Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.06.2016, Az. I R 51/14

I. Streitig ist, ob Zinszahlungen einer Mitunternehmerschaft, die § 8a Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (i.d.[X.]. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz --Korb [X.] vom 22. Dezember 2003, [X.], 2840, [X.], 14 --KStG 2002 n.F.--) unterfallen, den gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) der Mitunternehmerschaft erhöhen.

Beteiligt an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer OHG, war im Streitjahr (2004) u.a. eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in [X.], die [X.], deren Anteile von der [X.] (mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in [X.]) gehalten wurden. Die [X.] gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen in Höhe von 10.948.381 € anfielen. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und in ihrer Gewerbesteuererklärung setzte die Klägerin die Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. von § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und erfasste sie als Teil ihres mitunternehmerschaftlichen Gesamtgewinns bzw. Gewerbeertrags.

Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, die vGA sei abweichend von ihren Erklärungen erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in der [X.] beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der [X.]) zu berücksichtigen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.[X.], dass das Darlehen von der [X.] (Mutter) an die [X.] (Tochter) begeben und von ihr zu gleichen Konditionen an die Klägerin weitergereicht worden sei. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. würden die Zinszahlungen der Klägerin steuerrechtlich der [X.] zugerechnet; die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf ihrer [X.] statt. Bei der Klägerin müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der vGA als Sonderbetriebsertrag der [X.] neutralisiert werden. Zwar folge aus der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur Erfassung von vGA bei einer GmbH & Co. KG, dass die vGA Gegenstand der [X.] der Personengesellschaft sei, wenn der in eine vGA umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen ist. [X.] würden hier aber nicht die Zinszahlungen der Klägerin, sondern die im (fingierten) [X.] an die [X.] fingiert gezahlten Zinsen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem Begehren unter Hinweis auf ein Schreiben des [X.] ([X.]) vom 15. Juli 2004 ([X.], 593, Rz 51) nicht. Die Klage blieb erfolglos ([X.], Urteil vom 21. August 2014  12 K 3221/10 G,F, abgedruckt in [X.] --FR-- 2015, 283).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und den Bescheid vom 24. März 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das [X.] aufzuheben und den Gewinn um die hinzugerechneten [X.] von 10.948.381 € zu vermindern sowie den Bescheid vom 7. April 2009 über den [X.] entsprechend zu ändern.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat die [X.] durch Beschluss vom 28. April 2016 zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 [X.] 2002 n.F. ihren gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag [X.] des § 7 Satz 1 GewStG 2002 erhöhen.

1. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des [X.] das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des [X.] übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). § 8a Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen [X.] des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2).

2. Im Streitfall sind mit Blick auf die Darlehensvereinbarung zwischen der [X.] und der Klägerin sowie die konkreten Beteiligungsverhältnisse ([X.] als [X.] der Klägerin mit einer dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, [X.] als alleinige Gesellschafterin der [X.]) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 2002 n.F. erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung) für das nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im Streitjahr 250.000 €; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der [X.] an der [X.] und ein Gegenbeweis durch Drittvergleich ist nach den im Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] nicht erbracht. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; auch die Beigeladene hat dazu im Revisionsverfahren keine Einwendungen vorgetragen. In Höhe der [X.] liegen daher steuerrechtlich vGA der [X.] ([X.]) an ihre Anteilseignerin [X.] (Darlehensgeberin) vor.

3. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 [X.] 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) ist § 8a [X.] in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der [X.] Besteuerung entzogen werden könnten.

4. § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. belegt im Falle der [X.] die an den finanzierenden Gesellschafter der finanzierten Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen einer besonderen Rechtsfolge – sie "sind" (unter bestimmten Voraussetzungen) "auch verdeckte Gewinnausschüttungen". § 8a Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.F. stellt die Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden ([X.] an eine Personengesellschaft der (direkten) [X.] gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) "finanzierte Kapitalgesellschaft" wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können --nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4-- die gezahlten Vergütungen "vGA" sein.

5. Ob und ggf. in welcher Höhe im Rahmen der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft eine vGA zu berücksichtigen ist, muss nach der BFH-Rechtsprechung grundsätzlich im Rahmen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft entschieden werden (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, [X.], 316, [X.] 1992, 832; vom 23. März 1995 IV R 94/93, [X.], 408, [X.] 1995, 637). Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist; in diesem Fall ist die vGA in die [X.] der Personengesellschaft einzubeziehen ([X.]surteil vom 15. September 2004 I R 7/02, [X.], 429, [X.] 2005, 867; [X.]sbeschluss vom 29. November 2006 I R 78-80/05, [X.], 1091; s. zur vergleichbaren Situation bei einer GmbH & atypisch Still BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, [X.], 121, [X.] 2015, 935).

