die Abschaffung des Bescheinigungsverfahrens beabsichtigt worden sei. Durch das [X.] in Form einer Verwirkung durch [X.]ablauf dürfe nicht die gesetzgeberische Grundwertung unterlaufen werden, wonach die in § 4 Nr. 20 UStG enthaltene Begrenzung auf vier Jahre erst ab dem 1. Januar 2011 anzuwenden sei. Zudem dürfe eine in Art. 13 Teil A der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) angelegte Steuerbefreiung nicht durch nationales Recht beschränkt werden.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht geht das [X.] davon aus, dass die Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG und § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG in der in den Streitjahren 1972 bis 1992 geltenden Fassung [X.] (§ 171 Abs. 10 [X.]) sind, deren Erlass grundsätzlich zu einer Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 [X.] berechtigen kann. Entgegen der Auffassung des [X.] ist die Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide für 1972 bis 1992 jedoch rechtswidrig, weil die Bescheinigungen erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer der Streitjahre 1972 bis 1992 erteilt worden sind. Denn auch [X.] ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. [X.] unterliegen, bewirken eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 [X.] nur dann, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betreffende Steuer erlassen worden sind.

1. Von der Umsatzsteuer befreit sind nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG in der Fassung der Streitjahre 1972 bis 1992 u.a. die unmittelbar dem Schul- und [X.] dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG in der Fassung der Streitjahre sind befreit die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchst. a der Vorschrift bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder [X.]hören erbracht werden.

2. Das [X.] geht zu Recht davon aus, dass es sich bei den für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 und Nr. 21 UStG erforderlichen Bescheinigungen der zuständigen Behörden um [X.] [X.] des § 171 Abs. 10 [X.] handelt, die grundsätzlich Grundlage für eine Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] sein können (zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf sein Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, [X.], 479, [X.], 15, Rz 27 f.; ebenso [X.]-Urteil vom 19. Oktober 2011 XI R 40/09, [X.], 798).

a) Die Wirkung der Bescheinigung bezieht sich grundsätzlich auf den in ihr bezeichneten Gegenstand und [X.]raum, auch wenn letzterer vor der Bekanntgabe der Bescheinigung liegt ([X.]-Urteile vom 18. Februar 2010 V R 28/08, [X.], 474, [X.], 876; in [X.], 479, [X.], 15; vom 24. September 1998 V R 3/98, [X.], 334, [X.] 1999, 147).

b) Der Klägerin wurde am 24. Januar 2008 bescheinigt, dass die Theater- und Schulaufführungen der Ballettschule der Klägerin ab 1. Januar 1973 die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen, wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG genannten öffentlich-rechtlichen Einrichtungen und am 30. September 2004, dass die Ballettkurse in den vier Studios jeweils mit unterschiedlichem Beginn in der [X.] zwischen 1971 bis 1995 [X.] des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ordnungsgemäß auf verschiedene Berufe vorbereiteten.

3. Der Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide für Umsatzsteuer 1972 bis 1976 steht jedoch entgegen, dass die Bescheinigungen erst am 24. Januar 2008 bzw. am 30. September 2004 und damit nach Ablauf der nach der [X.] zu bestimmenden Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer diesen Streitjahren erteilt worden sind.

Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. [X.]-Urteile vom 21. Juli 1993 [X.], [X.] 1994, 221; vom 8. April 1992 [X.], [X.] 1992, 717; vom 23. Juni 1993 [X.], [X.] 1994, 295; vom 22. Februar 1991 III R 35/87, [X.], 198, [X.] 1991, 717; vom 18. Mai 1990 VI R 17/88, [X.], 425, [X.] 1990, 770) richtet sich zwar die [X.] von Steuerbescheiden ab dem 1. Januar 1977 grundsätzlich nach der [X.] (Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EG[X.] 1977--, [X.], 3341, 3382); dagegen bestimmt sich die Verjährung u.a. für die Festsetzung von Steuern wie für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Art. 97 § 10 EG[X.] 1977) nach der [X.]. Für eine Berichtigung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gelten keine Besonderheiten ([X.]-Urteil in [X.], 198, [X.] 1991, 717).

Für die Umsatzsteuer betrug die Verjährungsfrist nach § 144 [X.] fünf Jahre. Sie begann nach § 144 [X.] spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf die Entstehung der Steuer folgt und ist für die Streitjahre 1972 bis 1976 offensichtlich bereits seit langem abgelaufen.

