Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 04.09.2013, Az. 1 StR 374/13

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1
[X.]R 374/13
vom
4. September 2013
in der [X.]rafsache
gegen

1.
2.

wegen
zu 1.: gewerbs-
und bandenmäßigen Schmuggels
u.a.

zu 2.: gewerbs-
und bandenmäßigen Schmuggels

-
2
-
Der 1. [X.]rafsenat des [X.] hat am 4. September 2013 be-schlossen:
Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des [X.] vom 4.
März 2013 werden als unbegründet [X.].
Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten

C.

wegen gewerbs-
und bandenmäßigen Schmuggels sowie wegen Beihilfe zur [X.]euerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Den Angeklagten

S.

hat es wegen gewerbs-
und bandenmäßigen Schmuggels unter Einbeziehung der Einzelstrafen aus einem Urteil des [X.]s Hamburg vom 12. November 2010 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verur-teilt. Gegen ihre Verurteilung wenden sich die geständigen Angeklagten jeweils mit auf die näher ausgeführte Sachrüge gestützten Revisionen. Dabei macht der Angeklagte

C.

insbesondere geltend, dem [X.] sei kein Schaden entstanden; der Angeklagte

S.

beruft sich auf das Verfah-renshindernis des [X.]rafklageverbrauchs.
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3
-
Die Revisionen haben keinen Erfolg, denn die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigungen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben (§
349 Abs.
2 [X.]PO). Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:
[X.] Zur Revision des Angeklagten

C.

1.
Der Angeklagte

C.

beanstandet seine Verurteilung wegen gewerbs-
und bandenmäßigen Schmuggels (§
373 Abs. 1, Abs.
2 Nr.
3 [X.]). Er macht geltend, eine [X.]rafbarkeit wegen Schmuggels und eine solche wegen Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer (§
370 Abs. 1 [X.], §
27 [X.]GB) könnten bei ihm nicht kumulativ vorliegen, weil die [X.], auf deren Hinterziehung sich die Verurteilung wegen Schmuggels beziehe, bei der Umsatzsteuer wieder als Vorsteuer abgezogen werden könne. Nach Art. 168 Buchst.
e der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl.
[X.] 2006 Nr.
L 347, 1, berichtigt
ABl. [X.] 2007 Nr.
L
335, 60 (im Folgenden: Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) sei die tatsächliche Entrichtung der [X.] entgegen §
15 Abs.
1 Nr.
2 U[X.]G keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Dem [X.] sei daher kein Schaden entstanden.
2.
Die Auffassung des Angeklagten

C.

trifft nicht zu. Die Mög-lichkeit eines Vorsteuerabzugs gemäß §
15 Abs.
1 Satz
1
Nr.
2 U[X.]G stand seiner [X.]rafbarkeit wegen Schmuggels (§
373 [X.]) auch hinsichtlich der [X.] nicht entgegen. Diese war entstanden, nicht erloschen und wurde durch die Tathandlung des Angeklagten verkürzt. Für den von ihm bei der Einfuhr ebenfalls hinterzogenen Zoll bestand ohnehin kein Vorsteuerabzug.

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4
-
a)
Allerdings trifft es zu, dass gemäß Art.
168 Buchst.
e der [X.] das Recht zum Abzug der [X.] als [X.] nicht erst entsteht, wenn die [X.] entrichtet wird, son-dern bereits dann, wenn sie für die Einfuhr geschuldet wird, also noch zu [X.] ist.
Der [X.] ([X.]) hat mit Urteil vom 29.
März 2012 bezogen auf Art.
17 Abs.
2 Buchst.
b der bis zum Inkrafttreten der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie geltenden Richtlinie 77/388/[X.] vom 17.
Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitglied-staaten über die Umsatzsteuern -
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: ein-heitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. [X.] 1977 Nr.
L
145, 1) ausdrücklich klargestellt, dass das Vorsteuerabzugsrecht integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und zur Gewährleistung der steuerli-chen Neutralität der Mehrwertsteuer für die gesamte [X.]euerbelastung der vo-rausgehenden [X.] sofort ausgeübt werden kann ([X.], Urteil vom 29.
März 2012 in der Rechtssache [X.]/10 -
Véleclair SA, Rn.
27, [X.], 697). [X.] ist damit zwar nicht die Entrichtung der [X.] Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug; nach Art.
178 Buchst.
e der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist aber bei der Einfuhr Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzt, das ihn als Empfänger der Liefe-rung oder Importeur ausweist und den Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer auswei

