Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.01.2014, Az. IX R 37/12

I. [X.]er Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren (2003 bis 2006) neben Einkünften aus selbständiger Arbeit als niedergelassener Arzt für Allgemeinmedizin auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im vorliegenden Revisionsverfahren ist nur noch streitig, ob der Kläger in den Streitjahren hinsichtlich seiner Einkünfte aus einem bebauten Grundstück in [X.] nicht (mehr) mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat und ob er gleichwohl in den Streitjahren Schuldzinsen, die auf ein zur Finanzierung der Immobilie in [X.] aufgenommenes [X.]arlehen entfielen, als (nachträgliche) Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann.

[X.]er Kläger erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 4. [X.]ezember 1999 das maßgebliche Grundstück in [X.], das mit einem Gebäude, bestehend aus einer Gaststätte, einer Pächterwohnung sowie sieben Ferienwohnungen bebaut ist. [X.]er Kläger finanzierte die Anschaffungskosten des Grundstücks in voller Höhe durch ein [X.]arlehen der H-Bank. Im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kläger bestand für das gesamte Objekt ein im Jahr 1998 begründetes, auf 10 Jahre befristetes Mietverhältnis, das mit zwei --jeweils fünfjährigen-- Verlängerungsoptionen ausgestattet war. [X.]as Mietverhältnis, aus dem der Kläger in den Vorjahren noch [X.] in Höhe von 34.800 [X.]M (2001) und 17.244 € (2002) vereinnahmt hatte, wurde im März 2003 seitens des [X.] beendet, da der Mieter wegen Insolvenz die [X.] eingestellt hatte. Ende 2003 wurden sodann die ehemaligen [X.] zu einer Wohnung umgestaltet und dauerhaft an die Eheleute P vermietet, welche --gegen geminderten [X.] sich auch um die weitere Unterhaltung des Gesamtobjekts und die Vermietung der Ferienwohnungen kümmerten. Ferner bemühte sich der Kläger, die Ferienwohnungen über die Kurverwaltung der Gemeinde [X.] zu vermarkten. In den Streitjahren erzielte der Kläger aus dem Gesamtobjekt Einnahmen in Höhe von 2.600 € (2003), 5.685 € (2004), 8.965 € (2005) und 13.918 € (2006); unter Berücksichtigung der vom Kläger erklärten Werbungskosten ergaben sich für alle Streitjahre hohe Werbungskostenüberschüsse, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) in den für die Streitjahre ergangenen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) stehenden Einkommensteuerbescheiden zunächst antragsgemäß berücksichtigte.

Wegen der mangelnden Rentabilität des Gesamtobjekts versuchte der Kläger --parallel zu seinen [X.] ab Mai 2003, das Objekt unter Einschaltung verschiedener Makler zu veräußern. [X.] veräußerte er das gesamte Objekt schließlich an seine Tochter.

[X.]as [X.] ging aufgrund der im Rahmen einer Außenprüfung getroffenen Feststellungen davon aus, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts in [X.] im zeitlichen Zusammenhang mit dem Ausspruch der Kündigung des (bei der Veräußerung übernommenen) Mietvertrages aufgegeben habe, da er in der Folgezeit keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen mehr entfaltet habe. [X.]as [X.] berücksichtigte dementsprechend in den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 2003 und 2004 vom 12. September 2007, für 2005 vom 18. November 2008 und für 2006 vom 6. [X.]ezember 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. [X.]ezember 2008, die vom Kläger ermittelten Werbungskostenüberschüsse aus der Immobilie in [X.] nicht mehr. [X.]er hiergegen gerichtete Einspruch des [X.] hatte keinen Erfolg.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der Klage teilweise statt. [X.]as [X.] ging in seinem Urteil davon aus, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts nicht schon zu Beginn, sondern erst im April des [X.] 2003 aufgegeben habe. Auch im nachfolgenden Zeitraum bis einschließlich des [X.] 2006 habe er eine solche nicht wieder neu begründet. [X.]enn der Kläger habe ab diesem Zeitpunkt ernsthaft nur noch die Veräußerung des Gesamtobjekts betrieben und --zwecks besserer Vermarktung-- die Aufteilung in Teileigentum geplant. Neben den intensiven und nachhaltigen Veräußerungsbemühungen des [X.] seien nur geringfügige Vermietungsaktivitäten feststellbar. Zwar habe der Kläger seine Einnahmen aus der Vermietung der Ferienwohnungen bis zum Streitjahr 2006 wieder gesteigert; gleichwohl hätten die Einnahmen bei weitem nicht die Größenordnung erreicht, die für ein vergleichbares Objekt erzielbar gewesen wären. Überdies sei zu berücksichtigen, dass es im Ergebnis zu einer Veräußerung des Objekts im Jahr 2008 gekommen sei. Unbeschadet dessen seien in den Streitjahren nachträgliche Schuldzinsen des [X.] bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. [X.]ie höchstrichterliche Rechtsprechung habe den Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit Urteil des [X.] ([X.]) vom 20. Juni 2012 IX R 67/10 ([X.]E 237, 368, [X.], 275) anerkannt. In entsprechender Anwendung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung betrieblich begründeter Schuldzinsen beim Übergang eines Betriebs zur Liebhaberei ([X.]-Urteil vom 15. Mai 2002 [X.], [X.]E 199, 241, [X.], 809) sei auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der nachträgliche [X.] dahin zu erweitern, dass ein solcher auch beim Übergang einer Vermietungstätigkeit zur Liebhaberei möglich sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], das die Auffassung vertritt, ein nachträglicher [X.] sei beim Übergang von der Vermietungstätigkeit zur Liebhaberei nicht möglich.