4. Für die Streitjahre unter Geltung der [X.] (1977) --1977 bis einschließlich 1992-- ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] (bis 31. Dezember 1981: § 175 Satz 1 Nr. 1 [X.]) ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 [X.]), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Nach der Legaldefinition in § 171 Abs. 10 [X.] sind [X.] die Bescheide, die für die Festsetzung einer Steuer als Feststellungsbescheid, als Steuermessbescheid oder als anderer Verwaltungsakt bindend sind.

a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]. Ob die Festsetzungsverjährung einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] entgegensteht, ist unter Berücksichtigung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 [X.] zu bestimmen. Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung dieser Vorschrift endete die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des für die Steuerfestsetzung bindenden [X.]s.

b) Entgegen der Auffassung des [X.] stand der Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1977 bis 1992 aufgrund der Bescheinigungen vom 30. September 2004 und vom 24. Januar 2008 nach § 175 Abs. 1 [X.] entgegen, dass die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer für 1977 bis 1992 bei Erlass der [X.] der ressortfremden Behörde bereits abgelaufen war. Denn bei Anwendung von § 171 Abs. 10 [X.] ist danach zu differenzieren, ob es sich bei dem die Ablaufhemmung bewirkenden Grundlagenbescheid um einen Feststellungsbescheid --[X.] der §§ 179 ff. [X.] einem Grundlagenbescheid einer Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 [X.])-- oder um einen anderen Grundlagenbescheid einer aus Sicht der [X.] ressortfremden Behörde handelt.

aa) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist grundsätzlich unselbständiger Teil des Steuerbescheides; eine Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens (vgl. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 2 [X.]) findet nur statt, wenn und soweit dies ausdrücklich gesetzlich bestimmt ist (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 11. April 2005 GrS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.]). Insoweit bezwecken die Vorschriften der §§ 179 ff. [X.] in verfahrens-rechtlich gestufter und abschichtender Weise, die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die [X.]e erlassen zu können (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.]). Steuerrechtliche [X.] --wie z.B. [X.] unterliegen den Regelungen der [X.], die im Gegensatz zur [X.] für den Erlass von Feststellungsbescheiden eine eigenständige Feststellungsfrist eingeführt hat. So gelten für die gesonderte Feststellung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung sinngemäß.

Nach § 181 Abs. 5 [X.] kann eine gesonderte Feststellung nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist im Übrigen nur insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im [X.]punkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass Festsetzungsfrist und Feststellungsfrist bei steuerrechtlichen [X.]n auseinanderfallen können, weil auch für die Feststellungsfrist die Ablaufhemmungstatbestände maßgeblich sind.

Der [X.] liegt danach ein Regelungssystem zugrunde, wonach [X.], soweit eine ausdrückliche von der Festsetzungsfrist des betreffenden Steuerbescheides ([X.]es) abweichende Regelung zur Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid fehlt, steuerrechtlich nur zu berücksichtigen sind, wenn sie innerhalb der Festsetzungsfrist für den betreffenden ([X.] erlassen worden sind.

bb) Bei [X.]n ressortfremder Behörden ist § 171 Abs. 10 [X.] lückenhaft und deshalb aufgrund einer teleologischen Reduktion einschränkend dahingehend auszulegen, dass die von dieser Vorschrift angeordnete Ablaufhemmung --wie in den Fällen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3, 4 bis 6, 9 und 13 [X.]-- voraussetzt, dass der Grundlagenbescheid noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer, für die der Grundlagenbescheid bindend ist, bekanntgegeben wird.

(1) Eine Regelungslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes. Auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut kann eine Gesetzeslücke vorliegen ([X.]-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 38/08, [X.]E 229, 385, [X.], 873, unter [X.], m.w.N. zur [X.]-Rechtsprechung).

Liegt eine sog. Gesetzeslücke vor, ist diese in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise zu schließen. Zur Lückenfüllung kommen insbesondere Analogie, teleologische Extension oder Reduktion in Betracht ([X.]-Urteil in [X.]E 229, 385, [X.], 873, unter [X.]). Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. z.B. Urteil des [X.] vom 3. April 1990  1 BvR 1186/89, [X.] 82, 6, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 1593, unter [X.].I.1.).

(2) Danach enthält § 171 Abs. 10 [X.] eine Regelungslücke. Denn nach ihrem Grundgedanken und System dienen die §§ 169 ff. [X.] dazu, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden dadurch herzustellen, dass [X.] nur innerhalb bestimmter Fristen geltend gemacht werden können (vgl. [X.]-Urteile vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, [X.]E 156, 30, [X.] 1989, 442, unter [X.]; vom 26. Februar 2008 [X.] R 1/07, [X.]E 220, 229, [X.] 2008, 659, unter [X.]; vom 24. Januar 2008 VII R 3/07, [X.]E 220, 214, [X.] 2008, 462, unter [X.]; vom 12. Mai 2009 VII R 5/08, [X.] 2009, 1602, unter 3.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor §§ 169 ff. [X.] Rz 5).