6. In welchem Verfahren bei der [X.] an eine Personengesellschaft über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 [X.] 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung zu treffen ist, hat der Gesetzgeber nicht ausdrücklich geregelt. Es werden dazu unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten.

a) Nach einer Auffassung wird über die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 [X.] 2002 n.F. unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen [X.] der Personengesellschaft entschieden (z.B. BMF-Schreiben in [X.], 593 [X.] 51; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --[X.]-- 2004/2005, 188, 194 f.; [X.], [X.], 1. Aufl., § 8a [X.] 318; [X.], [X.] 2015, 285, 287 f.; [X.]Rautenstrauch in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 8a [X.] [X.] 2/§ 8a aF [X.] 628; [X.] in [X.], [X.], § 8a [X.] 301 f.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a [X.] nF [X.] 492 i.V.m. [X.] 488; Wochinger, [X.] 2004/2005, 160). Andere verweisen auf § 8a Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.F. und leiten hieraus eine "Verlagerung" auf die Einkommensermittlung bzw. Veranlagung der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft ab (z.B. [X.], [X.] --DStR-- 2004, 398, 400 f.; [X.]/Stimpel, [X.] 2004, 392, 398; [X.], [X.] 2004/2005, 153). Soweit --wiederum unter Hinweis auf § 8a Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.F.-- auf der Grundlage einer "Doppelfiktion" das Darlehen und die Fremdkapitalvergütung steuerrechtlich sowohl der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft als auch der Personengesellschaft zugewiesen wird (z.B. [X.], [X.], 1066, 1069 f.), wird von diesen Autoren wiederum eine Einbindung der vGA in das Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft befürwortet ([X.], [X.], 1066, 1070), ebenso von denjenigen, die § 8a Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.F. die Wirkung zusprechen, die Zuordnung der Vergütungen (fiktiver Betriebsaufwand der Kapitalgesellschaft) zu beeinflussen (Widmann/Füger/ [X.], [X.], 2004, [X.] 372 bis 374).

b) Der [X.] hält es für zutreffend, die darlehensbezogene Entscheidung zu § 8a Abs. 5 [X.] 2002 n.F. im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft zu treffen. Es besteht eine vergleichbare Lage zur Situation der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, wenn insoweit die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist.

aa) Aus dem Gesetzeswortlaut, der die "entsprechende" Anwendung der Absätze 1 bis 4 anordnet, sowie der Gesetzesbegründung, die ausdrücklich darauf hinweist, dass "der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde" (BTDrucks 15/1518, S. 15), ist zu schließen, dass die durch die [X.] ausgelöste Einkommensminderung auch bei einer Fremdkapitalüberlassung an eine Personengesellschaft "neutralisiert" werden soll. Demgemäß ist § 8a Abs. 5 [X.] 2002 n.F. jedenfalls darauf gerichtet, eine Einkünfteminderung in dem Maße auszuschließen, in dem die von der Personengesellschaft geleistete Fremdkapitalvergütung den Gewinnanteil der [X.] (der wirtschaftlich dem finanzierenden Gesellschafter der [X.] zusteht) an der Personengesellschaft geschmälert hat (s.a. [X.]/Schnitger, Internationales Steuerrecht 2004, 475, 478; [X.][X.]/Rautenstrauch, Betriebs-Berater 2004, 2220, 2224; BMF-Schreiben in [X.], 593 [X.] 51). Hieraus ergibt sich nicht nur ein so enger Zusammenhang zur Gewinnermittlung der (zivilrechtlich darlehensschuldenden) Personengesellschaft, dass die vGA in die gesonderte [X.] einzubeziehen ist. Darüber hinaus ist § 8a Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.F. zugleich die Grundlage dafür, bei der zur entsprechenden Anwendung des Abs. 1 bis 4 erforderlichen Ermittlung des bei der [X.] zulässigen Fremdkapitals das überlassene Kapital vollumfänglich dieser Kapitalgesellschaft zuzurechnen (so BMF-Schreiben in [X.], 593, Beispiel [X.] 51) und anschließend [X.] die Tatbestandsvoraussetzungen einer "schädlichen Fremdfinanzierung" vorliegen-- einen der "schädlichen Vergütung" entsprechenden Teil der Einkünfte aus der Personengesellschaft als vGA zu qualifizieren, die wiederum der Anteilseignerin (hier: [X.]) der (fiktiv) "finanzierten Kapitalgesellschaft" in Gestalt der Vergütungen zufließt.

bb) Der enge Zusammenhang zur Gewinnermittlung der Personengesellschaft erweist sich auch daran, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 bis 4 [X.] 2002 n.F. nicht ausschließlich bei der Kapitalgesellschaft geprüft werden können. Jedenfalls ist der sog. Drittvergleich gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 2002 n.F. bei der "tatsächlich darlehensempfangenden" Personengesellschaft zu führen (BMF-Schreiben in [X.], 593 [X.] 50 [dort Satz 2]; [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 318; [X.] Rautenstrauch in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8a [X.] [X.] 2/§ 8a aF [X.] 608).

