Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.06.2022, Az. VII R 39/20

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb an ihrem Standort in [X.] [X.] zur Herstellung von Kohlestaub durch Mahlen und Trocknen von [X.].

Diese Anlagen arbeiteten entsprechend ihrer Betriebsgenehmigung wie folgt:

Zum fünf bis zehn Minuten dauernden Anfahren der Anlage wurde der mit Erdgas betriebene [X.]erzeuger gestartet und auf Temperatur gebracht, während die eigentliche [X.] und die Filteranlage noch abgekoppelt waren. Die Rauchgase entwichen über den [X.], da sie für den Einsatz in der [X.] noch zu heiß waren. In die [X.] und in die Filteranlage wurde gleichzeitig Stickstoff eingeleitet, so dass der Sauerstoffgehalt in diesen Anlagen unter 2 % lag (erste Phase).

In den folgenden zehn bis 30 Minuten wurden zunächst der [X.] geschlossen, die Klappen zur [X.] geöffnet und der [X.] und die Filterreinigung eingeschaltet. Mit dem Rauchgas wurde die Anlage auf eine Temperatur von mehr als 80°C gebracht, so dass die zuvor in Bunkern gelagerte [X.] eingegeben werden konnte. Zugleich wurde weiter Stickstoff eingedüst, um den Anstieg des [X.], der bis zu 10 % erreichen konnte, zu minimieren (zweite Phase).

Für die geschilderten Anfahrvorgänge wurden durchschnittlich zwischen 0,09 und 0,13 % des insgesamt eingesetzten Erdgases verbraucht.

Hatte die Anlage eine Temperatur von mehr als 80°C erreicht, wurden die [X.] und kurz danach die [X.]zuteilung zugeschaltet (dritte Phase). Durch die heißen Rauchgase wurde Wasser aus der zerkleinerten [X.] verdampft und zusammen mit der [X.] zum Filter transportiert. Im Filter wurde das [X.] (Rauchgas und Wasserdampf) von der Kohle getrennt. Die dort abgeschiedene [X.] wurde über Förderschnecken und Zellradschleusen aus dem Filter ausgetragen und pneumatisch zu den Staubbunkern gefördert.

Ein Teilstrom des [X.]es wurde sodann dem [X.]erzeuger wieder zugeführt und kühlte die Rauchgase auf höchstens 450°C herunter. Dadurch entstand ein inertes [X.], das eine explosionsfähige Atmosphäre verhinderte und die Zufuhr von Stickstoff unnötig machte. Das nicht dem [X.]erzeuger zugeführte [X.] wurde in die Atmosphäre geleitet.

Nach Angaben der Klägerin wurden durchschnittlich 73 bis 80 % des [X.]s (hier: mit Wasserdampf gesättigtes Rauchgas-Luftgemisch, das beim Trocknen von Feststoffen entsteht) mehrfach verwendet, während 20 bis 27 % in die Atmosphäre geleitet wurden.

Kam es zu einem übermäßigen Temperatur- und Sauerstoffanstieg, wurde in die Anlage hinter dem [X.]erzeuger Wasser eingedüst.

Am 22.09. und 14.10.2013 beantragte die Klägerin jeweils für die Monate August und September 2013 die Entlastung von der Energiesteuer für das in ihren [X.] eingesetzte Erdgas nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des [X.] i.d.F. des Art. 1 Nr. 16 des Gesetzes zur Änderung des [X.] und des Stromsteuergesetzes vom 01.03.2011 --[X.]-- ([X.], 282) in Höhe von X € für August 2013 und in Höhe von [X.] € für September 2013, insgesamt in Höhe von X[X.] €.

