Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.02.2013, Az. IX R 7/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR mbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 2. Januar 1999 gegründet; Gesellschafter der Klägerin sind [X.] mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 70 %, [X.] mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 25 % und [X.] mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 5 %. Zweck der Gesellschaft ist nach § 1 des Gesellschaftsvertrages die gewinnbringende Verwaltung und Vermietung des Grundstücks [X.] in [X.].

Eigentümerin des 1 820 qm großen, zentral gelegenen Grundstücks ist die G-GmbH, die das Objekt mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. Januar 1996 zu einem Kaufpreis von 300.000 DM erworben hatte; an der G-GmbH sind der als Gesellschafter-Geschäftsführer bestellte [X.] mit 50 %, [X.] mit 25 % und [X.] mit 25 % beteiligt. Das Grundstück ist mit einer Werk- und Montagehalle, diversen Nebengebäuden sowie mit einem viergeschossigen [X.]üro- und Verwaltungsgebäude bebaut. Die Gebäude wurden im Wesentlichen in der [X.] zwischen 1927 und 1945 errichtet. Nach den vom [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) im Zuge zweier Ortsbesichtigungen in den Jahren 1999 und 2005 getroffenen Feststellungen sind die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude mit diversen [X.]auschäden und [X.]aumängeln behaftet und dem Verfall preisgegeben; für [X.] sei die [X.] indes noch nutzbar. Das bis 1995 noch an verschiedene gewerbliche Nutzer vermietete Grundstück stand in den Jahren 1996 bis einschließlich 1999 leer.

Die Klägerin (als [X.]ächterin) schloss unter dem 2. Januar 1999 mit der G-GmbH (als Verpächterin) einen "Nutzungsüberlassungsvertrag" über das zu diesem [X.]punkt bereits mehr als drei Jahre leerstehende Grundstück ab. Nach § 1 [X.]bs. 2, § 2 des Vertrages wird der Klägerin das Grundstück zur Nutzung im Rahmen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit, insbesondere zur weiteren Vermietung und Verpachtung oder zur eigenen Nutzung in dem ihr bekannten, renovierungsbedürftigen Zustand überlassen. Nach § 5 des Vertrages hat die Klägerin notwendige Instandhaltungs- oder Instandsetzungsarbeiten am [X.] zur [X.]ufrechterhaltung des bei Übergabe gegebenen Zustandes auf eigene Kosten und Gefahr auszuführen. § 5 [X.]bs. 2 des Vertrages berechtigt die [X.]ächterin, auf eigene Kosten und Gefahr die zum [X.] gehörenden Gebäude im Rahmen einer ordnungsgemäßen [X.]ewirtschaftung ganz oder teilweise abzubrechen, zu erneuern, instand zu setzen, zu verbessern, zu erweitern und in ihrer Nutzung zu verändern. [X.]ufwendungen für [X.]ltlastenbeseitigung, die hierdurch verursacht werden, hat die Klägerin zu tragen. Für diesbezügliche [X.]ufwendungen entsteht der Klägerin --auch im Falle einer [X.]eendigung des [X.]achtverhältnisses vor [X.]blauf der Nutzungsdauer des instandgesetzten, neu entstandenen oder erweiterten [X.] kein Ersatzanspruch. Nach § 4 des Vertrages beträgt der von der Klägerin geschuldete [X.]achtzins im [X.]raum vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 1999 pauschal 2.500 DM pro Monat ohne gesonderte Verrechnung weiterer Nebenkosten; ab dem 1. Januar 2000 schuldet die Klägerin einen [X.]achtzins in Höhe von pauschal 2.500 DM pro Monat zuzüglich sämtlicher den [X.] betreffender öffentlicher Kosten und Lasten mit [X.]usnahme solcher, die sich aus eventuell auf dem [X.] befindlichen [X.]ltlasten oder deren [X.]eseitigung ergeben. § 3 des Vertrages enthält verlängerte Kündigungsfristen für den Fall, dass die Klägerin Instandhaltungs- oder Verbesserungsmaßnahmen an den auf dem Grundstück befindlichen Gebäuden vornimmt. Im Übrigen soll es nach den von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen bei den gesetzlichen Kündigungsregelungen für gewerblich genutzte Räume verbleiben.

Das von der Klägerin zum 1. Januar 1999 angemietete Grundstück stand im Kalenderjahr 1999 leer. Im [X.]raum von Januar 2000 bis Juni 2001 hat --nach den gemäß § 118 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts ([X.] eine [X.] und [X.] das Objekt im [X.]uftrag der Klägerin zur Vermietung und gleichzeitig zum Verkauf in regionalen Tages- und Wochenzeitungen angeboten. Nach dem Vortrag der Klägerin sind zudem folgende weitere Maßnahmen zur künftigen Vermietung des Grundstücks ergriffen worden: [X.]m [X.] sei eine 1 x 2 m große Tafel angebracht worden, auf der über die Möglichkeit der [X.]nmietung des Objekts informiert wurde. Daneben hätten sich die Gesellschafter bemüht, potentielle Interessenten für das Objekt ausfindig zu machen und insoweit Kontakt mit Kfz-Händlern, Kfz-Werkstätten, Montageunternehmen, [X.], [X.]etreibern von [X.] und Rettungsdiensten sowie mit einer Glaubensgemeinschaft aufgenommen. Trotz dieser [X.]emühungen gelang es der Klägerin in der Folgezeit nur, einzelne Teilflächen der auf dem Grundstück befindlichen Gebäude an verschiedene Nutzer zu vermieten; hierbei erzielte die Klägerin Einnahmen in Höhe von 661 DM (2000), 1.958 DM (2001), 1.124 € (2002), 1.127 € (2003), 1.127 € (2004) und 3.261 € (2005). Den mithin in den Streitjahren (1999 bis 2005) insgesamt erzielten Einnahmen in Höhe von 7.978 € standen Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 116.426 € gegenüber.