[X.]as [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen, als das [X.] Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 16.206 € für 2003, 7.243 € für 2004, 7.141 € für 2005 und 4.736 € für 2006 in Ansatz gebracht hat.

[X.]er Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]er Kläger trägt vor, er habe seine Einkünfteerzielungsabsicht entgegen der Auffassung des [X.] im Streitjahr 2003 nicht aufgegeben. Selbst wenn man aber hiervon ausgehen wollte, sei das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen in den Streitjahren berücksichtigt werden müssten.

II. [X.]ie Revision ist begründet. [X.]as angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung).

1. [X.]as angefochtene Urteil ist schon deshalb aufzuheben, weil das [X.] die Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] unzutreffend auf das ganze Grundstück bezogen hat.

a) [X.]en objektiven Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. [X.]ie nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z.B. --wie hier-- eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. [X.]ies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, [X.], 538, [X.], 776, m.w.N.).

b) Wie der objektive Tatbestand ist auch die Einkünfteerzielungsabsicht objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH-Urteile in [X.], 538, [X.], 776; vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, [X.], 1627).

2. [X.]iesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht.

[X.]as [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger den objektiven Tatbestand zunächst in Bezug auf das einheitlich vermietete Grundstück erfüllt hat; da die Vermietungstätigkeit insoweit auf [X.]auer ausgerichtet war, war [X.] davon auszugehen, dass die Vermietungsabsicht des [X.] --trotz der Kündigung des Mietverhältnisses Anfang 2003-- zunächst [X.], solange nicht anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass er seine Einkünfteerzielungsabsicht --im zeitlichen Zusammenhang mit der Kündigung oder zu einem späteren [X.]endgültig   aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. [X.]ezember 2012 IX R 15/12, [X.], 720).

[X.]as [X.] hat indes, nachdem es zu dem Schluss gekommen war, der Kläger habe seine ursprüngliche Einkünfteerzielungsabsicht im März 2003 aufgegeben, die Frage, ob der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt seine Einkünfteerzielungsabsicht erneut aufgenommen hat, wiederum auf das gesamte Grundstück bezogen, obwohl einzelne Teile davon unter unterschiedlichen rechtlichen Voraussetzungen --teils unter Abschluss eines auf [X.]auer ausgerichteten Mietvertrages, teils unter Abschluss von Mietverträgen über befristete [X.] an verschiedene Personen vermietet worden sind. [X.]ies widerspricht dem Grundsatz, dass der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Einkünfteerzielungsabsicht aufgenommen wurde, objektbezogen zu prüfen ist.

3. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif. [X.]as [X.] wird beim 2. Rechtszug erneut der Frage nachzugehen haben, ob der Kläger hinsichtlich der auf dem Grundstück in [X.] befindlichen Immobilienobjekte mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

a) [X.]abei weist der Senat zunächst darauf hin, dass schon die vom [X.] vorgenommene Gesamtwürdigung, wonach der Kläger im März 2003 seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts aufgegeben habe, von den Feststellungen im Tatbestand des angefochtenen Urteils nicht getragen wird. Zwar sind, wovon das [X.] zutreffend ausgeht, ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen mögliche Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss, (weiterhin) zu vermieten, ergeben kann; für die Feststellung des Weiterbestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich vormals dauerhaft vermieteter, aktuell jedoch renovierungs- oder zumindest umgestaltungsbedürftiger Objekte können --und müssen im [X.] aber beispielsweise auch der zeitliche Zusammenhang zwischen Umgestaltung bzw. Renovierung und späterer (tatsächlicher) Vermietung oder auch die (fehlende) [X.], ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, [X.], 202).

b) Ferner weist der Senat darauf hin, dass die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, die vom Eigentümer in Eigenregie vermietet und im Übrigen nicht selbst genutzt --d.h. auch in der Leerstandszeit zur Vermietung bereitgehalten werden-- nach besonderen, vom Senat entwickelten Kriterien geprüft werden muss.

c) Kommt das [X.] im 2. Rechtszug zu dem Ergebnis, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht zwischenzeitlich nicht aufgegeben hat, sind die erklärten Einkünfte des [X.] aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde nach zu berücksichtigen, aber der Höhe nach zu prüfen. Kommt das [X.] im 2. Rechtszug erneut zu dem Ergebnis, dass der Kläger zu einem bestimmten Zeitpunkt seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts aufgegeben hat und diese nicht (auch nicht hinsichtlich einzelner Objekte) wieder aufgenommen hat, verweist der Senat für die Frage des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen auf seine Ausführungen im BFH-Urteil in [X.], 368, [X.], 275), wonach ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG nicht anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist. Kommt das [X.] im 2. Rechtszug zu dem Ergebnis, dass der Kläger zu einem bestimmten Zeitpunkt seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts aufgegeben hat und diese nur hinsichtlich einzelner Objekte auf dem Grundstück in [X.] wieder aufgenommen hat, sind die geltend gemachten Schuldzinsen ggf. anteilig bei den hinsichtlich dieser Objekte noch zu ermittelnden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.