Diese Anträge lehnte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt --[X.]--) mit Bescheid vom 19.03.2014 ab, weil es der Auffassung war, das verbrannte Erdgas sei nur zur Erzeugung von Wärme und nicht gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken verwendet worden. Das Rauchgas sei überwiegend als Trocken- und Transportmedium dem Prozess zugeführt worden und habe erst durch den bei der Trocknung der Kohle entstehenden Wasserdampf die erforderliche Inertisierung bewirken können. Die chemische Zusammensetzung des [X.] sei nicht definiert worden, zumal es auch nicht unmittelbar, sondern erst nach einer Abkühlung von über 1.000°C auf ca. 450°C in die [X.] eingeführt worden sei.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, der Klägerin stehe der Vergütungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] zu, weil das Erdgas im Streitfall nicht nur zum Verheizen, sondern auch zur Erzeugung eines [X.]es verwendet worden sei. Denn es stelle die nicht explosionsfähige Atmosphäre in den [X.] her, wobei es durch seine Restwärme auch die gewollte Entstehung von Wasserdampf bewirke. Zudem entferne es gleichzeitig noch die Feuchtigkeit aus der gemahlenen Kohle. Folglich werde das Erdgas zur Erzeugung des für die [X.] erforderlichen inerten [X.]es benötigt und nicht nur als Heizstoff. Aufgrund der klar definierten Parameter für das [X.] sei auch seine Zusammensetzung eindeutig beschrieben. Die Zugabe des im Vergleich zum [X.] kühlen [X.]s in den [X.]erzeuger sei nicht lediglich die Verwendung eines Rückstands, sondern für die Herstellung des inerten [X.]es zwingend erforderlich. Ohne diese Zugabe würde das noch zu heiße Rauchgas den geforderten Explosionsschutz nicht leisten können. Während des Anfahrens der Anlage bis zur Zuführung des [X.]s in den [X.]erzeuger bestehe das für den Betrieb der Anlage erforderliche inerte Gas aus dem Rauchgas, vermischt mit Stickstoff, und dem beim Trocknen der Kohle entstehenden Wasserdampf. Auch insoweit sorge das Rauchgas mit für die erforderliche inerte Gasmischung zur Sicherung der Mahlanlage und bewirke die Trocknung der Kohle. Sobald das aus Rauchgas, Wasserdampf und zunächst noch vorhandenem Stickstoff bestehende Gemisch (der [X.]) nach Passieren der Filter abgeschieden und dem [X.]erzeuger wieder zugeführt worden sei, erzeuge die Anlage zeitgleich mit der [X.] das für ihren Betrieb erforderliche Inertgas. Die Verbrennung des Erdgases diene somit nicht in erster Linie der Trocknung des Kohlestaubs, sondern der Herstellung des [X.]. Denn das Rauchgas müsse zur Verwendung in den [X.] von ursprünglich 1 000°C auf höchstens 450°C abgekühlt werden, um seine Funktion als inertes Gas auszufüllen, was durch Zuführung des [X.]s geschehe. Andernfalls wäre die Explosionsgefahr nicht ausgeschlossen. Weitere einengende Anforderungen seien an die Annahme eines doppelten Verwendungszwecks nicht zu stellen. Darauf, dass die [X.] auch anders, nämlich mit einer alleinigen Inertisierung durch den Einsatz von Stickstoff hätten konstruiert werden können, komme es nicht an. Zudem wäre die Notwendigkeit einer Nichtsubstituierbarkeit auch nicht mit Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/[X.] vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.]) --EnergieStRL-- ([X.] 2003, Nr. L 283, 1) zu vereinbaren.

Dagegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision, die es sowohl mit Sachrügen als auch mit Verfahrensrügen begründet. Beim streitgegenständlichen Herstellungsprozess sei kein doppelter Verwendungszweck gegeben und es liege demnach kein begünstigter Prozess i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] i.V.m. Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL vor. Es sei zu klären, ob bereits in der [X.] das Entstehen einer inerten Gasmischung aus Rauchgas, Stickstoff und Wasserdampf neben dem Verheizen des Erdgases einen zweiten Verwendungszweck darstelle. Zum anderen stelle sich die Frage, ob in der Entwicklung des "[X.]es", welches sich infolge der Rückführung eines Teils der kühleren, wasserdampfhaltigen Verbrennungsgase zum entstandenen Rauchgas bilde, aufgrund seiner inerten Eigenschaften ein zweiter Verwendungszweck neben dem Verheizen des Erdgases liege. Das bei der Verbrennung erzeugte Rauchgas sei im [X.] der Anlage nicht erforderlich, um die Anlage zu inertisieren, da dies bereits durch die Zuführung von Stickstoff erfolge. Das [X.] habe verkannt, dass in den ersten zehn Minuten der [X.] das im [X.]erzeuger erzeugte Rauchgas über den [X.] abgelassen und noch nicht in die [X.] eingeleitet werde. In diesem Zeitraum werde die [X.] allein durch Stickstoff inertisiert. Auch das Entstehen eines inerten [X.]es im eigentlichen Herstellungsprozess, also das [X.] der Rauchgase durch Rückführung von Rauchgas-Wasserdampf-[X.], stelle keine Verwendung zu zweierlei Zwecken dar. In der Verwendung des Rauchgas-Wasserdampf-[X.]s selbst liege nur eine thermische Nutzung zum Entfeuchten und Trocknen der [X.]. Bei Wasserdampf handele es sich zudem um einen Rückstand des Herstellungsprozesses, der lediglich verwertet werde. Darüber hinaus verwende das [X.] den Begriff des [X.]es uneinheitlich. Zudem sehe das [X.] zweierlei Verwendungszwecke für die im [X.]erzeuger insgesamt eingesetzte Menge Erdgas, obwohl jeweils nur Teilströme des [X.]s in den [X.]erzeuger zurückgeführt würden. Bei der Trocknung der in Rede stehenden Kohle werde keine Substanz gewonnen, die für die Herstellung der [X.] erforderlich sei.

Eine Verwendung zu zweierlei Verwendungszwecken sei auch deshalb ausgeschlossen, weil bei dem Herstellungsprozess des gemahlenen Kohlestaubs auch ausschließlich Stickstoff statt des aus Erdgas erzeugten "[X.]es" hätte eingesetzt werden können. Ausgehend von der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sei Voraussetzung für das Vorliegen eines zweiten Verwendungszwecks, dass das Rauchgas nur durch Verbrennen des Erdgases erzeugt werden könne und zudem einen unerlässlichen Einsatzstoff für die Herstellung der [X.] selbst darstelle. Die Anlage sei außerdem früher mit Stickstoff betrieben worden. Stickstoff werde auch immer dann zusätzlich eingesetzt, sobald der Grenzwert von 10 % an Sauerstoff in der [X.] überschritten werde. Eine die Entlastungsfähigkeit ausschließende Substituierbarkeit liege somit auch dann vor, wenn rein innerbetriebliche Gründe gegen die tatsächliche Verwendung des Substituts sprechen. Käme es nicht auf die abstrakte Möglichkeit der Substituierung an, sondern auf die tatsächliche Handhabung, könne die Regelung einer zweierlei Verwendungszwecke ausschließenden Substituierbarkeit durch einen gewillkürten Einsatz eines Energieerzeugnisses unterlaufen werden.

