Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26.09.2022, Az. XI B 9/22 (AdV)

Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) darüber, ob Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten in Spielhallen (terrestrische Umsätze) im Monat August 2021 umsatzsteuerpflichtig sind.

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) betreibt Spielhallen, in denen u.a. Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt sind.

In ihrer elektronisch übermittelten Umsatzsteuer-Voranmeldung August 2021 sowie in einem Schreiben vom 17.09.2021 vertrat sie die Auffassung, dass die Umsätze aus dem Betrieb der terrestrischen Geldspielautomaten gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) umsatzsteuerfrei zu belassen seien, weil virtuelle Automatenspielumsätze seit dem 01.07.2021 umsatzsteuerfrei seien. Dies folge aus dem Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Gleichbehandlung und der dazu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]).

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --[X.]--) folgte dieser Auffassung nicht, sondern unterwarf im [X.] August 2021 vom 06.10.2021 die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten --wie in den [X.] weiterhin der Umsatzsteuer.

Dagegen legte die Antragstellerin Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Gewährung von AdV lehnte das [X.] mit Bescheid vom 28.10.2021 ab.

Daraufhin beantragte die Antragstellerin die Gewährung von AdV beim Finanzgericht ([X.]). Sie führte zur Begründung ihres Antrags aus, sie, die Antragstellerin, werde seit dem Inkrafttreten des [X.] in [X.] vom 29.10.2020 (Glücksspielstaatsvertrag 2021 --GlüStV 2021--) zum 01.07.2021 gegenüber den seit diesem [X.]punkt gemäß § 22a GlüStV 2021 erlaubten virtuellen [X.]n im [X.] hinsichtlich der Mehrwertsteuer benachteiligt. Virtuelle [X.] seien gleichartig und stünden mit den Umsätzen der Antragstellerin im Wettbewerb. Sie unterfielen den §§ 36 ff. des Rennwett- und Lotteriegesetzes vom [X.] ([X.] I 2021, 2065) und seien deshalb nach § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfrei. Darin liege eine Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes zu Lasten der Antragstellerin. Geldspielautomaten und Online-Glücksspiele gehörten nach der Rechtsprechung des [X.] derselben Kategorie von Glücksspielen an. Auch die [X.] sei der Auffassung, dass es sich bei virtuellen [X.]n gegenüber den terrestrischen Angeboten um die gleiche Glücksspielform handele. Eine unmittelbare Berufung auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sei zulässig.

Außerdem handele es sich bei der Umsatzsteuer, die von den Betreibern der öffentlichen Spielbanken erhoben werde, trotz der Bezeichnung der Steuer als "Umsatzsteuer" in Wirklichkeit nicht um eine Umsatzsteuer. Es handele sich um einen Etikettenschwindel des [X.] Gesetzgebers.

Es bestehe auch der Aussetzungsgrund der unbilligen Härte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Antragstellerin entstünden im Falle des Vollzugs der Steuerforderung schwer wieder gutzumachende Nachteile, da sie nicht imstande sei, diesen Betrag auf einmal zu entrichten. Die Vollziehung hätte für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge. In Anbetracht der Folgen der durch das Coronavirus bis Mitte 2021 bedingten Spielhallenschließungen befinde die Antragstellerin sich wie sämtliche Spielhallenbetreiber aufgrund der damit zwangsläufig einhergehenden Umsatzverluste unverschuldet in einer äußerst angespannten wirtschaftlichen Lage, welche ihr Zahlungen zur [X.] nur schwer möglich machten.

Das Finanzgericht ([X.]) Münster setzte mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2022, 362 veröffentlichten Beschluss vom 27.12.2021 - 5 V 2705/21 U die [X.] ab Fälligkeit bis einen Monat nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung von der Vollziehung aus und hob, soweit der Bescheid bereits vollzogen ist, die Vollziehung auf. Aus seiner Sicht bestehen ernstliche Zweifel daran, dass die Umsatzsteuerpflicht sog. terrestrischer Automatenspielumsätze, bei denen die Spieler in Spielhallen körperlich anwesend sind, bei gleichzeitiger [X.] gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG mit dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer vereinbar ist.