26). Die Vor-schrift des §
15 Abs.
1 Satz
1 Nr.
2 U[X.]G, die für die [X.] den Vorsteuerabzug bisher von deren Entrichtung abhängig gemacht hat, hat der Gesetzgeber auf das genannte Urteil
des [X.] hin durch das [X.] mit Wirkung vom 30. Juni 2013 dahin abgeändert, dass 6
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das Entstehen der [X.] für das Entstehen des Rechts auf [X.]abzug genügt ([X.] I 2013, 1809, 1833).
b) Entgegen der Auffassung des Angeklagten stand das Recht, die bei der Einfuhr entstandene [X.] auch ohne ihre vorherige Entrich-tung sofort als Vorsteuer geltend zu machen, einer [X.]rafbarkeit wegen Schmuggels nicht entgegen. Denn das Vorsteuerabzugsrecht lässt die bei der Einfuhr entstandene [X.] unberührt; sie bleibt bis zur Entrich-tung bestehen. Die [X.] konnte daher auch durch die Tat des Angeklagten verkürzt werden. Es fehlt somit nicht an einem tatbestandlichen Verkürzungserfolg.
Dem steht nicht entgegen, dass es sich auch bei der [X.] um Umsatzsteuer handelt (§
1 Abs.
1 Nr.
4 U[X.]G). Zwar bilden bei der Be-rechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer die nach §
16 Abs.
1 U[X.]G be-rechnete Umsatzsteuer und die Summe der abziehbaren Vorsteuern unselb-ständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszeit-raum zu berechnende [X.]euer gemäß §
18 Abs.
1 U[X.]G darstellt (vgl. [X.], Ur-teil vom 1. Februar 1989 -
3 [X.], [X.][X.] 36, 100, 102). Dies berührt die entstandene [X.] jedoch nicht; denn diese wird nicht im Be-steuerungsverfahren nach §
18 U[X.]G festgesetzt, sondern nach den Vorschrif-ten des Zollrechts in einem Zollverfahren (§
21 Abs.
2 U[X.]G, Art. 59, 217 ff.
[X.], vgl. auch [X.] in Sölch/Ringleb, [X.], 61.
EL., §
21 Rn.
31
ff., 78
ff.). Im Rahmen des Zollverfahrens bei der Einfuhr von Waren findet jedoch kein Vorsteuerabzug statt. Dieser kann vielmehr erst im Rahmen des [X.] gemäß §
18 Abs.
1 und Abs.
3 U[X.]G in den abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen
vorge-nommen werden. Betroffen sind damit unterschiedliche Besteuerungsverfah-8
9
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-
ren, die in der Regel auch zeitlich auseinanderfallen (vgl. [X.], Beschluss vom 26.
Juni 2012 -
1
[X.]R 289/12, [X.], 440). Eine Gefährdung für das [X.]aufkommen tritt aber bereits mit dem Verstoß gegen die steuer-
und zollrechtlichen Erklärungspflichten bei der Einfuhr von Waren in das Bundes-gebiet ein. Die Erklärungspflichten bei der Einfuhr von Waren einerseits und bei der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und [X.] andererseits betreffen daher unterschiedliche wirtschaftliche [X.] ([X.] aaO).
Hinzu kommt, dass die Entstehung der [X.] und das Recht zum Vorsteuerabzug von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängen. So kommt etwa ein Vorsteuerabzug nur dann in Betracht, wenn der [X.]euer-
8 1.
Halbsatz der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie; vgl. auch §
15 Abs.
1 Satz
1 Nr.

15 Abs.
2 Satz
1 Nr.
1 U[X.]G).
3.
Auch die [X.]rafzumessung enthält keinen den Angeklagten beschwe-renden Rechtsfehler; denn das [X.]
hat strafmildernd berücksichtigt, dass die [X.] bei steuerehrlichem Verhalten als Vorsteuer [X.] geltend gemacht werden können. Es hat damit im Ergebnis bei der Bestim-mung des für die [X.]rafzumessung bedeutsamen Gesamtverkürzungsumfangs die
verkürzte [X.] wieder in Abzug gebracht.
I[X.] Zur Revision des Angeklagten

S.