Das [X.] habe weiterhin den Anspruch des [X.] auf rechtliches Gehör verletzt, indem es zwar im Tatbestand das Erfordernis der Zuführung von Stickstoff im Anfahrbetrieb mehrfach eingeräumt habe, aber in den Entscheidungsgründen auf seinen Vortrag, dass die Möglichkeit eines ausschließlichen Betreibens der Anlage mit Stickstoff dokumentiert sei, nicht eingegangen sei. Das [X.] habe ferner gegen den Inhalt der Akten verstoßen und damit die Grundsätze der richterlichen Überzeugungsbildung verletzt. Schließlich sei das Urteil teilweise nicht mit Gründen versehen.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin erwidert, sie verbrenne das Erdgas, um daraus vorrangig ein Inertgas zu erzeugen, das für das sichere und genehmigungskonforme Betreiben ihrer [X.] unverzichtbar sei, weil diese technisch und genehmigungsrechtlich so konzipiert seien, dass der Explosionsschutz durch den gezielten Einsatz des aus dem zuvor verbrannten Erdgas hergestellten [X.]es gewährleistet werde. Zusätzlich sorge das [X.] durch seine Wärme für die ebenfalls notwendige Trocknung des [X.]. Bei dem Betrieb der Anlage gehe es nicht vorrangig um ein Trocknen von Kohle, sondern vielmehr um deren Mahlung und den dafür unverzichtbaren Explosionsschutz. Rauchgas sei ein unverzichtbarer Bestandteil des [X.]s. Nicht schon allein das Rauchgas, sondern erst der nach physikalischen Erfordernissen in der Anlage kontrolliert erzeugte [X.] bewirke als [X.] die Inertisierung der Kohlemahlanlage. Das [X.] habe über Jahre die beantragte Energiesteuerentlastung gewährt. Es sei nicht zutreffend, dass auch allein Stickstoff zur Inertisierung eingesetzt werden könne, weil die Anlagen darauf technisch nicht ausgelegt und für die ausschließliche Verwendung von Stickstoff nicht genehmigt seien. [X.] Stickstoff komme nur kurzzeitig ergänzend zum Einsatz, weshalb eine Substituierbarkeit nicht gegeben sei. Im Übrigen sei die Annahme des [X.], das Erdgas werde letztlich thermisch zum Entfeuchten und Trocknen der [X.] genutzt, schon deshalb nicht nachzuvollziehen, weil ein zum Zweck der Trocknung einzusetzendes Rauchgas nicht zuvor befeuchtet werde. Zudem werde das Rauchgas vor seiner Nutzung abgekühlt. Den vom [X.] zitierten Gerichtsentscheidungen hätten andere Sachverhalte zugrunde gelegen. Das direkte Einblasen von Stickstoff erfolge lediglich bei Bedarf als kurzzeitige Notfall-Inertisierung im Falle eines plötzlichen Eindringens von Falschluft und einem dadurch bedingten Anstieg der Sauerstoffkonzentration sowie während der Sonderbetriebszustände des An- und [X.]. Die erhobenen Verfahrensrügen seien unberechtigt. Im Übrigen habe das [X.] auch keine Beweisanträge zur Klärung des zu beurteilenden Sachverhalts gestellt.

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [[X.].]O). Sie ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [[X.].] zurückzuverweisen.

1. Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] wird auf Antrag eine Steuerentlastung gewährt für [[X.].]se, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a [[[X.].].] versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind.

Mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] hat der nationale Gesetzgeber seinen Spielraum i.S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL genutzt, wonach die [[[X.].].] nicht für [[X.].]se mit zweierlei Verwendungszweck gilt. Ein [[X.].] hat dann zweierlei Verwendungszweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird.

Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 [[[X.].].] ist Verheizen im Sinne des Energiesteuergesetzes das Verbrennen von [[[X.].].] zur Erzeugung von Wärme. Eine Verwendung zum Verheizen liegt immer dann vor, wenn [[X.].]se verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen wird (Urteil des Gerichtshofs der [[[X.].].] --[[[X.].].]-- [[[X.].].] vom 29.04.2004 - C-240/01, [[[X.].].]:[[[X.].].], Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[[X.].]-- 2004, 231; [[X.].]surteil vom 13.01.2015 - VII R 35/12, [[[X.].].], 287, [[[X.].].], 167, Rz 16; [[X.].]sbeschluss vom 31.01.2019 - VII B 147/18, [[[X.].].], 562).