7. Die von der Klägerin vorgetragenen Einwendungen greifen nicht durch.

a) Die Anwendung des § 8a Abs. 5 [X.] 2002 n.F. ist nicht durch abkommensrechtliche Maßgaben "gesperrt". Zwar hat der [X.] entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" (Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] --OECD-Musterabkommen--, hier: Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989, [X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der [X.] nach § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] bei Annahme einer vGA unterworfen sind ([X.]surteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, [X.], 242, [X.] 2013, 1046; insoweit von der verwaltungsbezogenen weiteren Anwendungssperre laut BMF-Schreiben vom 30. März 2016, [X.], 455 ausgespart). § 8a [X.] 2002 n.F. enthält aber keine entsprechenden "Sonderbedingungen". Die Vorschrift ist vielmehr in den Maßstab des Fremdvergleichs [X.] auch bezogen auf den Umstand der Fremdkapitalüberlassung "als [X.] eingebunden. Letzteres erweist sich insbesondere an § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz [X.] 2002 n.F. (Drittvergleich), der die Möglichkeit eröffnet, der gesetzlichen Typisierung einer "unangemessenen Finanzierung" bei ergebnisunabhängigen Vergütungen durch den Nachweis zu begegnen, dass die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (s.a. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8a [X.] nF [X.] 72; [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 37; [X.] in [X.], [X.] Art. 9 [X.] 107; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 28; [X.], [X.] 2015, 285, 286). Darüber hinaus betrifft die Belastungsentscheidung des Streitfalls in ihrer Grundlage (§ 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F.) das Beteiligungsverhältnis zwischen den Gesellschaften [X.] und [X.], die beide in [X.] ansässig sind, so dass es an dem für die Sperrwirkung entscheidenden grenzüberschreitenden Anknüpfungspunkt fehlt.

b) Jener gerade beschriebene Aspekt der "[X.]" (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz [X.] 2002 n.F.) steht auch einem Erfolg der Einwendung der Klägerin entgegen, die verfassungsrechtlichen Zweifel des [X.]s an der sog. Zinsschranke des § 4h EStG 2002 i.d.[X.] zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009 ([X.], 1959, [X.], 782) i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a [X.] 2002 i.d.[X.] vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) --s. insoweit Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15 ([X.], [X.] müssten erst recht auf § 8a [X.] 2002 n.F. zu beziehen sein (wie hier im Ergebnis auch [X.], [X.] 2015, 285, 287). Dies gilt mit Blick auf den typisierenden Zweck der Regelung auch für den Fall, dass die konkrete wirtschaftliche Situation der Klägerin einen solchen "Escape" nicht gestattet. Auch ist es in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, dass § 8a [X.] 2002 n.F. --im Gegensatz zur sog. Zinsschranke (§ 4h EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG [X.] einen "Zinsvortrag" nicht vorsieht.

8. Das FA hat die [X.] im Feststellungsbescheid den laufenden Einkünften zugeordnet. Auch die Begründung des Gesetzentwurfs bezieht sich --wie ausgeführt-- allgemein auf die gesetzgeberische Absicht, den "der Kapitalgesellschaft zuzurechnende(n) Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft" --wohl [X.] der laufenden Einkünfte, soweit um die Vergütungen gemindert-- zu erhöhen (s. insoweit auch z.B. [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 300; [X.], [X.] 2015, 287). Da diese Einkünfte ausschließlich der Klägerin zuzurechnen sind, muss im anhängigen Verfahren nicht entschieden werden, ob in anderen Sachverhaltskonstellationen eine Zuordnung zum Bereich des [X.] in Betracht kommt (s. insoweit z.B. [X.]Rautenstrauch in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8a [X.] [X.] 2/§ 8a aF [X.] 603).

9. Ebenso sind bei der Festsetzung des [X.] der Klägerin auf der Grundlage des mitunternehmerisch erwirtschafteten gewerblichen Gewinns Rechtsfehler nicht ersichtlich.

10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und 3, § 139 Abs. 4 [X.]O.