Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.11.2015, Az. VII R 40/14

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellt granuliertes [X.] her, das u.a. als Komponente von Bleichmitteln in [X.] verwendet wird. Für die Herstellung dieses Erzeugnisses wird neben Prozesswärme, die durch Verbrennung versteuerten Erdgases erzeugt wird, insbesondere das bei der Verbrennung des Erdgases entstehende Kohlendioxid im Abgas benötigt. Nach der beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --[X.]--) eingereichten Betriebserklärung wird zunächst durch Aufsprühen von Sodalösung und Wasserstoffperoxidlösung auf kleinste Percarbonatpartikel in einem sog. "[X.]" das [X.] im [X.] in der gewünschten Korngröße erzeugt. Das mit dem heißen Abgasstrom der Granulation zugeführte Kohlendioxid fördert die [X.] bei der Verdüsung der [X.] unter gleichzeitiger Bildung und homogener Verteilung von Natriumhydrogencarbonat in den Partikeln. Wesentlich bestimmt werden die physikalischen Eigenschaften, wie das Löseverhalten, die Bruchfestigkeit, der Abrieb, das Schüttgewicht und die chemische Stabilität des [X.]s durch die direkte Reaktion mit dem aus dem Abgas stammenden Kohlendioxid. Forschungsergebnisse und die Verfahrensentwicklung belegen, dass das unter Anwesenheit von CO2 erzeugte [X.] eine um 100 bis 150 % höhere Stabilität aufweist, als ein gleiches Erzeugnis, das nur mit dem in der Umgebungsluft befindlichen CO2 gebildet wird. Aus Sicherheitsgründen ist die Zersetzungskinetik von [X.] ein entscheidender Parameter für die Lagerung und den Einsatz in Waschmitteln.

Eine weitere Verwendung des Erdgases findet im Rahmen der Abluftbehandlung statt, wobei im [X.] noch nicht umgesetztes Kohlendioxid im Stoffaustausch mit der [X.] steht. Dieser Prozess findet in [X.] statt und führt ebenfalls zur Bildung von Hydrogencarbonat, das in die [X.] übergeht. Dieses Hydrogencarbonat wird ebenfalls in der Granulation benötigt, um homogen verteilt in den [X.]-Partikeln seine stabilisierende Wirkung zu entfalten. Für die Herstellung des [X.]s ist somit neben der Zuführung thermischer Energie, die durch die Verbrennung von Erdgas erzeugt wird, auch die Zuführung des durch die Reaktion von Erdgas entstehenden Kohlendioxids erforderlich, das als Bestandteil des Produkts dessen Eigenschaften entscheidend prägt. Dabei ist der Kohlendioxidanteil für den Vertrieb des Produkts durch die Klägerin ausschlaggebend, da ihre Kunden [X.] in der zurzeit vorliegenden Zusammensetzung nachfragen.

Mit der Begründung, das Erdgas werde lediglich verheizt, versagte das [X.] mit Bescheid vom 3. März 2008 die von der Klägerin nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des [X.] ([X.]) beantragte Entlastung des in den Anlagen zur Herstellung von [X.] eingesetzten Erdgases. Für die Zeiträume von August bis Dezember 2006 und von Januar bis September 2007 hatte die Klägerin einen Entlastungsanspruch in Höhe von … € errechnet. Auch das Einspruchsverfahren, in dessen Verlauf das [X.] eine Stellungnahme des [X.] (BWZ) einholte, blieb erfolglos. Das [X.] vertrat nunmehr die Ansicht, das Erdgas werde zwar als Hilfsstoff bei der [X.]-Herstellung eingesetzt, doch lasse dieser Einsatz die Verwendung des Energieerzeugnisses zur Erzeugung thermischer Energie nicht in den Hintergrund treten.