2. Die Frage, wann ein [[X.].] gleichzeitig auch zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird, war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des [[[X.].].] und des erkennenden [[X.].]s.

a) In seinem Urteil [[X.].] vom 02.10.2014 - [[X.].]/12 ([[[X.].].]:C:2014:2247, Rz 24 ff., [[X.].], 308) hat der [[[X.].].] entschieden, dass die Verwendung eines [[X.].] nur dann nicht in den Anwendungsbereich der [[[X.].].] fällt, wenn dieses Erzeugnis --in seiner Funktion als Energiequelle-- selbst anders als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Ein [[X.].], das im Rahmen eines Herstellungsprozesses verbrannt wird, kann daher zweierlei Verwendungszweck haben, wenn dieser Prozess nicht ohne Einsatz eines Stoffes durchgeführt werden kann, von dem feststeht, dass er nur durch die Verbrennung des betreffenden [[X.].] erzeugt werden kann. Ist dagegen ein bei der Verbrennung entstehendes Gas nicht das zur Durchführung des Produktionsprozesses erforderliche Erzeugnis, sondern ein Rückstand dieses Prozesses, der lediglich verwertet wird, hat das [[X.].] selbst nicht zweierlei Verwendungszweck.

Dies hat der [[[X.].].] in seinem Beschluss [[[X.].].] Brunsbüttel vom 17.12.2015 - [[X.].]/14 ([[[X.].].]:[[X.].], Rz 24 f., [[X.].], 99) bestätigt. Soweit der [[[X.].].] in dieser Entscheidung darauf abstellt, dass ein bestimmter Stoff, der für die Durchführung des Prozesses erforderlich ist, nur durch die Verbrennung des betreffenden [[X.].] hergestellt werden kann, ist seine Aussage auf den konkreten Prozess bezogen zu verstehen. Es kommt auf die tatsächliche Verwendung des [[X.].] und das tatsächlich durchgeführte Produktionsverfahren an und nicht --wie das [[X.].] meint-- auf die theoretische Möglichkeit, das [[X.].] durch ein anderes ersetzen zu können oder das Verfahren auf eine andere Weise durchzuführen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass in dem [[[X.].].]-Verfahren [[[X.].].] Brunsbüttel ([[[X.].].]:[[X.].], [[X.].], 99) der Dampf (H₂O und [[X.].]₂) nach den Feststellungen des [[X.].] im Vorlagebeschluss vom 03.07.2014 ([[X.].] Beilage 2015, Nr. 1, 11, Rz 3 und 5 f.) nicht durch die Verbrennung von Erdgas, sondern aus den Bestandteilen des Armgases ([[X.].] und CH₄O) entstand. Die durch die Verbrennung des Erdgases entstehende Wärme wurde vielmehr zur Trocknung von Dampf und zur Zersetzung von Methanolspuren verwendet. Zwischen dem verbrannten Erdgas und dem Dampf bestand somit kein Zusammenhang, weshalb der Dampf nicht durch die Verbrennung des Erdgases hergestellt wurde.

Ob das [[X.].] theoretisch ersetzt werden kann, kann im Übrigen auch deshalb nicht für die Beurteilung einer eventuellen Steuerbegünstigung maßgeblich sein, weil dies zu einer rein hypothetischen Betrachtung des Sachverhalts führte. Das Ergebnis hinge dann davon ab, ob dem [[X.].] bzw. dem [[X.].] alternative Herstellungsverfahren überhaupt bekannt sind. Darüber hinaus sind [[X.].]se nach ihrer tatsächlichen Verwendung zu besteuern ([[[X.].].]-Urteil [[X.].] vom 07.11.2019 - [[X.].]/18, [[[X.].].]:C:2019:933, Rz 53, [[X.].] 2019, 383).

