Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.06.2011, Az. X R 39/07

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) tätigte seit Anfang der neunziger Jahre Grundstücksgeschäfte. [X.]wischen den Beteiligten ist unstreitig, dass er einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb.

Anfang 1994 erwarb der Kläger ein brachliegendes Industriegelände [[X.].]. Einen Teil der Parzellen erwarb er persönlich, einen Teil kauften Kommanditgesellschaften, an denen der Kläger als Kommanditist beteiligt war, u.a. die [[X.].].

Am 5. Juli 1996 gründete der Kläger als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer die [[X.].], die mit ihm als alleinigem Kommanditisten die Beigeladene, die [[X.].] & Co. [X.] errichtete. Diese wurde später umfirmiert (nachfolgend [[X.].]). Am 12. Juli 1996 brachte der Kläger ein aus dem [[X.].] stammendes und mit einem Hochregallager bebautes Grundstück gegen Gewährung von [[X.].] und unter Vereinbarung von Gesellschafterdarlehen in die [[X.].] ein. Am 20. Dezember 1996 erwarb die [[X.].] von der [[X.].] ein unbebautes Grundstück. Am 23. April 1997 schloss die [[X.].] mit der [[X.].], deren alleiniger Kommanditist ebenfalls der Kläger war, einen Generalübernehmer- und Garantievertrag über die Errichtung eines [[X.].] nebst Stellplätzen und Außenanlagen.

Am 9. Juni 1997 veräußerte der Kläger die Gesellschaftsanteile an der [[X.].] zum Preis von [X.].

Die auf den Kläger entfallenden Einkünfte an der [[X.].] stellte das Finanzamt [X.] für 1997 einheitlich und gesondert fest. Der Feststellungsbescheid bezeichnete den Gewinn des [X.] aus der Veräußerung der Anteile an der [[X.].] als laufenden Gewinn in Höhe von [X.]. Das [X.] gab mit Urteil vom 14. April 2010  5 K 568/2007 der Klage der [X.] statt. Der der Höhe nach unstreitige Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile sei ein Veräußerungsgewinn und kein laufender Gewinn der [[X.].], weil diese im Streitjahr 1997 als originär vermögensverwaltende Gesellschaft tätig geworden sei; sie sei lediglich gewerblich geprägt gewesen und habe die Grundstücke in ihrem Anlagevermögen gehalten. Die gegen dieses Urteil eingelegte Beschwerde des Finanzamts [X.] wies der [X.] ([X.]) mit Beschluss vom 8. Oktober 2010 [X.]/10 als unbegründet zurück.

Das Finanzamt [X.] erließ außerdem einen [X.] für die [[X.].]. Der Klage der [[X.].] gegen den Gewerbesteuermessbescheid gab das [X.] ebenfalls mit der Begründung statt, die Gesellschaft sei rein vermögensverwaltend tätig und die Grundstücksparzellen gehörten zu ihrem Anlagevermögen. Die gegen dieses Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts [X.] wies der [X.] als unbegründet zurück.

Der Kläger war außerdem alleiniger Kommanditist der am 15. März 1996 gegründeten Y-GmbH & Co. [X.], die später in St-[X.] umfirmiert wurde. Die St-[X.] erwarb mit Vertrag vom 4. Juli 1996 mehrere unbebaute Parzellen des [[X.].]s.

Mit Vertrag vom 27. Februar 1997 veräußerte der Kläger seinen Kommanditanteil an der St-[X.] im Nennwert von 25.000 DM zu einem Preis von [X.].

Das für die St-[X.] zuständige Finanzamt [X.] hat die Einkünfte der St-[X.] einheitlich und gesondert festgestellt. Es hat neben den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der St-[X.] von [X.] festgestellt und dem Kläger zugerechnet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) kam nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, der Kläger habe Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt. Er behandelte die Gewinne aus der Veräußerung des Anteils an der [[X.].] und des Anteils an der St-[X.] als laufende gewerbliche Gewinne und berücksichtigte diese bei der Berechnung des [X.]. Mit Bescheid vom 26. November 2001 setzte er für 1997 einen [X.] von [X.] fest. Ohne die Einbeziehung der Gewinne aus den [X.] würde sich der [X.] --zwischen den Beteiligten unstreitig-- auf [X.]/… € belaufen.

Aufgrund des Einspruchs gegen den [X.] setzte das [X.] mit Bescheid vom 10. März 2004 den einheitlichen [X.] auf [X.]/… € herab.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 59 veröffentlichtem Urteil statt. [X.]war habe der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Der Verlagerung der Gewerbesteuerpflicht auf [[X.].] des Gesellschafters stehe jedoch die gewerbliche Prägung der Gesellschaft entgegen.