Dieser auch für die Auslegung des § 171 Abs. 10 [X.] zu beachtende Normzweck wird für den Fall ressortfremder [X.] nicht verwirklicht, wenn diese wie Feststellungsbescheide der Finanzbehörden [X.] von §§ 179 ff. [X.] auch bei einer Bekanntgabe nach Ablauf der regulären Festsetzungsfristen des § 169 [X.] zu einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 [X.] führen würden, ohne dass für den Erlass derartiger [X.] --wie nach § 181 [X.]-- zeitliche Grenzen bestehen. Eine für ressortfremde [X.] zeitlich unbegrenzte Änderungsmöglichkeit ist nicht lediglich ein rechtspolitischer Fehler. Die Verselbständigung der Feststellung einzelner für die Besteuerung vorgreiflicher Umstände und Beurteilungen rechtlicher Art (Besteuerungsgrundlagen, vgl. [X.]-Urteil vom 9. Mai 2000 [X.] R 40/99, [X.] 2001, 17) aus verfahrensökonomischen Gründen --z.B. mit Rücksicht auf Sachnähe (z.B. [X.]-Beschluss vom 15. September 2011 I R 53/10, [X.], 23 zu § 51a des [X.] hat unabhängig davon, ob die abgeschichtete Feststellung den Finanzbehörden oder einer ressortfremden Behörde obliegt, lediglich dienende Funktion gegenüber der Steuerfestsetzung (Begründung zu § 162 EG[X.] 1974, BTDrucks VI/1982, 157; z.B. [X.]-Urteile vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, [X.]E 198, 395, [X.] 2002, 681; vom 31. Oktober 2000 [X.] R 14/00, [X.]E 193, 392, [X.] 2001, 156).

(3) Die im Anwendungsbereich des § 171 Abs. 10 [X.] bei sog. ressortfremden [X.]n bestehende Regelungslücke ist dadurch zu schließen, dass derartige [X.] ebenso wie die in § 171 Abs. 3, 4 bis 6, 9 und 13 [X.] ausdrücklich geregelten Sachverhalte nur dann eine Ablaufhemmung begründen, wenn die Bekanntgabe dieser [X.] noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer, für die der Grundlagenbescheid bindend ist, erfolgt. Damit trägt der Senat den vom [X.] ([X.]-Urteil vom 11. Oktober 2006  10 [X.] 4/06, [X.], 714) und im Schrifttum (vgl. z.B. [X.], a.a.[X.], § 171 [X.] Rz 93; a.[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 171 [X.] Rz 206) geäußerten Bedenken gegen eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung bei ressortfremden [X.]n Rechnung.

(4) Der teleologischen Reduktion des § 171 Abs. 10 [X.] bei der Bekanntgabe ressortfremder [X.] steht die mit Wirkung ab 1. Januar 2011 in [X.] getretene Neuregelung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG nicht entgegen. Zwar gilt für die Erteilung der in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG genannten Bescheinigung § 181 Abs. 1 und 5 [X.] entsprechend. Die erst nach den Streitjahren in [X.] getretene Neuregelung ist jedoch für die Beurteilung, ob nach der in den Streitjahren bis 1992 bestehenden Rechtslage eine Regelungslücke vorlag und ob der Gesetzgeber eine in den Streitjahren bestehende Regelungslücke für spätere [X.] geschlossen hat, nicht von Bedeutung.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin führt diese Auslegung nicht zu einer Beschränkung der unionsrechtlich vorgegebenen Steuerbefreiung. [X.] Grundlage der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 20 (kulturelle Dienstleistungen) und § 4 Nr. 21 UStG (Privatschulen) ist Art. 13 der [X.]/[X.]. [X.] Ansprüche werden aber nur im Rahmen der jeweils geltenden innerstaatlichen Verfahrensvorschriften gewährleistet (vgl. [X.]-Urteil vom 16. September 2010 V R 46/09, juris). Auch der Hinweis der Klägerin auf die sog. "Emmotschen Fristenhemmung" nach dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 25. Juli 1991 [X.]-208/90, Emmot (Slg. 1991, [X.], [X.], 137) führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn diese setzt voraus, dass die entsprechende Richtlinie nicht ordnungsgemäß in nationales Recht umgesetzt worden und die Geltendmachung des Anspruchs unzumutbar erschwert oder versperrt war ([X.]-Urteil vom 21. März 1996 XI R 36/95, [X.]E 179, 563, [X.] 1996, 399). Im Streitfall ist jedoch nicht ersichtlich, dass die Klägerin von der Beantragung der [X.] in nicht verjährter [X.] abgehalten worden ist.

