Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23.10.2018, Az. VII R 36/17

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) wendet sich gegen ein Urteil, mit dem das Finanzgericht ([X.]) die Umsatzsteuer zugunsten der Klägerin und [X.] (Klägerin) im Streitjahr 2008 niedriger festgesetzt hat, weil es [X.] als das [X.]-- davon ausging, dass für die streitgegenständlichen Lieferungen von Fleisch- und [X.]n der ermäßigte Umsatzsteuersatz gilt.

Das [X.] urteilte, die Waren unterfielen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. Nr. 2 und Nr. 5 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG. Herz, Lefzen, Maul- und [X.] seien als "genießbare [X.] von Rindern, Schweinen, Schafen, Ziegen, Pferden, Eseln, Maultieren oder [X.], frisch, gekühlt oder gefroren" in die [X.]. 0206 der Kombinierten Nomenklatur ([X.]) und Truthahn- und Geflügelfleisch als "Fleisch und genießbare [X.] von Hausgeflügel der [X.]ition 0105, frisch, gekühlt oder gefroren" in die [X.]. 0207 [X.] einzureihen. Der Fleischmix aus mindestens 50,01 % Pansen vom Hausrind und [X.] (der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden [X.]. 0206 [X.]) sei unter Berücksichtigung der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3 Buchst. b in die gemäß Nr. 5 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigte [X.]. 0504 00 00 [X.] --"Därme, Blasen und Mägen von anderen Tieren als Fischen, ganz oder zerteilt, frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in [X.], getrocknet oder geräuchert"-- einzureihen.

Die Fleischwaren und [X.] seien nach ihrer unionsrechtlichen Klassifizierung gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung ([X.]) Nr. 1774/2002 des [X.] und des Rates vom 3. Oktober 2002 mit Hygienevorschriften für nicht für den menschlichen Verzehr bestimmte tierische Nebenprodukte --VO ([X.]) 1774/2002-- ([X.] 2002, Nr. L 273/1) --der nach dem Gemeinschaftsrecht genusstaugliche Schlachtkörperteile betrifft, die aus kommerziellen Gründen nicht für den menschlichen Verzehr bestimmt sind-- als Ware der Kategorie 3 aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit für den menschlichen Verzehr geeignet, also nicht ungenießbar. Zwei Zeugen hätten in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die Lieferantin nur nach Unionsrecht genusstaugliche Schlachtkörperteile verarbeitet habe, was auch durch Stichproben beim Eingang der Ware überprüft worden sei.

Hiergegen hat das [X.] Revision eingelegt.

Das [X.] habe nicht berücksichtigt, dass die Klägerin das Fleisch von einem Heimtierfutterbetrieb bezogen habe, für den die strengen hygienerechtlichen Vorschriften des nationalen Lebensmittelrechts nicht gälten. Der [X.] ([X.]) habe in seinem Urteil [X.] vom 28. April 2016 [X.]/15 ([X.]:[X.]) ausgeführt, Lebensmittelrecht sei ein relevantes Kriterium für die Beurteilung der Genießbarkeit von Waren. Vor diesem Hintergrund sei es fraglich, ob der [X.] daran festhalten könne, dass es für die Einreihung von Waren in den [X.] auf die Bestimmungen des nationalen (Lebensmittel- oder Hygiene-)Rechts nicht maßgeblich ankomme (Senatsurteil vom 7. Juli 2015 VII R 65/13, [X.], 1605). Das [X.] habe auch zu Unrecht nicht zwischen den einzelnen Fleischarten differenziert und die für den Menschen damit einhergehenden Gesundheitsgefahren nicht im Einzelnen gewürdigt. Es sei unberücksichtigt geblieben, dass ein Zeuge ausgesagt habe, der Pansen werde nicht gewaschen; ein ungewaschener Pansen sei nicht zum Verzehr für den Menschen geeignet. Außerdem (so der Zeuge) gehe vom Truthahn- und Geflügelfleisch eine hohe Bakteriengefahr aus, weshalb sie nicht für den menschlichen Verzehr geeignet seien. Ein weiterer Zeuge habe ausgesagt, dass es sich bei Fleisch der Kategorie 3 auch um Ware handeln könne, bei der das Mindesthaltbarkeitsdatum abgelaufen sei. Auch dieser Umstand sei nicht gewürdigt worden. Hätte das [X.] entsprechend dem o.g. [X.]-Urteil sämtliche relevanten Gesichtspunkte des Einzelfalls, insbesondere das Lebensmittelrecht, berücksichtigt, wäre es zu dem Ergebnis gekommen, dass die Fleischprodukte keine "genießbaren" [X.] seien und mithin nicht unter § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 2 und Nr. 5 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG subsumiert werden können.