Hiergegen richtet sich die vom [X.] zugelassene Beschwerde des [X.]. Es meint, der [X.] ([X.]) habe in seinen Urteilen vom 11.12.2019 - XI R 13/18 ([X.]E 268, 262, [X.], 296) und vom 11.12.2019 - XI R 23/18 ([X.]/NV 2020, 615) ausgeführt, dass sich die Aufsteller von Geldspielgeräten nicht auf die Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen könnten und die Verfahren über das mögliche unionsrechtliche Beihilfeverbot der Anrechnung der Umsatzsteuer auf die [X.] für die Steuerbarkeit der Umsätze der [X.] keine Bedeutung hätten. Daran habe sich zum 01.07.2021 nichts geändert; denn terrestrische [X.] und virtuelle [X.] dürften unterschiedlich besteuert werden. Die Unterschiede bei den Mindest- und Höchsteinsätzen sowie -gewinnen, den Gewinnchancen, den verfügbaren Formaten und der Möglichkeit von Interaktionen zwischen dem Spieler und dem Geldspielautomaten rechtfertigten eine Ungleichbehandlung. Der Gesetzgeber habe sich in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 19/28400) ausführlich mit dieser Thematik beschäftigt und komme zu dem Ergebnis, dass wesentliche Unterschiede im Sinne der [X.]-Rechtsprechung zwischen den terrestrischen Angeboten und den Online-Angeboten bestünden, die es zuließen, die Online-[X.] dem RennwLottG unterzuordnen und die terrestrischen [X.] nicht.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Antrag auf Gewährung von AdV abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen sowie eine mündliche Verhandlung durchzuführen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und vertieft ihr o.g. erstinstanzliches Vorbringen. Virtuelle [X.] seien im [X.] angebotene Nachbildungen terrestrischer [X.], wie sich auch aus dem RennwLottG ergebe. Damit habe sich der nationale Gesetzgeber nicht auseinandergesetzt. Die Anbieter virtueller [X.] versuchten gezielt, Spieler aus herkömmlichen Casino-Spielstätten abzuwerben. Die Prämisse eines höheren Suchtpotentials des virtuellen gegenüber dem terrestrischen Automatenspiels sei wissenschaftlich widerlegt. [X.] seien aus der maßgeblichen Durchschnittsverbrauchersicht unerheblich. Durch eine steuerrechtlich erzwungene Absendung der Ausschüttungsquoten und einer damit verbundenen Angleichung an die terrestrischen Ausschüttungsquoten seien virtuelle und terrestrische [X.] aus Verbrauchersicht noch substituierbarer geworden. Entgegen der Entscheidung des [X.] hält die Antragstellerin weiter daran fest, dass die von ihr mangels Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG geschuldete Umsatzsteuer keine Mehrwertsteuer im Sinne der [X.] sei, da sie nicht auf Abwälzbarkeit ausgelegt sei, so dass es für sie zu einer wirtschaftlichen Belastung komme. Diese zeige sich auch an der Absenkung der [X.].

Die gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 [X.]O zulässige [X.]eschwerde ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ablehnung des Antrags. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen [X.]escheids.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.]O soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen.

Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der [X.]eurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der [X.]eurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.] vom 16.05.2019 - XI [X.] 13/19, [X.], 521, [X.] 2021, 950; vom 07.03.2022 - XI [X.] 2/21 (AdV), [X.], 473, [X.] Steuerrecht --[X.]-- 2022, 984). Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. [X.] vom 04.07.2019 - VIII [X.] 128/18, [X.], 1060, Rz 11; vom 31.07.2019 - XI [X.] 15/19, [X.], 1259, Rz 12). Ernstliche Zweifel können sich auch aus dem Unionsrecht ergeben (vgl. [X.] vom 12.12.2013 - XI [X.] 88/13, [X.], 550, Rz 15; vom 14.03.2019 - V [X.] 3/19, [X.], 571, [X.] 2021, 948, Rz 16) oder können verfassungsrechtliche Zweifel in [X.]ezug auf eine dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegende Norm sein (vgl. [X.] vom 05.03.2001 - IX [X.] 90/00, [X.], 205, [X.] 2001, 405, unter [X.]., m.w.N.; vom 26.05.2021 - VII [X.] 13/21 (AdV), [X.], 209, Rz 10; vom 23.05.2022 - V [X.] 4/22 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, [X.] 2022, 1548, Rz 28).

