Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.07.2010, Az. IX R 49/09

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 bis 2005 mit seiner Ehefrau bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten ([X.]inanzamt --[X.]A--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Programmleiter für die Entwicklung, den Aufbau und die Abnahme von Trainingssimulatoren für Piloten bei der [X.] sowie Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung verschiedener Objekte.

Der Kläger ist Eigentümer eines Wohnhauses auf dem ehemaligen Grundstück [X.]. 850i der Gemarkung [X.] sowie seit Juni 1996 eines renovierungsbedürftigen [X.] ([X.]. 850b), Baujahr 1934. [X.]etzteres, gelegen in einem Mischgebiet, verfügt über einen [X.]lur, mehrere Büroräume mit insgesamt ca. 100 qm, einen Arbeitsraum mit [X.]ager von ca. 395 qm, [X.] mit ca. 50 qm, Kellerräume mit ca. 300 qm und zwei Garagen mit insgesamt ca. 30 qm. Auf dem westlichen Teil des ehemaligen Grundstücks [X.]. 850i, aus dem in den 70er Jahren des vorangegangenen Jahrhunderts zwei Teilflächen ([X.]. 850/1 und [X.]. 850/3) herausgemessen wurden, und einem süd-westlich gelegenen [X.] des Grundstücks [X.]. 850b verläuft die [X.]. Westlich dieser Straße steht eine Garage, die sich nach der Behauptung des [X.] sowohl teilweise auf dem ehemaligen Grundstück [X.]. 850i als auch auf dem Grundstück [X.]. 850b befindet (im [X.]olgenden: Garage).

[X.] war das Gewerbegebäude nicht vermietet. Ab April 1997 bis einschließlich Dezember 1997 vermietete der Kläger das gesamte Gewerbegebäude zu einem monatlichen Mietzins von 500 DM an eine Antiquitäten- und Altwarenhändlerin. Bis Ende [X.]ebruar 1998 erzielte er aus diesem Mietverhältnis noch 100 DM. Von Oktober 1998 bis Dezember 2001 vermietete der Kläger einen Raum von ca. 30 qm zu einem monatlichen Mietzins von 50 DM. In den Streitjahren war das Gewerbegebäude insgesamt nicht vermietet. In der [X.] von Juni 2006 bis Juni 2008 waren Teile des [X.] (Werkstatt, Büro, [X.]lur, Toilette) zur Nutzung als [X.]ager und Werkstatt für Kleinreparaturen an Motorrädern für einen monatlichen Mietzins von 100 € vermietet.

Die seit dem [X.] aus der Vermietung des [X.] erzielten Einkünfte stellen sich wie folgt dar:

Die erklärten Werbungskosten setzten sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils aus der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gewerbegebäude in Höhe von 5.624 € sowie Grundsteuer und Gebäudeversicherung zusammen, in den Jahren 2004 und 2005 zusätzlich aus Aufwendungen für [X.]ungsanzeigen.

Aus der Vermietung der Garage erzielte der Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM, im Jahr 2002  184 €, im [X.]  92 €, im [X.]  335 € und im Jahr 2005  300 €, wobei er diese Einnahmen bis zum [X.] den Einkünften aus der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem [X.] den Einkünften aus der Vermietung des [X.].

Der Kläger unternahm nach seiner Darstellung hinsichtlich des [X.] folgende Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot er das Objekt ergebnislos einer Druckerei sowie dem zahnärztlichen [X.] an, informierte das Gewerbeamt in [X.] über die Immobilie und versuchte, einen Immobilienmakler mit der Vermietung zu beauftragen, der seine Beauftragung mangels Erfolgsaussichten jedoch ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des Wohnhauses betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine Verwertung des [X.]. Im September 1999 beauftragte der Kläger den Verwaltungs- und Immobilienservice [X.] mit der Vermietung der Immobilie, der versichert habe, das Objekt in seine Kartei aufzunehmen und bei Anfragen nach Gewerbegebäuden anzubieten; im Mai 2003 habe [X.] dem Kläger mitgeteilt, dass die Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich gewesen seien noch dies in der Zukunft der [X.]all sein würde. Der Mieter des Wohnhauses habe im [X.] das Objekt im Auftrag des [X.] einem Elektrohandel angeboten, der das [X.] jedoch ablehnte. Darüber hinaus habe es im [X.] und im [X.] ergebnislose Gespräche mit einer [X.]amilie K gegeben. Im [X.] lehnte die [X.]reiwillige [X.]euerwehr [X.] die Anmietung ab; [X.] über einen [X.]raum von vier Wochen im August und September in der überörtlichen Tagespresse blieben ohne Erfolg, ebenso [X.] über einen [X.]raum von jeweils zwei Wochen im August und September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein Immobilienvermittlungs- und -vermietungsunternehmen, das den Auftrag bereits Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten zurückgab. Im Juli 2007 lehnte ein weiteres Unternehmen die Anmietung des Objekts ab. Im September 2007 versuchte der Kläger erfolglos, das Objekt 35 Maklerunternehmen in [X.] und Umgebung zur Vermietung anzubieten. [X.] stellte der Kläger die Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos auf einer Vermietungsplattform im [X.] ein.