1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

2. Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Für die Lieferung der streitgegenständlichen Fleischwaren und [X.] gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 2 und Nr. 5 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 7 %.

a) Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und seiner Anlage 2 kommt es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an ([X.]surteil in [X.], 1605, Rz 9). Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der [X.]itionen und [X.]itionen der [X.] und in den [X.]erkungen zu den Abschnitten oder [X.]iteln festgelegt sind, und nach den [X.]. Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. etwa [X.]surteil vom 26. September 2017 VII R 17/16, [X.]NV 2018, 249, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[X.]-- 2018, 139; [X.]-Urteil [X.] vom 27. November 2008 [X.]/07, [X.]:[X.], [X.], 15). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen hierauf Bezug genommen wird und er sich in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat (vgl. etwa [X.]surteile in [X.]NV 2018, 249, [X.] 2018, 139; vom 31. Mai 2005 VII R 49/04, [X.]NV 2005, 2067, [X.] 2006, 262).

Nach der [X.]srechtsprechung kommt es für die Einreihung von Waren in den [X.] nicht maßgeblich auf die Bestimmungen des nationalen ([X.] oder auf hygienerechtliche Vorschriften an ([X.]surteil in [X.], 1605), sondern darauf, ob das Fleisch und die [X.] nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften den Tatbestand bestimmter [X.]itionen und [X.]itionen der [X.] erfüllen.

Das vom [X.] angeführte [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]), in dem eine Einreihungsentscheidung davon abhing, ob eine Ölmischung aus Raps- und Sonnenblumenöl als genießbar oder ungenießbar einzustufen war, führt zu keiner anderen Beurteilung der Rechtslage. In dieser Entscheidung hat der [X.] nicht entschieden, dass sich [X.] an nationalen (lebensmittel- oder hygienerechtlichen) Bestimmungen zu orientieren haben. Dies widerspräche auch den [X.] 1 und 6, wonach für die Einreihung der Wortlaut der [X.]itionen und [X.]itionen der [X.], die [X.]erkungen zu den Abschnitten oder [X.]iteln und die [X.] (nicht aber nationale Vorschriften) maßgeblich sind, und führte dazu, dass [X.] --je nach nationalem (Lebensmittel-)Recht-- unterschiedlich ausfallen könnten. Dies wäre mit dem Charakter der [X.] als unionseinheitlichem Recht unvereinbar. Vielmehr stellte der [X.] --wie in ständiger Rechtsprechung-- auch in dem Urteil [X.] ([X.]:[X.]) für die Einreihungsentscheidung auf die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware ab. Dabei ging er allerdings davon aus, dass auch dann, wenn in den durch die Zollbehörden entnommenen Stichproben keine für die menschliche Gesundheit schädlichen Stoffe nachgewiesen werden können, unter bestimmten Umständen eine Einreihung als ungenießbar in Betracht kommt, wenn aufgrund des Herstellungsverfahrens das Vorliegen von für die menschliche Gesundheit (in besonderer Weise) schädlichen Stoffen (Toluol) nicht ausgeschlossen werden kann. In diesem Zusammenhang hielt er die Berücksichtigung einer Stellungnahme der für die Anwendung des Lebensmittelrechts zuständigen Behörde eines Mitgliedstaats für möglich, welche die mangelnde Eignung der Ware für die menschliche Ernährung bestätigte. Gleichzeitig stellte der [X.] jedoch klar, dass die behördliche Stellungnahme für sich genommen nicht ausschlaggebend sei, sondern die objektiven Gegebenheiten.

Unter welchen Voraussetzungen Stellungnahmen der für die Anwendung des nationalen Rechts zuständigen Behörden bei [X.] verwendet werden können (um Erkenntnisse über die objektiven Merkmale und Eigenschaften einer Ware zu gewinnen) und wann eine Ware wegen der Besonderheiten des Herstellungsverfahrens (im [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Gefahr der Verunreinigung mit Toluol) als für den menschlichen Verzehr ungeeignet angesehen werden kann, obwohl in Stichproben keine für die menschliche Gesundheit schädlichen Stoffe nachweisbar waren, ist vorliegend nicht streitentscheidend, da das [X.] nicht festgestellt hat, dass Stichproben entnommen wurden oder dass eine Behörde eine Stellungnahme abgegeben hat.