2. An der von der ständigen [X.]-Rechtsprechung bejahten Umsatzsteuerpflicht für seit dem [X.] ausgeführten Umsätze aus dem [X.]etrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 262, [X.] 2020, 296; in [X.]/NV 2020, 615; vom 11.12.2019 - XI R 26/18, [X.]/NV 2020, 616) bestehen --entgegen der Auffassung des [X.] für Umsätze seit dem 01.07.2021 weiterhin keine ernstlichen Zweifel (vgl. zur Rechtslage davor [X.]-[X.]eschluss vom 11.12.2019 - XI [X.] 62/19, [X.]/NV 2020, 784).

a) Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei

b) Der auch bei Art. 135 Abs. 1 [X.]uchst. i MwStSystRL zu beachtende Grundsatz der Neutralität, nach dem die Mitgliedstaaten Wetten, Lotterien und sonstige Glücks[X.] mit Geldeinsatz unter den [X.]edingungen und [X.]eschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden, von der Steuer befreien, verbietet es insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. [X.] vom 10.06.2010 - [X.]/09, [X.]:[X.], Rz 34; [X.] Spielstätten vom 24.10.2013 - [X.]/12, [X.]:[X.]:2013:687, Rz 54; [X.] ir ko vom 30.06.2022 - [X.]-56/21, [X.]:[X.], Rz 21). Dabei darf u.a. die konkrete Verwendung, für die eine Leistung bestimmt ist, berücksichtigt werden, um zu beurteilen, ob Leistungen aus der Sicht des [X.] gleichartig sind (vgl. [X.] vom 03.03.2011 - [X.]-41/09, [X.]:[X.], Rz 66; [X.] Syndicaat van [X.]hiropraxie u.a. vom 27.06.2019 - [X.]/17, [X.]:[X.]:2019:544, Rz 49), und zwar auch dann, wenn die Produkte nach der Wahrnehmung des Verbrauchers anderen Produkten ähneln (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 09.03.2017 - [X.], [X.]:[X.], Rz 36).

c) Im Streitfall hat das [X.] die von ihm angenommenen ernstlichen Zweifel an der Umsatzsteuerpflicht des terrestrischen Automatenspiels rechtsfehlerhaft damit begründet, dass das terrestrische Automatenspiel mit dem virtuellen Automatenspiel gleichartig sein könnte.

aa) Insoweit ist das [X.] bereits unzutreffend davon ausgegangen, dass Unterschiede im Hinblick auf die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen der verschiedenen [X.] unerheblich seien.

(1) Das [X.] hat sich für seine Auffassung ([X.]-[X.]eschluss in E[X.] 2022, 362, Rz 27) auf das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], Rz 37 bis 51) bezogen. Demgegenüber hat der [X.] dort zwar entschieden, dass es für die "[X.]eurteilung der Vergleichbarkeit der betreffenden Glücks[X.] auf die von den [dort] vorlegenden Gerichten angeführten Unterschiede in der rechtlichen Regelung nicht ankommt", aber zugleich darauf hingewiesen, dass "Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen, wie die etwaige Erstattungsfähigkeit eines Arzneimittels oder der Umstand, dass der Leistungserbringer möglicherweise Universaldienstverpflichtungen unterliegt, aus der Sicht des Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die [X.]efriedigung seiner eigenen [X.]edürfnisse führen können" ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 49 und 50). Dies hat der [X.] zudem am [X.]eispiel von [X.]eförderungsleistungen dahingehend präzisiert, dass "Unterschiede auf [X.] der rechtlichen Anforderungen, denen die fraglichen [X.]eförderungsarten unterliegen, (...) in den Augen des durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied zwischen diesen [X.]eförderungsarten schaffen [können], da jede von ihnen geeignet ist, unterschiedliche [X.]edürfnisse des Nutzers zu befriedigen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere [X.]eförderungsart zu wählen, maßgeblichen Einfluss haben kann, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ihrer abweichenden steuerlichen [X.]ehandlung nicht entgegenstünde" (vgl. [X.]-Urteil Pro Med Logistik und [X.] vom 27.02.2014 - [X.]/12 und [X.]/12, [X.]:[X.], [X.] 2015, 437, Rz 59). Für die [X.]eurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen ist der "Kontext" zu berücksichtigen, in dem sie erbracht werden (vgl. [X.]-Urteil Pro Med Logistik und [X.], [X.]:[X.], [X.] 2015, 437, Rz 55).