b) Der erkennende [[X.].] hat den [[[X.].].] in seinem Urteil [[X.].] ([[[X.].].]:C:2014:2247, Rz 24 f., [[X.].], 308) so verstanden, dass es ausreicht, wenn in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte [[X.].] in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff (z. B. Kohlendioxid) zur Verfügung zu stellen ([[X.].]surteil in [[[X.].].], 287, [[[X.].].], 167, Rz 24). Weiterhin geht der erkennende [[X.].] unter Berücksichtigung des [[[X.].].]-Urteils [[X.].] ([[[X.].].]:C:2014:2247, [[X.].], 308) davon aus, dass es allein darauf ankommt, ob das [[X.].] selbst oder dessen Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind. Eine stoffliche Verbindung zwischen dem [[X.].] und dem hergestellten Produkt ist nicht erforderlich ([[X.].]surteile in [[[X.].].], 287, [[[X.].].], 167, Rz 26 und 28, und vom 10.11.2015 - VII R 40/14, [[X.].], 79, Rz 11; [[X.].]sbeschlüsse jeweils vom 31.01.2019 - VII B 115/18, [[X.].] 2019, 148, Rz 10, und in [[[X.].].], 562, Rz 14). In dem [[X.].]surteil in [[X.].], 79 hat der [[X.].] die Förderung der Kristallisation und eine stabilisierende Wirkung, die durch die Verbrennung von Erdgas bei [[X.].] erreicht wurde, als einen neben dem Verheizen bestehenden zweiten Verwendungszweck anerkannt. Der [[X.].] kam daher zu dem Ergebnis, dass der Produktionsprozess, d.h. der Prozess, der im Streitfall zu dem nachgefragten und marktfähigen Endprodukt führte, nicht ohne den Einsatz des Verbrennungsprodukts Kohlendioxid zu Ende geführt werden konnte (Rz 15). Auch in dem [[X.].]sbeschluss in [[[X.].].], 562 hat der [[X.].] die oben genannte Rechtsprechung des [[[X.].].] aufgegriffen und dahingehend zusammengefasst, dass gerade durch die Verbrennung des [[X.].] ein Stoff entstehen muss, der für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich ist. Soweit sich der [[X.].] in seinen Beschlüssen in [[X.].] 2019, 148 und in [[[X.].].], 562, unter Rz 14 zur Substituierbarkeit geäußert hat, ist dies im Hinblick auf die in diesen Entscheidungen gleichfalls wiedergegebene [[[X.].].]- und [[X.].]-Rechtsprechung ebenfalls im Sinne einer Substituierbarkeit bezogen auf den konkreten Produktionsprozess zu verstehen.

Dabei setzt das Merkmal der Gleichzeitigkeit i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] nicht notwendig eine gleichzeitige parallele Verwendung in dem Sinne voraus, dass das [[X.].] im selben Augenblick sowohl für Heizzwecke als auch zu anderen Zwecken verwendet werden muss. Es genügt vielmehr, wenn das [[X.].] im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird (vgl. [[X.].]surteile in [[[X.].].], 287, [[[X.].].], 167, Rz 29, und in [[X.].], 79). Darüber hinaus stehen die beiden Verwendungszwecke nicht in einer bestimmten Rangfolge ([[X.].]surteil in [[[X.].].], 287, [[[X.].].], 167, Rz 23 und 25).

c) In der Literatur wird ebenfalls überwiegend eine prozessbezogene Auslegung vertreten und darauf abgestellt, ob in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte [[X.].] in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff zur Verfügung zu stellen. Der Stoff darf demnach in dem zu beurteilenden Prozess nicht anders erzeugt worden sein als durch die Verbrennung des betreffenden [[X.].] ([[X.].], [[X.].], Ab 01.01.2016, § 51 [[[X.].].] Rz 42 --Aktualisierung v. 23.07.2019--, teilweise mit Verweis auf Liebheit/[[X.].], [[[X.].].], 174; etwas offener noch [[X.].], [[X.].], 2016, Rz F 31; Festschrift [[X.].] - 2018, 2018, S. 1622 f.; vgl. auch [[X.].]/[[X.].], Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl. 2020, § 51 [[[X.].].] [[X.].]). Demnach soll es nicht darauf ankommen, ob es technisch alternative Herstellungsverfahren gibt. Vielmehr soll es in der Entscheidungsmacht des Unternehmens liegen, ein für die eigenen Zwecke optimales Herstellungsverfahren zu entwickeln (vgl. Liebheit/[[X.].], [[[X.].].], 174, 181).