Das vom Angeklagten

S.

geltend gemachte Verfahrenshindernis des [X.]rafklageverbrauchs liegt nicht vor.
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7
-
1. Der Angeklagte beruft sich darauf, er sei bereits mit Urteil des [X.] vom 12.
November 2010 wegen [X.]euerhinterziehung in 16 [X.] rechtskräftig verurteilt worden. [X.] stellten sich diese Taten und die im vorliegenden Verfahren abgeurteilte Tat des gewerbs-
und banden-mäßigen Schmuggels ungeachtet der materiellrechtlichen Bestimmung der Konkurrenzen als eine Tat (§
264 [X.]PO) dar. Dies ergebe sich insbesondere aus der neueren Rechtsprechung des [X.], nach der aus der Entstehung der [X.]schuld zeitgleich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug folge, ohne dass es hierfür auf die tatsächliche Entrichtung der [X.] ankäme. Die Verurteilung vom 12. November 2010 führe daher zum [X.]rafklageverbrauch auch für den Tatvorwurf des Schmuggels.
2. Nach der Rechtsprechung des [X.] bilden mehrere im Sinne von §
53 [X.]GB sachlichrechtlich selbständige Handlungen nur dann eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von §
264 [X.]PO, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen, sondern wegen der ihnen zugrunde liegenden Vorkommnisse unter Berücksichtigung ihrer straf-rechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts-
und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann,
und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden würde. Nur in diesen Fällen ist das aus der sachlichrechtlichen [X.] folgende Indiz für die [X.] unterschiedlicher prozessualer Taten widerlegt (st. Rspr.; vgl. nur [X.], [X.] vom 24.
November 2004 -
5 [X.], [X.][X.] 49, 359, 362).
3. Ausgehend von diesen
Grundsätzen waren die Hinterziehung der [X.] bei der Einfuhr von Waren in das Inland einerseits und die Hinter-14
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-
ziehung der Umsatzsteuer nach Weiterveräußerung der nämlichen Waren durch den Angeklagten andererseits nicht Teil derselben Tat im prozessualen Sinn (§
264 [X.]PO).
a) Bei dem Schmuggel und der nachfolgenden Hinterziehung von [X.] handelt es sich um unterschiedliche Taten im materiellrechtlichen Sinn (§
53 [X.]GB), die durch unterschiedliche Tathandlungen, zu unterschiedli-chen Zeitpunkten, in unterschiedlichen Besteuerungsverfahren, bezogen auf unterschiedliche [X.]euernormen und gegenüber unterschiedlichen Behörden begangen wurden. Beim Schmuggel (§
373 [X.]) verstießen die Angeklagten bei der Einfuhr von Waren gegen die ihnen gegenüber den Zollbehörden beste-hende Verpflichtung, zutreffende Zollanmeldungen abzugeben (§
21 Abs. 2 U[X.]G, §§
59
ff.
[X.]). Demgegenüber hatten die vom [X.] Hamburg am 12.
November 2010 abgeurteilten Taten der [X.]euerhinterziehung (§
370 [X.]) Verstöße gegen die sich aus §
18 Abs.
1 und Abs.
3 U[X.]G ergebenden steuer-rechtlichen Pflichten zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen für im Inland vorgenommene steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zum Gegenstand. Den materiellrechtlich selb-ständigen Taten lagen daher unterschiedliche Lebenssachverhalte zugrunde, die äußerlich auch nicht ineinander übergingen.
b) Die den Taten zugrunde liegenden Vorkommnisse waren auch nicht innerlich derart miteinander verknüpft, dass der Unrechts-
und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu den anderen Handlungen ge-führt haben, richtig gewürdigt werden könnte, sodass ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvor-gangs empfunden würde.

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-
aa) Allerdings trifft es zu, dass die Rechtsprechung bei besonderen Konstellationen auch im [X.]euerstrafrecht trotz zeitlichen
Auseinanderfallens
der Verletzung unterschiedlicher steuerlicher Erklärungspflichten eine Tat im pro-zessualen Sinn angenommen hat. So bilden nach der Rechtsprechung des [X.] sämtliche Taten der Hinterziehung von Umsatzsteuer, die sich auf die Umsatzsteuervoranmeldungen und die anschließende Umsatz-steuerjahreserklärung des nämlichen Jahres beziehen, eine einheitliche Tat im Sinne des §
264 [X.]PO ([X.], Beschluss vom 24.
November 2004 -
5
[X.], [X.][X.] 49, 359, 362 ff.). Auch wertet der [X.] die [X.] einer objektiv unrichtigen [X.]euererklärung und die Nichtberichtigung der da-rin enthaltenen falschen Angaben im Hinblick auf die Rechtspflicht zur Berichti-gung gemäß §
153 Abs.
1 Satz
1 Nr.
1 [X.] als einen einheitlichen Lebenssach-verhalt im Sinne des §
264 [X.]PO ([X.], Urteil vom 11.
September 2007 -
5 [X.], [X.], 22).
[X.]) Dieser Rechtsprechung lagen aber
jeweils besondere rechtliche [X.] der einzelnen Vorkommnisse zugrunde, die dazu führten, dass die jeweiligen Handlungen auch in ihrer strafrechtlichen Bedeutung derart innerlich miteinander verknüpft waren, dass der Unrechts-
und Schuldgehalt der
einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt ha-ben, richtig gewürdigt werden konnte. Solche Besonderheiten waren hier indes im Verhältnis einer zunächst erfolgten Hinterziehung von Einfuhrabgaben und der Hinterziehung der [X.] Umsatzsteuer nicht gegeben.
Entgegen der in der Revisionsbegründung des Angeklagten