Die daraufhin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, das [X.] habe die [X.] zu Unrecht abgelehnt. Im Herstellungsverfahren habe die Klägerin das Erdgas nicht ausschließlich verheizt. Vielmehr sei in der Erzeugung des in den Abgasen vorhandenen Kohlendioxids ein eigenständiger Verwendungszweck zu sehen, der nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] die Entlastungsfähigkeit des Erdgases begründe. Entgegen der Auffassung des [X.] ([X.]), die er in seiner Entscheidung vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08 ([X.]E 223, 280, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[X.]-- 2009, 77) zum Ausdruck gebracht habe, lasse sich Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/[X.] (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.] Nr. L 283/51) nicht das Erfordernis entnehmen, dass der thermische Verwendungszweck gegenüber dem weiteren nichtenergetischen Verwendungszweck in den Hintergrund treten müsse. Ausreichend für eine Steuerentlastung sei daher, dass ein eigenständiger nichtenergetischer Verwendungszweck neben den thermischen Zweck trete, wobei bei der richtlinienkonformen Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] Anforderungen an eine Vorrangigkeit des nichtenergetischen Verwendungszwecks nicht gestellt werden könnten. Im Streitfall präge das aus dem Verbrennungsvorgang des Erdgases gewonnene Kohlendioxid die Eigenschaften des von der Klägerin hergestellten Endprodukts entscheidend. Darüber hinaus werde es auch Bestandteil dieses Produkts. Dies werde durch das Gutachten des BWZ bestätigt. Für die Gewährung des [X.] sei ausreichend, dass der Anteil des im Rahmen der abgelaufenen chemischen Reaktionen mit Kohlendioxid entstehenden Natriumhydrocarbonats an der Substanz des von der Klägerin hergestellten Endprodukts [X.] 2,6 bis 2,9 % betrage. Das Erdgas werde auch gleichzeitig zu Heizzwecken und zu nichtenergetischen Zwecken i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] verwendet.

Mit seiner Revision macht das [X.] geltend, das [X.] habe § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] nicht richtlinienkonform ausgelegt. Sowohl aus Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL als auch aus der Entscheidung der [X.] vom 7. Februar 2007 über die "[X.] – [X.]" und aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172, S. 44) ergebe sich, dass eine Steuerbefreiung nur dann in Betracht komme, wenn bei der Verbrennung eines Energieerzeugnisses die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund trete. Auch das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 2. Oktober 2014 [X.]/12 ([X.]:[X.], 2247, [X.], 308) spreche für diese Auffassung. Im Streitfall könne das [X.] auch ohne das Zuführen von Kohlendioxid erzeugt, d.h. der Produktionsprozess auch ohne das Zuführen von Kohlendioxid zu Ende geführt werden. Im Ergebnis diene das Kohlendioxid lediglich zur Produktverbesserung, was nicht ausreichend sei. Das Senatsurteil vom 13. Januar 2015 VII R 35/12 ([X.]E 248, 287, [X.], 167) könne auf den Streitfall nicht übertragen werden, weil nur der Teilprozess der Herstellung von Percarbonat der Erzeugung von [X.] ähnelte. Das von der Klägerin zudem hergestellte Natriumhydrogencarbonat werde dem Percarbonat lediglich zu dessen Qualitätsverbesserung beigemischt. Im Übrigen sei bis zur Entscheidung des [X.] über den Vorlagebeschluss des [X.] Hamburg vom 3. Juli 2014  4 K 131/12 ([X.], Beilage 1, 11) das Ruhen des Verfahrens anzuordnen.

Das [X.] stellt den Antrag, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin stellt den Antrag, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin schließt sich der Auffassung des [X.] an. Entgegen der Ansicht des [X.] sei den unionsrechtlichen Vorgaben und dem Urteil des [X.] in [X.]:[X.]:2247, [X.], 308 kein Rangverhältnis zwischen dem Verheizen und dem anderen Zweck zu entnehmen. Im Streitfall könne der Produktionsprozess nicht ohne die Verwendung des bei der Verbrennung des eingesetzten Erdgases entstandenen Kohlendioxids, das nicht ausschließlich ein Rückstand des Prozesses sei, zu Ende geführt werden. Das Kohlendioxid diene nicht lediglich der Produktverbesserung, sondern sei für das Herstellungsverfahren von wesentlicher Bedeutung. Unzulässig sei es, die Klägerin auf die Möglichkeit eines alternativen Herstellungsprozesses zu verweisen. Zu betrachten sei vielmehr der konkrete Herstellungsprozess, für den sich ein Unternehmer entschieden habe. [X.] sei dabei, in welchem mengenmäßigen Umfang Kohlendioxid für den Herstellungsprozess benötigt werde.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das Urteil des [X.] entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin für das von ihr zur Herstellung des Endprodukts [X.] eingesetzte Erdgas einen Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] --hier und im Folgenden in der im Streitjahr geltenden [X.] hat.

1. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] wird eine Steuerentlastung auf Antrag für nachweislich versteuerte [X.]se gewährt, die von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) gleichzeitig zu [X.]en und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind.

a) Eine Steuerentlastung nach dieser Vorschrift setzt voraus, dass ein [X.] nicht ausschließlich zur Erzeugung thermischer Energie verheizt (vgl. § 2 Abs. 6 [X.]), sondern auch zu einem anderen Zweck als als Heiz- oder Kraftstoff eingesetzt wird, wobei beide Verwendungszwecke nicht zeitgleich erreicht werden müssen. Unter Beachtung des [X.]:C:2014:2247, [X.], 308 hat der Senat entschieden, dass sich aus den unionsrechtlichen Vorgaben und nationalen Vorschriften weder eine Rangfolge der Zwecke noch die (zusätzliche) Voraussetzung einer wesentlichen Verwendung der Verbrennungsprodukte ableiten lässt (BFH-Urteil in [X.], 287, [X.], 167). Auch setzt der Entlastungstatbestand nicht voraus, dass die Erzeugung thermischer Energie gegenüber dem mit der Verbrennung des [X.] verfolgten nichtenergetischen Zweck in den Hintergrund tritt. Vielmehr kommt es allein darauf an, ob das [X.] selbst oder dessen Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind, wobei eine stoffliche Verbindung zwischen dem [X.] und dem hergestellten Endprodukt nicht gefordert wird.

b) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist im Streitfall davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] erfüllt sind und die Klägerin einen Entlastungsanspruch in der von ihr geltend gemachten Höhe hat.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich bei dem Unternehmen der Klägerin um ein solches des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG handelt und dass die Klägerin Erdgas zu [X.]en einsetzt. Entgegen der Auffassung des [X.] erschöpft sich der Einsatz des Erdgases jedoch nicht in dessen Verbrennung zur Erzeugung von Wärme. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin das durch die Verbrennung des Erdgases entstehende Kohlendioxid im Produktionsprozess einsetzt, so dass sie das streitgegenständliche [X.] i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] noch zu einem anderen Zweck als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet.

Nach den Feststellungen des [X.], gegen die das [X.] keine Verfahrensrügen erhoben hat und die daher nach § 118 Abs. 2 [X.]O für den Senat bindend sind, stellt die Klägerin für die Waschmittelindustrie [X.] her, das für den Vertrieb des Produkts entscheidend ist, weil die Kunden das Endprodukt in der zurzeit vorliegenden Zusammensetzung nachfragen. Deshalb kann entgegen der Ansicht des [X.] bei der Beurteilung der Verwendung des Erdgases und dessen Verbrennungsprodukte nicht allein auf den Teilprozess der Herstellung von Percarbonat ohne Berücksichtigung des mit dem Kohlendioxid gleichzeitig hergestellten [X.] abgestellt werden. Denn nach den unbestrittenen Feststellungen des [X.] wird das in die [X.] übergehende Natriumhydrogencarbonat für die Granulation benötigt. Verteilt in den [X.]-Partikeln entfaltet es eine stabilisierende Wirkung und bestimmt somit wesentlich die Eigenschaften des Endprodukts. Zudem wird durch den Einsatz von Erdgas zur Erzeugung von Wärme und Kohlendioxid eine Stabilität des Endprodukts erreicht, die durch Verwendung des nur in der Umgebungsluft befindlichen Kohlendioxids nicht erreicht werden könnte. Somit dient das Kohlendioxid nicht nur der Förderung der Kristallisation, sondern auch zur Erhöhung der Stabilität des Endprodukts, dessen Lagerfähigkeit und Wirkung verbessert wird.

Aus der vom [X.] ausdrücklich in Bezug genommenen Betriebserklärung geht hervor, dass das Endprodukt nur mit diesen Eigenschaften eine verbesserte Alternative zum traditionellen Bleichmittel Perborat ist. Deshalb kann nicht angenommen werden, dass es sich bei dem durch die Verbrennung des Erdgases entstandenen Kohlendioxid lediglich um einen zu entsorgenden Rückstand aus dem Herstellungsprozess handelt, der für das Endprodukt ohne weitere Bedeutung ist. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Produktionsprozess, d.h. der Prozess, der im Streitfall zu dem nachgefragten und marktfähigen Endprodukt führt, --wie von der Rechtsprechung des [X.] gefordert-- nicht ohne den Einsatz des Verbrennungsprodukts Kohlendioxid zu Ende geführt werden kann. Unter diesen Umständen sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] erfüllt.

2. Für die Anordnung des Ruhens des Verfahrens besteht kein Anlass. Die mit der dritten Vorlagefrage des [X.] Hamburg angesprochene Frage, ob der neben den [X.] tretende andere Zweck ein gewisses Gewicht haben muss, ist zumindest für den Streitfall durch das Urteil des [X.] in [X.]:C:2014:2247, [X.], 308 beantwortet (vgl. Senatsentscheidung in [X.], 287, [X.], 167). Zudem hat die Klägerin ihren Entlastungsanspruch lediglich auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] und nicht auf § 51 Abs. 1 Nr. 2 [X.] gestützt.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.