Mit der Revision rügt das [X.] Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, im Rahmen der [X.]sfestsetzung eines gewerblichen Grundstückshändlers seien auch Gewinnanteile aus der Veräußerung von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften zu erfassen, soweit die Gewinne nicht bei den jeweiligen Gesellschaften der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Die Auffassung des [X.], wonach schon die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft einer Verlagerung der Gewerbesteuerpflicht auf den Gesellschafter entgegenstehe, vernachlässige den wirtschaftlichen Gehalt der Vorgänge.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

Die beigeladene [[X.].] hat keine Anträge gestellt.

II. Die Revision des [[X.].] ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Der aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile erzielte Gewinn an der [[X.].] und der [[X.].] ist als Gewerbeertrag (§ 7 des [[X.].]) des [[X.].] zu erfassen.

1. Gemäß § 7 [[X.].] ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. des [[X.].] zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [[X.].] bezeichneten Beträge. Der der Gewerbesteuer zugrunde zu legende Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist. Davon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem [[X.].] etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen (vgl. dazu [[X.].]-Urteil vom 15. Juni 2004 [[X.].], [[X.].], 307, [[X.].], 754, m.w.N.).

2. Der Gewinn einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist regelmäßig bei deren Gewerbeertrag zu erfassen. Sofern er anteilig auch in den gewerblichen Gewinn des Gesellschafters eingeht, ist dessen Gewinn nach § 9 Nr. 2 [[X.].] um die betreffenden Gewinnanteile zu kürzen. Von § 9 Nr. 2 [[X.].] nicht erfasst werden aber grundsätzlich Gewinne, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft erzielt. Diese gehen (bis zum Erhebungszeitraum 2001 stets, danach jedenfalls bei Beteiligung einer natürlichen Person an einer Mitunternehmerschaft --vgl. § 7 Satz 2 [[X.].]--) weder in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft noch in den des Gesellschafters ein. Deshalb werden sie auch nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 [[X.].] erfasst ([[X.].]-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, [[X.].], 467, [[X.].]I 1962, 438; Güroff in Glanegger/Güroff, [[X.].], 7. Aufl., § 9 Nr. 2 [[X.].] 5; [[X.].]/[[X.].], § 9 [[X.].] [[X.].] 149, jeweils m.w.N.).

3. Auf [[X.].] des [[X.].] erweisen sich die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der [[X.].] und der [[X.].] als laufende Einkünfte.

a) Zwar ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Grundstücksgesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist, jedoch wegen ihrer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gleichwohl gewerbliche Einkünfte erzielt, grundsätzlich nicht gewerbesteuerbarer Veräußerungsgewinn ([[X.].]-Urteil vom 14. Dezember 2006 [[X.].], [[X.].] 2007, 692, unter II.3. der Gründe). Bei der [[X.].] und der [[X.].], deren Anteile der Kläger veräußert hat, handelte es sich um solche Gesellschaften. Sie beschränkten sich einerseits auf die Vermögensverwaltung, andererseits waren neben dem Kläger Gesellschaften mit beschränkter Haftung beteiligt.

b) Der Streitfall weist jedoch die Besonderheit auf, dass der Kläger nach den Feststellungen des [[X.].] einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 [[X.].] i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Form eines gewerblichen Grundstückhandels betrieben hat, zu dessen Betriebsvermögen die Anteile an den beiden vermögensverwaltenden, gewerblich geprägten Mitunternehmerschaften gehörten.

Nach der Rechtsprechung ist die Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der Veräußerung eines Grundstücks gleichzustellen. Im Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06 ([[X.].], 295, [[X.].], 974) hat der [[X.].] dieses Ergebnis in Übereinstimmung mit der Auffassung der Verwaltung (vgl. Schreiben des [[X.].] vom 26. März 2004 IV A 6 -S 2240- 46/04, [[X.].], 434, [[X.].] 18) aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung ([[X.].]) hergeleitet. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Ein Gesellschafter, der innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft, überschreitet regelmäßig die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung und wird damit zum gewerblichen [[X.].], wie wenn er mehr als drei Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher Gesellschaftsanteile) veräußert. Nichts anderes kann gelten, wenn ein gewerblicher [[X.].] --wie der [[X.].] jeweils innerhalb eines kurzen Zeitraums nach der Errichtung zweier vermögensverwaltender Grundstücksgesellschaften deren Anteile veräußert, da diese bereits im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaften Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückhandelsbetriebs waren.

Zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückhandels zählen Objekte, die in bedingter Veräußerungsabsicht erworben und in engem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang veräußert werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 10. Dezember 2008 [[X.].], [[X.].] 2009, 1244). Dieser Gedanke greift auch dann, wenn vermögensverwaltende Kommanditgesellschaften errichtet werden mit der zumindest bedingten Absicht, die Anteile daran zeitnah zu veräußern und dies tatsächlich auch geschehen ist. Der Kläger hat nach den Feststellungen der Vorinstanz Anfang 1994 das Industriegelände teils persönlich, teils durch Kommanditgesellschaften, an denen er beteiligt war, erworben, im Jahr 1996 die [[X.].] errichtet und elf Monate später sämtliche Anteile daran veräußert. Die [[X.].] wurde im März 1996 errichtet, im Juli 1996 hat sie die unbebauten Parzellen erworben und im Februar 1997 hat der Kläger seine [[X.].]-Anteile verkauft. Der sachliche Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückhandel des [[X.].] ist gegeben, indem er Anteile an Grundstücksverwaltungsgesellschaften veräußert hat. Angesichts der kurzen Frist zwischen der Errichtung der [[X.].] und der Veräußerung der Anteile ist auch der notwendige zeitliche Zusammenhang gegeben.

Ein solches Verhalten erlaubt regelmäßig den Schluss, der [[X.].] habe die Kommanditgesellschaften in mindestens bedingter Veräußerungsabsicht errichtet (vgl. [[X.].]-Urteil vom 20. Februar 2003 [[X.].]/01, [[X.].], 515, [[X.].] 2003, 510, m.w.N., zur mindestens bedingten Veräußerungsabsicht eines Grundstückverkäufers, der eine bestimmte Anzahl von Objekten in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. der Errichtung veräußert). Eventuelle persönliche oder finanzielle Beweggründe der Veräußerung der [[X.].]-Anteile sind für die Widerlegung der Vermutung einer (bedingten) [[X.].] wie bei [[X.].] (vgl. hierzu [[X.].]-Urteil in [[X.].], 515, [[X.].] 2002, [[X.].] ohne Belang.

Auf die Zahl der im [[X.].] befindlichen Grundstücke braucht deshalb im Streitfall ebenso wenig abgestellt zu werden wie auf die Tatsache, dass nach den Feststellungen des [[X.].] eine Gesellschaft, deren alleiniger Kommanditist ebenfalls der Kläger war, aufgrund eines Generalübernehmer- und Garantievertrages ein Warenhaus nebst Stellplätzen und Außenanlagen für die [[X.].] errichtet hat.

Der vom Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Umstand, die Gesellschaftsanteile an der [[X.].] und der [[X.].] seien Betriebsvermögen der V-[[X.].], kann --unabhängig davon, ob er zutrifft oder nicht-- bei der Entscheidung über die Revision nicht berücksichtigt werden. Der Beurteilung des [[X.].] unterliegen gemäß § 118 Abs. 2 [[X.].]O nur die Tatsachen, die sich aus dem Urteil der Tatsacheninstanz, hier also aus der finanzgerichtlichen Entscheidung ergeben (vgl. [[X.].] vom 23. Juli 1981 IV R 156/76, [[X.].], 421, [[X.].] 1981, 672). Bei dem Vorbringen des [[X.].] handelt es sich dagegen um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz keine Berücksichtigung finden kann ([[X.].]-Entscheidungen vom 20. Mai 1969 II 25/61, [[X.].], 129, [[X.].] 1969, 550, und in [[X.].], 421, [[X.].] 1981, 672).

c) Der Beschluss des Großen Senats des [[X.].] vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 ([[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617) steht der Annahme, dass die Anteile des [[X.].] an der [[X.].] und der [[X.].] Umlaufvermögen seines Gewerbebetriebs "gewerblicher Grundstückhandel" waren, nicht entgegen. Zutreffend weist der [[X.].] des [[X.].] im Urteil in [[X.].], 295, [[X.].], 974 darauf hin, der [[X.].] des [[X.].] habe mit den Ausführungen unter [[X.].] der Entscheidungsgründe verhindern wollen, dass ein Gesellschafter durch den Grundstücksverkauf einer nicht auf dem [[X.].] tätigen Gesellschaft zum "[[X.].] wider Willen" wird. Davon kann jedoch keine Rede sein, wenn der Steuerpflichtige, der als [[X.].] bereits gewerblich tätig ist, selbst vermögensverwaltende Grundstücksgesellschaften errichtet und seine Anteile kurze Zeit später wieder veräußert.