Der Senat weicht entgegen der Auffassung der Klägerin in dem nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsatz vom 25. Februar 2013 nicht [X.] des § 11 [X.]O von den [X.]-Urteilen vom 13. Dezember 1985 III R 204/81 ([X.]E 145, 545, [X.] 1986, 245) und vom 9. August 1983 [X.] R 55/82 ([X.]E 139, 341, [X.] 1984, 86) ab. Eine Anrufung des Großen Senats des [X.] ist daher entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erforderlich.

d) Eine Abweichung liegt nur bei einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage vor (z.B. [X.]-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 2/84, [X.]E 145, 147, [X.] 1986, 207; [X.]-Urteile vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, [X.]E 236, 267, unter [X.]; vom 17. September 2002 IX R 68/98, [X.]E 199, 493, [X.] 2003, 2, unter [X.]) und setzt daher einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt voraus (z.B. [X.]-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 5/77, [X.]E 127, 140, [X.] 1979, 570; [X.]-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, [X.]E 158, 31, [X.] 1989, 990, unter [X.] (4)). Liegen den Entscheidungen unterschiedliche Sachverhalte zugrunde, ergeben sich daraus andere rechtliche Wertungen und die Beurteilung anderer Rechtsfragen. Bei Ausführungen, die verallgemeinernd über den entschiedenen Fall hinausgehen, handelt es sich mithin allenfalls um ein obiter dictum, das regelmäßig die Annahme einer Abweichung [X.] des § 11 [X.]O nicht indiziert (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 2. September 2008 [X.] R 2/07, [X.]E 223, 15, [X.], 25, unter [X.]; in [X.]E 236, 267, unter [X.]; vom 26. Mai 1993 [X.], [X.]E 171, 455, [X.] 1993, 855; [X.]-Beschluss vom 22. Juli 1977 III B 34/74, [X.]E 123, 112, [X.] 1977, 838; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N.). Eine Anrufung des Großen Senats ist in diesem Falle nicht erforderlich (z.B. [X.]-Urteile vom 31. Juli 1990 VII R 60/89, [X.]E 162, 1, [X.] 1990, 1071, und in [X.]E 158, 31, [X.] 1989, 990).

e) Weder der [X.] noch der [X.]. Senat des [X.] haben über die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage der Wirkungen eines nach Eintritt der Festsetzungsfrist erlassenen [X.]s entschieden.

aa) In dem von der Klägerin in Bezug genommenen Urteil in [X.]E 145, 545, [X.] 1986, 245 hat der [X.] vielmehr entschieden, dass sich eine zeitliche Beschränkung für die Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] aus den Vorschriften der Festsetzungsverjährung ergibt (in [X.]E 145, 545, [X.] 1986, 245, unter [X.]). Zudem betrifft diese Entscheidung einen bereits vor Erlass des streitigen Steuerbescheides erlassenen Grundlagenbescheid. Im vorliegenden Fall ist demgegenüber über die Wirkungen eines nach Eintritt der Festsetzungsfrist erlassenen [X.]s zu entscheiden. Das ist ein anderer Sachverhalt. Soweit der [X.] ausführt, solange der [X.] einen "--gleichgültig zu welchem [X.]punkt erlassenen--" Grundlagenbescheid nicht berücksichtige, sei die diesem zugedachte Aufgabe noch nicht erfüllt, handelt es sich nur um ein obiter dictum.

bb) Auch eine Abweichung vom [X.]-Urteil in [X.]E 139, 341, [X.] 1984, 86 liegt nicht vor. Das Urteil betrifft die Frage, ob ein Steuerbescheid auch dann noch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] geändert werden kann, wenn der (innerhalb der Festsetzungsfrist des [X.]es erlassene) Grundlagenbescheid bereits bei Erlass eines früheren Steuerbescheides hätte berücksichtigt werden können und damit einen anders gelagerten Sachverhalt und eine andere Rechtsfrage betrifft.

f) Aus denselben Gründen liegt auch keine Abweichung vom [X.]-Urteil vom 14. April 1988 IV R 219/85 ([X.]E 153, 285, [X.] 1988, 711) vor, weil dieses Urteil eine Fallgestaltung betrifft, in der die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten war. Soweit der [X.] darüber hinaus ausgeführt hat, eine zeitliche Beschränkung für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1977 ergebe sich lediglich aus den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 [X.]) und über die Feststellungsverjährung (§ 181 [X.]) und im "übrigen ist eine Änderung des [X.]s nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1977 nur ausgeschlossen, wenn die Voraussetzungen für eine Verwirkung vorliegen", war dies nicht entscheidungserheblich.

g) Ohne Erfolg rügt die Klägerin, der Senat setze sich in Widerspruch zu "Regelungen im [X.]" zu § 175 Abs. 1 Satz 1 [X.] und den [X.] zu § 4 Nr. 21 UStG bzw. dem nachfolgenden [X.]. Denn hierbei handelt es sich um sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, denen keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht binden (vgl. [X.]-Beschluss vom 4. Dezember 2008 XI B 250/07, [X.] 2009, 394; vom 19. Januar 2010 [X.] R 40/06, [X.], 216, [X.] 2011, 254; vom 26. April 1995 XI R 81/93, [X.]E 178, 4, [X.] 1995, 754).