Das F[X.] stellte mit [X.]escheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Streitjahre die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung letztlich mit jeweils 0 € fest, für die Jahre 2003 bis 2005 unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung. Die gegen alle genannten [X.]escheide gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das F[X.] hob mit Einspruchsentscheidung vom 28. [X.]ugust 2007, mit der es die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurückwies, den Vorbehalt der Nachprüfung in den Feststellungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2005 auf.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das [X.] vertrat die [X.]uffassung, dass das F[X.] zu Recht eine Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin verneint habe. Die typisierende [X.]nnahme, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit der Steuerpflichtige letztlich beabsichtige, einen Einnahmenüberschuss zu erzielen, gelte nicht für die Klägerin als Zwischenpächterin einer Gewerbeimmobilie. Da die Klägerin als [X.]ächterin nicht berechtigt sei, [X.]bsetzungen für [X.]bnutzung geltend zu machen, sei ihre Vermietungstätigkeit dem Grunde nicht strukturell defizitär; für eine Typisierung sei daher im Fall der Zwischenvermietung kein Raum. Unbeschadet der nachgewiesenen Vermietungsbemühungen könne die Klägerin aus dem gepachteten Objekt auf Dauer keine Überschüsse erzielen. Die Klägerin habe in den Jahren nach [X.]bschluss des [X.] keinerlei Erhaltungs- oder Umstrukturierungsmaßnahmen eingeleitet oder auch nur beabsichtigt. Selbst nach [X.]uffassung der Gesellschafter der Klägerin sei auf absehbare [X.] mit einem Leerstand zu rechnen. Überdies sei der [X.]achtzins des Objekts nach [X.]ngaben der Gesellschafter nicht unter Marktbedingungen vereinbart worden; vielmehr solle die Höhe des [X.] lediglich sicherstellen, dass die Eigentümerin des Grundstücks --die G-GmbH-- nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten [X.]achteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen [X.]usgaben bestreiten könne. Mithin sei für den [X.]bschluss des Vertrages sowie dessen [X.]usgestaltung nicht die Marktsituation auf dem Immobilienmarkt in [X.], sondern ausschließlich die wirtschaftliche Situation der (personenidentischen) Grundstückseigentümergesellschaft gewesen. Diese Vertragsgestaltung halte einem Fremdvergleich nicht stand.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Klägerin vertritt die [X.]uffassung, sie habe --entgegen der [X.]uffassung des [X.]-- im Jahr 2004 ihr [X.], die gesamte Immobilie einheitlich zu vermieten, umgestellt und sei seit diesem [X.]punkt dazu übergegangen, einzelne Flächen des Grundstücks zu vermieten. Darin seien Umstrukturierungsmaßnahmen zu sehen, die bei der [X.]rüfung der Einkünfteerzielungsabsicht zu berücksichtigen seien und im Streitfall dazu führten, dass eine solche zugunsten der Klägerin zu bejahen sei.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die [X.]escheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 1999, 2000, 2001 und 2002 vom 5. September 2006, für 2003 und 2004 vom 27. Juni 2005 sowie für 2005 vom 5. Februar 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. [X.]ugust 2007, aufzuheben und dahin zu ändern, dass die Verluste in Höhe von 30.000 DM (für 1999), von 34.677 DM (für 2000), von 32.797 DM (für 2001), von 15.136 € (für 2002), von 15.278 € (für 2003), von 15.165 € (für 2004) und von 13.031 € (für 2005) als Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt werden,
ferner, die Hinzuziehung des [X.]evollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Zutreffend hat das [X.] die auf das von der Klägerin gepachtete Gewerbeobjekt entfallenden Werbungskostenüberschüsse nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O).

2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) [X.] an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt werden, können sie zwar grundsätzlich als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Allerdings ist bei Gewerbeimmobilien stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das von der Klägerin bemühte Urteil des [X.] ([X.]) vom 1. April 2009 IX R 39/08 ([X.]E 224, 538, [X.], 776) ist insoweit nicht einschlägig, da es nicht eine Gewerbeimmobilie, sondern eine   Wohnimmobilie   betraf, die lediglich zu anderen als Wohnzwecken genutzt wurde.