(2) Damit erweisen sich im Streitfall die Überlegungen des historischen Gesetzgebers ([X.]TDrucks 19/28400, S. 42 ff., 66 f.) als unionsrechtlich zulässige Differenzierungsgrundlage. Er wies bei der Erweiterung der Rennwett- und Lotteriesteuerpflicht auf virtuelle [X.], die dadurch umsatzsteuerfrei wurden, unter Ausklammerung des terrestrischen Automatenspiels, das somit umsatzsteuerpflichtig blieb, auf die Unterschiede im Rechtsrahmen in [X.]ezug auf diese beiden Umsatzarten hin:

(3) Dem stimmt auch das Schrifttum zu. So weist [X.] ([X.] --UR-- 2022, 169) zutreffend darauf hin, dass wesentliche Unterschiede im Rechtsrahmen in [X.]ezug auf Einsatz, Gewinn und Verlust, Ausschüttungsquoten und Verfügbarkeit des Spiels sowie weitere Unterschiede in [X.]ezug auf die Interaktion zwischen Spieler und Geldspielautomat, das Gewinnerlebnis und das Spielerlebnis bestehen.

Der Senat schließt sich dem an und verweist hierzu exemplarisch nur darauf, dass unterschiedliche Maximaleinsätze bestehen (§ 13 Nr. 2 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit einerseits und § 22a Abs. 6 und 7 GlüStV 2021 andererseits). Dabei sind "Unterschiede bei den Mindest- und Höchsteinsätzen und -gewinnen, den Gewinnchancen, den verfügbaren Formaten und der Möglichkeit von Interaktionen zwischen dem Spieler und dem Geldspielautomaten" Umstände, die einen erheblichen Einfluss auf die Entscheidung des [X.] haben und daher --wie hier-- die Gleichartigkeit entfallen lassen können ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 52 ff., 57).

bb) Auch soweit das [X.] für seine Auffassung auf tatsächliche Umstände verwiesen hat, ist ihm nicht zu folgen.

(1) Insoweit führt das [X.] ([X.]eschluss in E[X.] 2022, 362, Rz 24) für seine Entscheidung an, dass die Antragstellerin unwidersprochen vorgetragen habe, dass eine Wettbewerbssituation bestehe und dass bei den virtuellen Geldspielumsätzen dem Spieler durch Simulierung des herkömmlichen [X.]asinoerlebnisses das Gefühl vermittelt werde, er [X.] in einer herkömmlichen [X.]asino-Stätte und nicht in virtueller Umgebung. Für den Durchschnittsverbraucher, dem es auf das Spielerlebnis und den erzielbaren Gewinn ankomme, sei es unerheblich, ob er virtuell oder terrestrisch [X.]. Geldspielautomaten gehörten sämtlich zu derselben Kategorie von Glücks[X.]n. Die [X.] gehe in [X.]ezug auf die Frage, ob eine staatliche [X.]eihilfe gemäß Art. 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] (A[X.]V) vorliegt, davon aus, dass die von Online- und herkömmlichen Anbietern angebotenen Spiele derselben Glücksspielaktivität angehören und aus technischer Sicht online angebotene und an herkömmlichen Stätten angebotene [X.]asino[X.] hinsichtlich der technologischen Plattformen, [X.]eschreibungen, Formate und Parameter vergleichbar seien, da z.[X.]. den [X.] durch Simulierung des herkömmlichen [X.]asinoerlebnisses das Gefühl vermittelt werden soll, sie spielten in einer herkömmlichen [X.]asino-Stätte und nicht in virtueller Umgebung.

(2) Dabei hat das [X.] unberücksichtigt gelassen, dass es für die Prüfung der Gleichartigkeit nicht darauf ankommt, ob das virtuelle Onlinespiel das terrestrische Automatenspiel simulieren oder nachbilden soll, sondern darauf, ob diese Zielsetzung in der Weise verwirklicht worden ist, dass eine Gleichartigkeit auch tatsächlich bejaht werden kann.