3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hält die Vorentscheidung einer rechtlichen Überprüfung nicht stand und trägt nicht die Gewährung der Entlastung von der Energiesteuer gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] in voller Höhe ([[X.].]Y €).

a) Die Klägerin hat zwar das gesamte Erdgas zu Heizzwecken verwendet, weil sie es verbrannt hat, um thermische Energie zu erzeugen und damit die [[X.].] erforderliche Temperatur zu erreichen. Wie das [[X.].] im ersten Rechtsgang festgestellt hat, wird durch die heißen Rauchgase Wasser aus der zerkleinerten [[X.].] verdampft. Die Ausnutzung der thermischen Energie zu Trocknungszwecken stellt ein Verheizen dar. Allerdings muss zu dem Verheizen ein zweiter Verwendungszweck hinzukommen, der sich nicht allein in dem Verheizen erschöpfen darf.

b) Soweit das [[X.].] angenommen hat, dass ein zweiter Verwendungszweck in der Rückführung eines Teils des [[X.].]es (bestehend aus Rauchgas und Wasserdampf) und der dadurch bewirkten Abkühlung des [[X.].] gesehen werden kann ([[X.].]-Urteil, S. 10, sechster Absatz), steht dies nicht mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] im Einklang.

Der Vorgang des Abkühlens ist kein zweiter Verwendungszweck, sondern ein Bestandteil des [[X.].], weil sich die durch den Verbrennungsvorgang entstandenen Abgase automatisch infolge der kühleren Umgebung abkühlen. Ein über das Verheizen hinausgehender Verwendungszweck kann demnach nicht darin bestehen, dass die Klägerin einen Teil des abgekühlten Abgasstroms wiederverwendet. Die Rückführung des abgekühlten Abgasstroms in den [[X.].] ermöglicht es lediglich, den Temperaturunterschied auszunutzen, um die Temperatur der neu erzeugten Rauchgase im [[X.].] auf höchstens 450°C herunterzukühlen (vgl. [[X.].]-Urteil, S. 4, unten).

c) Darüber hinaus ist die Vorentscheidung insofern widersprüchlich, als das [[X.].] den Begriff des "[[X.].]s" mit unterschiedlichen Bedeutungen verwendet.

Die unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung in einem angefochtenen Urteil stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 [[X.].]O führt (vgl. [[X.].]-Urteil vom 14.04.2021 - [[X.].] R 17/19, [[X.].]/NV 2021, 1494).

Auf Seite 5, oben, versteht das [[X.].] unter [[X.].] ein mit Wasserdampf gesättigtes Rauchgas-Luftgemisch, während sich der Begriff "[[X.].]" auf Seite 10, sechster Absatz, auf das abgekühlte [[X.].] bezieht, das auf Seite 4, fünfter Absatz, wiederum als Rauchgas und Wasserdampf beschrieben wird. Laut der Beschreibung des [[X.].]s auf Seite 11, zweiter Absatz, ist darin neben Rauchgas und Wasserdampf auch noch Stickstoff enthalten. Diese drei Beschreibungen des [[X.].]s schließen sich gegenseitig aus, weshalb der [[X.].] nicht gemäß § 118 Abs. 2 [[X.].]O daran gebunden ist (vgl. z.B. [[X.].]-Urteil vom 10.01.2013 - V R 31/10, [[X.].]E 240, 380, [[X.].], 352).

Der erkennende [[X.].] kann ohne eine genaue Beschreibung des [[X.].]s nicht entscheiden, inwieweit das Erdgas zu einem über das Verheizen hinausgehenden Verwendungszweck eingesetzt wird. Denn die Zusammensetzung des [[X.].]s hat Auswirkungen auf die Beantwortung der Frage, wodurch genau die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird. Denkbar ist auch, dass etwaige andere Bestandteile des [[X.].]s wie z.B. Stickstoff oder Wasserdampf zur Herstellung des Inertgases beitragen.

d) Dagegen hat das [[X.].] rechtsfehlerfrei erkannt, dass auch das in den ersten fünf bis zehn Minuten der Anfahrphase (erste Phase) verbrannte Erdgas grundsätzlich nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] entlastungsfähig sein kann.