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, muss das [X.] nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung treffen; den Steuerpflichtigen trifft insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast). Ist dem Steuerpflichtigen von Anfang an bekannt oder zeigt sich später aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige --will er die Aufnahme oder Fortdauer seiner Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, [X.]E 230, 385, [X.], 1038, m.w.N.).

3. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin hinsichtlich des Objekts [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und dementsprechend die von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zu Recht nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

a) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin --als   subjektives   Element   der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und [X.] nicht typisierend vermutet werden kann, sondern --da es sich bei dem maßgeblichen Objekt um eine Gewerbeimmobilie handelt-- originär festzustellen ist ([X.]-Urteil in [X.]E 230, 385, [X.], 1038). Auf die (allenfalls den   objektiven   Tatbestand   der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung betreffende) Frage, ob das maßgebliche Objekt im Eigentum des Steuerpflichtigen steht oder, ob es --wie im [X.] von diesem selbst als Zwischenmieterin lediglich gepachtet worden ist, kommt es --entgegen der Auffassung des [X.]-- in diesem (subjektiven) Zusammenhang allerdings nicht weiter an. Denn den objektiven Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf [X.] zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang --d.h. im [X.] Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Insoweit ist (nur) von Bedeutung, wer die maßgebenden wirtschaftlichen [X.] über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder ggf. durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) wirtschaftlich ausübt (vgl. [X.]-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, [X.]/NV 2010, 863, m.w.N.). Im Streitfall wäre die Klägerin nach den mit der G-GmbH im "[X.]" getroffenen Vereinbarungen indes zur Nutzung, insbesondere auch zur weiteren Vermietung und Verpachtung des Grundstücks unstreitig berechtigt und mithin zur wirtschaftlichen Disposition über das Objekt auch befugt gewesen.

b) Das [X.] ist im Rahmen seiner Gesamtwürdigung zu Recht zu dem Schluss gekommen, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht beabsichtigt hat, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und mithin die für die Berücksichtigung von [X.] bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erforderliche, im Streitfall originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht nicht vorliegt.

Zwar können Aufwendungen für ein nach Anmietung leerstehendes Gewerbeobjekt als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige --wie die Klägerin als gewerbliche [X.] die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl. [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, 239, 453, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2013, 247, Der Betrieb 2013, 264, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es indes schon am Nachweis dahin gehender (ausschließlicher) Vermietungsbemühungen der Klägerin. Denn das Anbringen einer Tafel mit dem Hinweis auf die Vermietungsabsicht, die Schaltung von Vermietungsanzeigen und die Kontaktaufnahme mit etwaigen Interessenten (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 68/10, [X.]E 240, 12, [X.], 642, m.w.N.) reichen für die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht jedenfalls dann nicht aus, wenn das Objekt nach bisherigem Leerstand gleichzeitig über eine Immobilienverwaltungs- und [X.] in regionalen Tages- und Wochenzeitungen   auch   zum   Verkauf   angeboten wird (ständige Rechtsprechung, s. etwa [X.]-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, [X.]E 223, 186, [X.], 848).

Darüber hinaus hätte die Klägerin angesichts des ihr bekannten, im "[X.]" eigens erwähnten schlechten Bau- und Erhaltungszustands des im Verfall begriffenen Objekts und der noch ungeklärten Altlastensituation --jenseits einer bloßen Umorientierung in der Gestaltung von Mietvertragskonditionen (Vermietung einzelner Teilflächen statt Vermietung des gesamten [X.] auch auf die geringe, wenn nicht sogar nahezu völlig fehlende Marktgängigkeit des Objekts reagieren müssen, um eine für sie günstige Ertragsprognose zu erreichen ([X.]-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, [X.]E 226, 216, [X.], 124). Der Umstand, dass eine insoweit erforderliche grundlegende Sanierung des Objektes für einen gewerblichen Zwischenmieter wegen der fehlenden rechtlichen Absicherung von Investitionen (vgl. § 5 Abs. 2 des [X.]es) in der Praxis ausscheiden mag, führt im Streitfall nicht dazu, die Notwendigkeit einer solchen Investitionsentscheidung ausnahmsweise zu verneinen.

Zuletzt scheidet im Streitfall eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse auch mit Blick auf den --von der Klägerin selbst vorgetragen-- Umstand aus, dass der "[X.]" nicht --jedenfalls nicht in erster Linie-- dazu dienen sollte, der Klägerin die Möglichkeit der Erzielung von Einnahmen unter Marktbedingungen zu verschaffen, sondern sicherstellen sollte, dass die Eigentümerin des Grundstücks --die G-GmbH-- nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben bestreiten könne. Damit hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass Motiv ihres Handelns nicht die Einnahmeerzielung durch sie, sondern lediglich die Verlustvermeidung bei der (personenidentischen) G-GmbH war.

Vor diesem Hintergrund hat das [X.] die --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen seiner Einzelfallwürdigung zutreffend verneint.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

5. Der Antrag der Kläger, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, [X.]E 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, [X.]E 225, 116, [X.], 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das [X.] als Gericht des ersten Rechtszugs (z.B. [X.]-Urteil vom 2. Juni 1999 [X.], [X.]E 189, 67, [X.] 1999, 596).