b) Die (u.a. auf der Auswertung der von der Klägerin beigebrachten Unterlagen und der Einvernahme von Zeugen beruhenden) Feststellungen des [X.], denen zufolge Herz, Lefzen, Maul- und [X.] sowie Truthahn- und Geflügelfleisch zur menschlichen Ernährung geeignet bzw. genießbar und deshalb --auch unter Berücksichtigung der [X.]. 1 Buchst. a zu [X.]. 2 [X.]-- als Fleisch und genießbare [X.] in die gemäß Nr. 2 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG umsatzsteuerlich begünstigten [X.]. 0206 bzw. [X.]. 0207 [X.] einzureihen sind, sind rechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Wie bereits ausgeführt, kann dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]) nicht entnommen werden, dass bei einer Einreihungsentscheidung auf nationales Lebensmittel- und Hygienerecht abzustellen ist. [X.] Waren verlieren deshalb ihre Eignung für den menschlichen Verzehr nicht automatisch, wenn sie aus einem den Anforderungen des [X.] Lebensmittelrechts nicht entsprechenden Betrieb stammen. Vielmehr hängt es von den Umständen des Einzelfalls ab, ob eine Ware nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften für den menschlichen Verzehr geeignet ist. Insbesondere bei Waren, die, wie die streitgegenständlichen, nicht unverarbeitet, sondern regelmäßig nur gegart verzehrt werden, müssen weitere Umstände hinzukommen, durch die ihre Eignung für den menschlichen Verzehr aufgehoben wird (wie z.B. Fäulnis, Schimmel oder sonstige ein Verderben und damit die Ungenießbarkeit herbeiführende Umstände, vgl. [X.]surteil in [X.], 1605; zum möglichen Eintrag von Toluol vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]; zum Begriff der Genießbarkeit vgl. auch [X.]sbeschluss vom 24. September 2014 VII R 54/11, [X.], 378, [X.], 169). Im Übrigen bleiben Fleisch und [X.], die zum menschlichen Verzehr geeignet sind, auch dann in [X.]. 2 [X.], wenn sie zum Herstellen von Tierfutter bestimmt sind (vgl. Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur 01.0 zu [X.]. 2).

bb) Im Streitfall wurde vom [X.] (für den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend) festgestellt, dass die Fleischwaren und [X.] (Herz, Lefzen, Maul- und [X.]) gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. a der VO ([X.]) Nr. 1774/2002 zu klassifizieren waren und lediglich aus kommerziellen Gründen zu Tierfutter weiterverarbeitet werden sollten, aber uneingeschränkt genießbar bzw. zur menschlichen Ernährung geeignet waren (vgl. auch Erläuterungen zum Harmonisierten System --[X.]-- 01.0 und 02.0 zu [X.]. 2). Die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen der [X.]. 0206 [X.] bzw. der [X.]. 0207 [X.] sind unstreitig erfüllt; insbesondere handelt es sich bei den streitgegenständlichen [X.]n um solche, die hauptsächlich zur menschlichen Ernährung verwendet werden (vgl. [X.] 03.0 und 04.0 zu [X.]. 2). Diese bleiben in [X.]. 2 [X.], außer in den Fällen, in denen sie, da verdorben oder zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, der [X.]. 0511 [X.] zuzuweisen sind ([X.] 08.0 und 13.0 zu [X.]. 2; vgl. auch [X.] 01.0 und 28.0 zu [X.]. 0511).

Bei seinen Feststellungen zur Eignung für den menschlichen Verzehr hat sich das [X.] u.a. auf Zeugenaussagen gestützt und ist davon ausgegangen, dass ausschließlich genusstaugliche Schlachtkörperteile gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. a der VO ([X.]) Nr. 1774/2002 verarbeitet wurden. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb das [X.] meint, dass zwischen den einzelnen Fleischarten differenziert werden müsse und die Gesundheitsgefahren im Einzelnen zu würdigen seien. Im Übrigen wäre auch Ware, deren Mindesthaltbarkeitsdatum abgelaufen ist, nicht zwingend genussuntauglich. [X.] beachtliche [X.] hat das [X.] auch sonst nicht erhoben; relevante Fehler des [X.] bei der Beweiserhebung oder -würdigung hat es nicht aufgezeigt. Der bloße Umstand, dass die Umstände des Einzelfalls oder Zeugenaussagen (eventuell) auch anders hätten gewürdigt werden können, ist revisionsrechtlich unbeachtlich (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

c) [X.] ist auch die Einreihung des [X.] (aus mindestens 50,01 % --ungewaschenem bzw. ungereinigtem-- Pansen vom Hausrind der [X.]. 0504 00 00 [X.], die "[X.], Blasen und Mägen von anderen Tieren als Fischen, ganz oder zerteilt, frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in [X.], getrocknet oder geräuchert" umfasst, und im Übrigen Maulfleisch) gemäß [X.] 3 Buchst. b in die gemäß Nr. 5 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG umsatzsteuerlich begünstigte [X.]. 0504 00 00 [X.] nicht zu beanstanden. Zu dieser [X.]ition gehören [X.], Blasen und Mägen --insbesondere Pansen (vgl. [X.] 04.0 zu [X.]. 0504)-- von Tieren (ausgenommen von Fischen), ganz oder geteilt, ohne Rücksicht darauf, ob sie zur menschlichen Ernährung geeignet sind oder nicht ([X.]. 1 Buchst. a zu [X.]. 5 [X.]; [X.] 01.3 zu [X.]. 0504). Es ist deshalb irrelevant, ob der Pansen gewaschen war. Weitere Einwendungen gegen eine Einreihung in die umsatzsteuerlich begünstigte [X.]. 0504 00 00 [X.] werden vom [X.] nicht erhoben und sind auch sonst nicht ersichtlich.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.