Die Anfahrphase ist technisch zwingend notwendig, um die [[X.].] betreiben zu können, und dient keinem selbständigen, davon zu unterscheidenden Zweck. Das Anfahren der [[X.].] bildet somit zusammen mit dem Mahlen der Kohle einen einheitlichen industriellen Prozess im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung (vgl. [[X.].]surteile in [[[X.].].], 287, [[[X.].].], 167, Rz 29, und in [[X.].], 79).

Dem steht nicht entgegen, dass bei Inbetriebnahme der Anlagen die [[X.].] und die Filteranlage noch abgekoppelt sind und die Rauchgase über den [[X.].] entweichen, weil sie für den Einsatz in der [[X.].] noch zu heiß sind. Auch die Tatsache, dass in dieser Phase Stickstoff eingeleitet wird, um den Sauerstoffgehalt auf unter 2 % zu verringern, ist für sich betrachtet kein Grund, die Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] für Erdgas, das in der Anfahrphase der Anlagen verwendet wurde, zu versagen.

Das Unionsrecht, das in Art. 2 Abs. 4 Buchst. [[X.].] auf die Verwendung von [[[X.].].] zu bestimmten Zwecken bzw. in bestimmten Verfahren und nicht in bestimmten Unternehmen abstellt ([[X.].]surteil vom 29.10.2013 - VII R 24/12, [[X.].]E 243, 96, [[X.].], 52, Rz 14), steht dieser Auslegung ebenfalls nicht entgegen, weil es auf den Herstellungsprozess als Ganzes abstellt, ohne nach einzelnen Arbeitsschritten zu differenzieren (vgl. auch [[[X.].].]-Urteile [[[X.].].] Brunsbüttel, [[[X.].].]:[[X.].], Rz 24, [[X.].], 99, und [[X.].], [[[X.].].]:C:2014:2247, Rz 21 und 25, [[X.].], 308).

4. Der [[X.].] kann nicht abschließend entscheiden, inwieweit die Klägerin das eingesetzte Erdgas tatsächlich zu zweierlei Verwendungszwecken i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[X.].].] verwendet hat. Im zweiten Rechtsgang wird das [[X.].] daher festzustellen haben, wodurch genau die inerte Wirkung des Rauchgas-Luft-Wasserdampf-Gemisches erzeugt wird und welchen Beitrag das Erdgas oder seine Verbrennungsprodukte daran haben. In diesem Zusammenhang kommt es darauf an, ob gerade durch die Verwendung des Erdgases die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird (vgl. im Grundsatz dazu bereits [[X.].]surteil vom 05.07.1988 - VII R 119/84, [[X.].]E 154, 286, [[X.].] 1988, 308).

Trägt allein die Abkühlung des [[X.].] zur Erzeugung der Schutzgasatmosphäre bei oder wird die inerte Wirkung durch den Wasserdampf oder den Stickstoffanteil erzeugt, liegt kein dual-use in Bezug auf das Erdgas vor. Die Verbrennung des Erdgases dient aber dann zweierlei Verwendungszwecken, wenn die durch die Verbrennung des Erdgases entstehenden Abgase reaktionsträge sind und dadurch im Streitfall die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird.

In diesem Zusammenhang erhält das [[X.].] auch die Gelegenheit zu klären, ob die [[X.].] bereits in der zweiten Phase, die zehn bis 30 Minuten dauert, oder erst in der dritten Phase, der eigentlichen Erzeugung der [X.], zugeführt wird. Die bisherigen Feststellungen des [[X.].] sind insoweit unklar, als die Kohle einerseits in der zweiten Phase zugeführt werden soll, andererseits aber erst in der dritten Phase die [[X.].]zuteilung zugeschaltet wird. Inwieweit sich dies auf die Beurteilung der Schutzgasatmosphäre auswirkt, kann daher nicht abschließend beurteilt werden.

5. Auf die Verfahrensrügen des [[X.].] musste der [[X.].] nicht eingehen, weil das Urteil des [[X.].] bereits aus anderen Gründen keinen Bestand haben kann.

6. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [[X.].]O.