(3) Hierzu wurde bereits in der Gesetzesbegründung ([X.]TDrucks 19/28400, S. 42 ff., 66) auf die erheblichen Unterschiede tatsächlicher Art hingewiesen:

(4) Diese gesetzgeberischen Erwägungen für die Ungleichbehandlung lassen einen Verstoß gegen das Unionsrecht nicht erkennen. Der Gesetzgeber ist von zutreffenden unionsrechtlichen Maßstäben ausgegangen und hat die aus seiner Sicht bestehenden Unterschiede, die die Leistungen aus Sicht eines [X.] nicht gleichartig erscheinen lassen, dargelegt. Neben den bereits angeführten Unterschieden in den rechtlichen Merkmalen, wie Ausschüttungsquoten, dürfen auch tatsächliche Unterschiede im Hinblick auf den [X.]etrieb, das Fehlen physischer Geräte und Lokalitäten, die ständige und ortsungebundene Verfügbarkeit, das permanent verfügbare Erlebnis, den potenziell erheblich größeren Kundenkreis und die Unterschiede in den spielsuchterzeugenden Aspekten, die der Senat entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht als widerlegt ansieht, unionsrechtlich berücksichtigt werden und lassen die Einschätzung des nationalen Gesetzgebers, dass eine unterschiedliche [X.]esteuerung zulässig sei, zutreffend erscheinen. Sie sprechen bereits gegen das Vorliegen vergleichbarer Leistungen.

Dies entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des [X.] im [X.]ereich der [X.] ([X.]eschluss vom 25.01.2022 - 9 [X.] 20/21, [X.] 2022, 585, Rz 12 ff.), das auch dort u.a. den persönlichen Kontakt für ein zulässiges Unterscheidungskriterium gehalten hat. Die damit einhergehende Anreizwirkung unterscheide sich von derjenigen des Online-Glücksspiels. Sie rechtfertige daher ebenfalls die unterschiedliche [X.]esteuerung.

Ergänzend betont das Schrifttum ([X.], UR 2022, 169) zutreffend, dass sich Unterschiede auch daraus ergeben, dass dem Spieler beim terrestrischen Automatenspiel der Gewinn in Form von [X.]argeld ausgezahlt wird, während er beim virtuellen Automatenspiel eine Gutschrift auf seinem Spielkonto erhält.

(5) Dass die [X.] für Zwecke der Anwendung des [X.]eihilfeverbots für eine [X.] Regelung eine Vergleichbarkeit bejaht hat, bindet den Senat nicht, der die Gleichartigkeit für die hier zu beurteilende nationale Rechtslage zu beurteilen hat (vgl. [X.]-Urteile AZ vom 09.11.2017 - [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 31 f.; [X.] vom 09.09.2021 - [X.]-406/20, [X.]:[X.], Rz 43), und ist auch nicht geeignet, ernstliche Zweifel an der Umsatzsteuerpflicht zu begründen. Außerdem hat die [X.], ohne dass es hierfür aber für die steuerrechtliche [X.]eurteilung entscheidend ankommt, in ihrem [X.]eschluss vom 20.09.2011 ([X.] --A[X.]l[X.] Nr. L 68 vom 07.03.2012, S. 3 ff.) die Maßnahme [X.] 35/10 beihilferechtlich für mit dem [X.]innenmarkt vereinbar erachtet, weil die von den [X.]n [X.]ehörden vorgebrachten Argumente zur Rechtfertigung der angemeldeten Maßnahme begründet seien.

3. Ernstliche Zweifel sind zudem zu verneinen, da bei unterstellter Gleichartigkeit, die aber --wie vorstehend begründet-- zu verneinen ist, vergleichbare Sachverhalte außerdem unterschiedlich behandelt werden dürfen, wenn eine Ungleichbehandlung --wie hier-- objektiv gerechtfertigt ist.

a) Hiervon geht der [X.] in ständiger Rechtsprechung aus (vgl. Urteile Orfey [X.]algaria vom 19.12.2012 - [X.]-549/11, [X.]:[X.]:2012:832, Rz 33 f.; [X.] - 56 vom 31.01.2013 - [X.]-643/11, [X.]:[X.]:2013:55, Rz 55; DGRFP [X.]ucuresti vom 30.06.2022 - [X.]-146/21, [X.]:[X.]:2022:512, Rz 46, m.w.N.). Er bejaht eine derartige Rechtfertigung, wenn die unterschiedliche [X.]ehandlung im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen [X.]ehandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche [X.]ehandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 07.03.2017 - [X.]-390/15, [X.]:[X.]:2017:174, Rz 53, m.w.N.). Auch kann aus [X.]estimmungen des Unionsrechts hervorgehen, dass der Unionsrechtsgeber die Situation von zwei Gruppen nicht als vergleichbar angesehen hat (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.]TWE Travel4you vom 13.03.2014 - [X.]-599/12, [X.]:[X.]:2014:144, Rz 55 f.). Daher kommt es nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen an, sondern es sind die Unterschiede im jeweiligen Kontext zu berücksichtigen, in dem die Leistungen erbracht werden (vgl. [X.]-Urteile TNT Post UK vom [X.] - [X.]-357/07, [X.]:[X.]:2009:248, Rz 38 und 45; Pro Med Logistik und [X.], [X.]:[X.], [X.] 2015, 437, Rz 56 und 59; [X.], [X.]:[X.], Rz 41 und 42).