S.

ver-tretenen Auffassung ergibt sich eine solche Besonderheit auch nicht aus dem Umstand, dass nach der Rechtsprechung des [X.] das Recht zum Abzug der 19
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-
[X.] als Vorsteuer von der geschuldeten
Umsatzsteuer -
ent-gegen der zur Tatzeit geltenden Fassung des §
15
Abs.
1 Satz
1 Nr.
2
U[X.]G -
gemäß §
15 U[X.]G sofort (vgl. Art. 70 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) und nicht erst mit Entrichtung der [X.] entsteht (s.o.; vgl. [X.], Urteil vom 29.
März 2012
in der Rechtssache [X.]/10 -
Véleclair SA, Rn.
27, [X.], 697).
Allein der Umstand, dass die
Beantwortung der
Frage, ob und
in welcher Höhe Umsatzsteuer i.S.v. §
370 Abs.
1 [X.] verkürzt worden ist, auch von der Höhe der Vorsteuer abhängt, führt nicht dazu, dass der Schuldgehalt der [X.]hinterziehung und derjenige der vorangehenden Hinterziehung von [X.] nur gemeinsam gewürdigt werden können. Denn die Be-rechtigung zum Vorsteuerabzug gemäß §
15 U[X.]G ist nicht davon abhängig, ob sich der Angeklagte bei der Einfuhr der Waren wegen der Hinterziehung der Einfuhrabgaben strafbar gemacht hat oder nicht. Auch aus dem Umstand, dass auch die [X.] Umsatzsteuer ist, ergibt sich die Notwendigkeit einer gemeinsamen Würdigung der Taten für eine zutreffende Erfassung des [X.] nicht. Denn der Gesetzgeber hat die Festsetzung der [X.] bewusst aus dem Besteuerungsverfahren des §
18 U[X.]G ausgenommen und dem Zollverfahren zugeordnet (§
21 Abs.
2 U[X.]G). Damit waren auch die steuer-
bzw. zollrechtlichen Erklärungspflichten, gegen die der Angeklagte verstieß, in unterschiedlichen Verfahren zu erfüllen. Es bestanden auch keine sich aus dem materiellen [X.]euerrecht ergebenden so engen [X.] wie im Verhältnis zwischen den Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres (vgl. [X.][X.] aaO S.
363). Die [X.] wird -
da sie nicht im Besteuerungsverfahren gemäß §
18 U[X.]G festgesetzt wird -
gerade nicht von der Pflicht zur Abgabe rechtzeitiger und zutreffender [X.]eueranmeldungen gemäß §
18 Abs.
1 und 22
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11
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Abs.
3 U[X.]G erfasst. Anders ist dies demgegenüber bei der Umsatzsteuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe (§
1 Nr.
5 U[X.]G), die ebenfalls als Vorsteuer wieder abgezogen werden kann (§
15 Abs.
1 Satz 1 Nr.
3 U[X.]G). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor.
Auch aus dem von der Revision angeführten Umstand, dass das Institut der [X.] den Zweck verfolgt, den endgültigen Eingang der [X.] sicherzustellen (vgl. dazu BayObLG, Urteil vom 15.
Juni 1972
-
RReg. 4 [X.] 52/72, BayObLG[X.] 1972, 141), ergibt sich nicht, dass die Taten der Hinterziehung von [X.] (bei der Einfuhr) und der [X.] Hinterziehung von Umsatzsteuer (nach Weiterveräußerung der einge-führten Waren) in ihrem Unrechts-
und Schuldgehalt nur gemeinsam zutreffend gewürdigt werden könnten.
Wahl

Graf Jäger

Radtke Mosbacher
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