Das [X.]A erkannte die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des [X.] in den Jahren 1996 bis 2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste nach § 165 der Abgabenordnung nur vorläufig berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für 2005 setzte das [X.]A den Verlust wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an und berücksichtigte die Verluste in den Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004 endgültig nicht mehr. In den Jahren 2004 und 2005 legte es dabei auch die den Einkünften aus der Vermietung des [X.] zugeordneten Einnahmen aus der Vermietung der Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.

Der Kläger ist weiter seit 1972 im Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum [X.]ühren von [X.] berechtigt. Im [X.] erklärte der Kläger u.a. der Höhe nach nicht streitige Aufwendungen von 2.346 € für den Erwerb einer sog. CV[X.]R-Berechtigung, die dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung von [X.] im kontrollierten [X.]uftraum C und den Anflug von Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die das [X.]A nicht steuermindernd berücksichtigte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das [X.]inanzgericht ([X.]G) entschied mit seinem in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte 2010, 216 veröffentlichtem Urteil, das [X.]A habe die streitigen Aufwendungen für die Gewerbeimmobilie mangels steuerlich relevanter Vermietungsbemühungen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des [X.] aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Die Aufwendungen für die Erweiterung der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CV[X.]R-Berechtigung seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die streitige CV[X.]R-Berechtigung stelle eine Erweiterung der Privatpilotenlizenz des [X.] dar, die für die Berufsausübung des [X.] im Streitjahr 2004 zwar förderlich, nicht aber unerlässliche bzw. unmittelbare Voraussetzung gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das [X.]G habe die erforderliche Prüfung, ob der Kläger den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem [X.]eerstand des [X.] endgültig aufgegeben habe, nicht vorgenommen, sondern lediglich geprüft, ob er nach Ablauf des anfänglichen Mietverhältnisses für das Gewerbegebäude aus dem Jahr 1997 bis 1998 nachhaltige und ernsthafte Vermietungsbemühungen unternommen habe. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen seien aber erst zu prüfen, wenn zuvor besondere objektive Anhaltspunkte festgestellt würden, die Beweisanzeichen für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht darstellten. Dass das Objekt auf dem räumlichen [X.] nicht generell zur Vermietung ungeeignet sei, hätten die Vermietung in den Jahren 1997 und 1998 sowie die Teilvermietung bis 2002 und ab 2006 gezeigt. Der [X.]eerstand sei ausschließlich auf das Überangebot von Gewerbeimmobilien im Raum [X.] im Zusammenhang mit der strukturellen Schwäche der Wirtschaft in diesem Gebiet zurückzuführen.

Im Übrigen habe der Kläger aber auch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Insoweit habe das [X.]G die Anforderungen an das [X.] überspannt.

Im Hinblick auf die Aufwendungen für den Erwerb einer CV[X.]R-Berechtigung verkenne das [X.]G die gewerbliche Prägung der CV[X.]R-Berechtigung. Es handle sich um eine [X.]izenz zur Nutzung eines [X.]uftraums, der zum Schutz des gewerblichen [X.]lugverkehrs eingerichtet worden sei (kontrollierter [X.]uftraum C). Dieser [X.]uftraum werde von [X.] praktisch nicht angeflogen. Die allgemeine [X.]ebenserfahrung spreche dafür, dass angesichts der gewerblichen Prägung des [X.]uftraums C und dessen überwiegender Nutzung durch gewerbliche [X.]lugverkehrsteilnehmer der Erwerb einer CV[X.]R-Berechtigung überwiegend durch berufliche Gründe bedingt sei. So sei es auch im streitgegenständlichen [X.]all, in dem der Kläger diese [X.]izenz ausschließlich vor dem Hintergrund seiner Tätigkeit bei der [X.] als verantwortlicher Programmleiter der Trainingssimulatoren erworben habe. Auch gehe der Inhalt der Ausbildung für den Erwerb der CV[X.]R-Berechtigung deutlich über das Maß des Inhalts der Ausbildung für den Erwerb einer Privatpilotenlizenz hinaus ([X.]lüge nach Instrumenten, mittels bodenabhängiger [X.]unknavigations- und Radarhilfen sowie Gebrauch von [X.]unknavigationsgeräten).