b) In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der [X.] in der Regelung der Richtlinie für den elektronischen Handel keinen Verstoß gegen das unionale Primärrecht sieht, selbst wenn Leistungen erbracht werden, die als elektronische Leistung dem Regelsteuersatz unterliegen, obwohl ansonsten eine Steuersatzermäßigung anzuwenden ist (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2017:174, Rz 56 ff.). Hieran hat sich durch die spätere Neufassung des Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL durch die Richtlinie ([X.]) 2018/1713 des Rates vom 06.11.2018 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/[X.] in [X.]ezug auf die Mehrwertsteuersätze für [X.]ücher, Zeitungen und Zeitschriften (Amtsblatt der [X.] Nr. L 286 vom 14.11.2018, S. 20) nichts geändert. Denn auch danach bleibt es bei der unterschiedlichen [X.]ehandlung von elektronisch und physisch erbrachten Leistungen. Diese Trennung wurde nur für die unter Anhang III Nr. 6 MwStSystRL fallenden Leistungen aufgehoben, um die es aber im Streitfall nicht geht.

c) Damit ist auch zu beachten, dass für Automaten-Glücks[X.] unionsrechtlich eine Mehrwertsteuer-Sonderregelung vorliegt, soweit es sich bei ihnen um auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen handelt.

aa) Der [X.] hat in dem Fall, dass ein Umsatz einer Sonderregelung unterliegt und ein anderer nicht, die steuerliche [X.]ehandlung beider Umsatzarten als nicht vergleichbar angesehen (vgl. [X.]-Urteile [X.]/Deutschland vom 27.10.1992 - [X.]-74/91, [X.]:[X.]:1992:409, Rz 26; [X.] und [X.]TWE Travel4you, [X.]:[X.]:2014:144, Rz 55). Da die Umsätze unterschiedlichen mehrwertsteuerrechtlichen [X.]estimmungen unterliegen, dürfen sie ungleich behandelt werden (vgl. zur Überlassung von Ferienwohnungen, wenn diese unter die Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Reiseleistungen fällt, da es sich um die "Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen" handelt [X.]-Urteil [X.] vom 19.12.2018 - [X.]-552/17, [X.]:[X.]:2018:1032, Rz 35, 37 und 41, sowie zu elektronischen [X.]üchern und gedruckten [X.]üchern [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2017:174, Rz 56 ff.).

bb) Mit der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen wird der Zweck verfolgt, Dienstleistungen, die in der [X.] verbraucht werden, zu besteuern und Wettbewerbsverzerrungen in diesem [X.]ereich vorzubeugen (vgl. bereits 1. Erwägungsgrund der Richtlinie 2002/38/[X.] vom 07.05.2002 zur Änderung und vorübergehenden Änderung der Richtlinie 77/388/[X.] bezüglich der mehrwertsteuerlichen [X.]ehandlung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen [X.] 2002/38/[X.], A[X.]l[X.] Nr. L 128 vom 15.05.2002, S. 41 ff.). Sie sollen am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden (3. Erwägungsgrund der Richtlinie 2002/38/[X.] sowie 23. Erwägungsgrund der MwStSystRL). Dem liegt die Erkenntnis zugrunde, dass immer mehr Dienstleistungen aus der Ferne erbracht werden können (1. und 6. Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/8/[X.] vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/[X.] bezüglich des Ortes der Dienstleistung, A[X.]l[X.] Nr. L 44 vom 20.02.2008, S. 11 ff.). Zu den unter Art. 58 MwStSystRL fallenden Leistungen gehören nach Anhang II Nr. 4 MwStSystRL u.a. die [X.]ereitstellung von Spielen einschließlich Glücks[X.]n und Lotterien.