d) Allein der Umstand, dass im Streitfall die Gesellschaften, deren Anteile der Kläger veräußert hat, gewerblich geprägt sind, kann nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Denn ebenso wie bei nicht gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist die getrennte Zurechnung der [[X.].] gebundenen Anteile der Gesellschafter an den Grundstücken der Gesellschaften bei den Gesellschaftern erforderlich. Das ergibt sich aus den Erwägungen, die bereits dem Beschluss des Großen Senats des [[X.].] in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617 zugrunde gelegen haben. Ist nämlich auf [[X.].] der [[X.].], der die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt, steuerrechtlich nicht von Bedeutung, ist dieser beim Beteiligten selbst in die steuerrechtliche Beurteilung nach dem Maßstab des für diesen jeweils in Betracht kommenden Steuertatbestandes einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats des [[X.].] in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter [[X.].] der Gründe). Ein solches Merkmal, das auf [[X.].] der einzelnen Gesellschaften steuerlich nicht von Bedeutung ist, ist zwar --wegen der gewerblichen [[X.].] nicht die jeweilige Veräußerung als solche, wohl aber der Umstand, dass der Gesellschafter als gewerblicher [[X.].] tätig war, die [[X.].]-Anteile bereits im Zeitpunkt der Errichtung der Gesellschaften notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs "gewerblicher Grundstückshandel" und sie innerhalb kurzer Zeit nach der Errichtung der Gesellschaften veräußert wurden. Diese Umstände haben zur Folge, dass die Gewinne, die der Gesellschafter aus der Veräußerung seiner Anteile erzielt, als laufende Gewinne einzuordnen sind und daher der Gewerbesteuer unterliegen.

e) Die gewerbliche Prägung der [[X.].] und der [[X.].] steht einer solchen Gesamtbetrachtung auf [[X.].] des Gesellschafters (hier des [[X.].]) nicht entgegen. Denn es macht --wie der [[X.].] des [[X.].] weiter ausführt-- für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens "Grundstückshandel" keinen Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der [[X.].] gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die eigene Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig (Beschluss des Großen Senats des [[X.].] in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter [[X.].] der Gründe). Um solche "unter Beteiligung Dritter abgewickelte Grundstücksgeschäfte" handelt es sich auch bei der Veräußerung der Anteile an den hier in Rede stehenden Gesellschaften.

4. Bei der Veräußerung von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften gelten mithin die gleichen Grundsätze wie bei der Veräußerung von Anteilen an rein vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaften (vgl. [[X.].]-Urteil in [[X.].], 295, [[X.].], 974, m.w.N.).

5. Entgegen der Auffassung des [[X.].] ist der Gewerbesteuermessbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt, auch wenn daraus nicht zu entnehmen ist, in welcher konkreten Höhe die Gewinne aus dem Verkauf der Anteile an der [[X.].] und der [[X.].] darin ihren Niederschlag gefunden haben.

§ 157 Abs. 1 Satz 2 [[X.].] konkretisiert den allgemeinen Bestimmtheitsgrundsatz nach § 119 Abs. 1 [[X.].], der verlangt, dass ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss. Diese Vorschriften verlangen einen Mindestinhalt des verfügenden Teils des Steuerbescheids nach seinem persönlichen, sachlichen und zeitlichen Regelungsbereich ([[X.].] in Tipke/[[X.].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 157 [[X.].] [[X.].] 5). All diese Anforderungen erfüllt der streitige Gewerbesteuermessbescheid. Nicht erforderlich ist, dass die Besteuerungsgrundlagen in allen Einzelheiten (wie z.B. die konkrete Berechnung des [[X.].]) in dem Bescheid ausgewiesen werden.

6. Schließlich führt der Umstand, dass das [[X.].] den Gewinn des [[X.].] aus der Veräußerung seines Anteils an der [[X.].] in die Berechnung des [[X.].] einbezogen hat, obwohl das Finanzamt [X.] den Gewinn aus der Veräußerung dieser [[X.].]-Anteile im Gewerbeertrag der [[X.].] zunächst ebenfalls erfasst hatte, nicht zur Nichtigkeit des streitigen Gewerbesteuermessbescheids. Nichtig ist ein Verwaltungsakt nach § 125 Abs. 1 [[X.].], soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Es ist kein schwerwiegender und auch kein offenkundiger Fehler, wenn Finanzbehörden zwei einander widerstreitende Steuerbescheide einstweilen nebeneinander bestehen lassen (vgl. [[X.].]-Urteil vom 9. Dezember 2004 [X.], [[X.].]E 208, 37, [[X.].] 2006, 346). Ein möglicher Widerstreit ist ggf. über § 174 [[X.].] zu lösen; diese Bestimmung wäre entbehrlich, wenn die Doppelberücksichtigung eines Sachverhalts in mehreren Steuerfestsetzungen zu deren Nichtigkeit führen würde.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [[X.].]O. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen [[X.].] werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 [[X.].]O; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 139 [[X.].] 135 ff.).