cc) Das Unionsrecht sieht damit vor, dass auf elektronischem Weg erbrachte Glücksspielumsätze und terrestrische Glücksspielumsätze -wie die der Antragstellerin- in vielfacher Weise unterschiedlich besteuert werden: Für [X.] gilt das [X.]estimmungslandprinzip statt des Ursprungslandprinzips, daher ein anderer Leistungsort (§ 3a Abs. 5 UStG statt § 3a Abs. 1 UStG) und, soweit die Leistungserbringer nicht im Inland ansässig sind, ein anderes [X.]esteuerungsverfahren (§§ 18i oder 18j UStG statt § 18 UStG) ohne dort wahrzunehmendes Recht zum Vorsteuerabzug (Art. 368, 369j MwStSystRL, § 16 Abs. 1b Satz 2 UStG statt § 16 Abs. 2 UStG) sowie --je nach [X.] die Steuerbefreiung oder der Steuersatz des Mitgliedstaats, in dem der jeweilige Leistungsempfänger des jeweiligen Umsatzes ansässig ist. Sogar [X.] desselben Leistungserbringers sind daher, je nach Leistungsempfänger, zu einem anderen Steuersatz umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei. Auch diese Art der Ungleichbehandlung ist zum gegenwärtigen Stand der Harmonierung mit den Grundsätzen der Neutralität und der Gleichbehandlung vereinbar (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2017:174, Rz 56 ff.). Diese rechtlichen Unterschiede schließen es aus, die dem Ursprungslandprinzip unterliegenden Umsätze der Antragstellerin und die dem [X.]estimmungslandprinzip unterliegenden Umsätze der Erbringer von Online-Glücks[X.]n mehrwertsteuerrechtlich gleich behandeln zu müssen, da es sich im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne um nicht vergleichbare Leistungen handelt, die völlig unterschiedlichen mehrwertsteuerrechtlichen Regelungen unterliegen, ohne dass es dabei auf die Verbrauchersicht zu diesen steuerrechtlichen Unterschieden ankommt (vgl. auch zur Ungleichbehandlung im RennwLottG [X.]eschluss des Oberverwaltungsgerichts [X.]erlin-[X.]randenburg vom 25.01.2022 - OVG 6 S 41/21, Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht --ZfWG-- 2022, 189; [X.]eschluss des Sächsischen [X.] vom 21.04.2022 - 8 V 92/22, ZfWG 2022, 307, [X.]eschwerde anhängig, Az. des [X.]: IX [X.] 42/22 (AdV)).

4. Eine AdV wegen der von der Antragstellerin geltend gemachten unbilligen Härte scheidet ebenfalls aus; denn sie ist nur möglich, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids nicht ausgeschlossen werden können (vgl. [X.] vom 19.02.2018 - II [X.] 75/16, [X.]/NV 2018, 706, Rz 53; vom 15.02.2022 - I [X.] 55, 56/21 (AdV), [X.], 801). Dies ist vorliegend aus den unter II.2. und 3. genannten Gründen zu verneinen.

5. Die Entscheidung des [X.] stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar. Insbesondere geht die Annahme der Antragstellerin fehl, dass es sich bei der von ihr geschuldeten Steuer nicht um eine Mehrwertsteuer handele. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf den [X.]eschluss der Vorinstanz, der dem zutreffend nicht gefolgt ist ([X.]-[X.]eschluss in E[X.] 2022, 362, Rz 28 f.), sowie auf das [X.]-Urteil in [X.], 262, [X.] 2020, 296, und auf den [X.]-[X.]eschluss in [X.]/NV 2020, 784, m.w.N.

6. Einer Anrufung des [X.] bedarf es im summarischen Verfahren wegen AdV nicht (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 17.12.1997 - I [X.] 108/97, [X.]E 185, 30, [X.] 1998, 558, unter [X.]). Außerdem hat der Senat keine Zweifel i.S. des Art. 267 Abs. 3 A[X.]V, so dass er auch deshalb nicht zur Vorlage verpflichtet wäre.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.

8. Der Senat entscheidet durch [X.]eschluss (§ 113 [X.]O) ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 1 Satz 2 [X.]O). Gründe, die ausnahmsweise die von der Antragstellerin beantragte mündliche Verhandlung im Verfahren der [X.]eschwerde wegen AdV erforderlich oder sinnvoll erscheinen ließen, sind nicht ersichtlich.