Der Kläger beantragt,

Das [X.]A beantragt,

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend hat das [X.] die auf das in den Streitjahren leerstehende Gewerbeobjekt entfallenden Aufwendungen wie auch die Aufwendungen für den Erwerb der [X.] des [X.] nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Hinsichtlich des leerstehenden Gewerbeobjekts fehlte dem Kläger in den Streitjahren die Einkünfteerzielungsabsicht.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 15. Januar 2008 [X.], [X.], 264, [X.], 572). Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart --wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG-- einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften ([X.]-Urteil vom 30. September 1997 [X.]/94, [X.], 406, [X.] 1998, 771). Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt, [X.]-Urteil vom 1. April 2009 [X.], [X.], 538, [X.] 2009, 776), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten.

Bei Gewerbeimmobilien hat das [X.] im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen ([X.]-Urteil vom 19. Dezember 2007 [X.], [X.], 1300, m.w.N.). Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das [X.] nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen ([X.]-Urteil vom 25. März 2003 [X.]/00, [X.] 2003, 1170).

Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. [X.] vom 30. November 2005 [X.]/04, [X.] 2006, 720). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige --will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den [X.]eerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe ([X.]-Urteil vom 25. Juni 2009 [X.], [X.], 216, [X.] 2010, 124).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] die Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] hinsichtlich des Gewerbeobjekts im Ergebnis in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und entsprechend die streitigen Aufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

Zwar war im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] originär festzustellen, während das [X.] prüft, ob der Kläger --nach zunächst vermuteter [X.] diese im Zusammenhang mit dem [X.]eerstand in den Streitjahren aufrechterhalten oder aufgegeben hat. Das Ergebnis dieser Prüfung ist jedoch, dass der Kläger den Fortbestand der Einkünfteerzielungsabsicht nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen hat. Daraus folgt auch die Ablehnung der --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellenden Einkünfteerzielungsabsicht. Wenn das [X.] schon feststellt, dass eine als ursprünglich vorhanden angenommene Einkünfteerzielungsabsicht nicht fortbesteht, dann umfasst dies erst recht die Feststellung, dass eine solche für den relevanten Zeitraum nicht neu gebildet wurde. Das [X.] hat dabei in seine Würdigung sowohl die geringe Marktgängigkeit des Objekts in Anbetracht seines Zustands, seiner Belegenheit und der wirtschaftlichen Situation in der Region einbezogen als auch Art und Intensität der Vermietungsbemühungen des [X.]. Es hat festgestellt, dass der Kläger sich nicht hinreichend ernsthaft und nachhaltig um eine Anschlussvermietung des gesamten [X.] bemüht hat.

Diese Feststellungen sind im Einzelnen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, und zwar auch, soweit der Kläger meint, das [X.] habe nicht darauf abstellen dürfen, wie oft der Makler [X.] tatsächlich die Immobilie angeboten hat. Denn nach den Feststellungen des [X.] haben sowohl dieser Makler die Unvermietbarkeit mitgeteilt als auch andere Makler die Vermarktung mangels Erfolgschancen überhaupt abgelehnt.

2. Zutreffend hat das [X.] auch den Werbungskostenabzug der Aufwendungen des [X.] für den Erwerb der [X.] abgelehnt. Es fehlt an der Veranlassung durch die nichtselbständige Arbeit des [X.] als Programmleiter für Trainingssimulatoren für Piloten.

a) Aufwendungen zur Erhaltung einer Privatpilotenlizenz zählt der [X.] auch dann nicht zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausbildung nützlich sind ([X.]-Urteil vom 9. August 1996 VI R 38/96, [X.] 1997, 107). Dem liegt die allgemeine [X.]ebenserfahrung des Inhalts zugrunde, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund steht und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen [X.]ebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus diesem Grund die Anerkennung der Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind ([X.]-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, [X.]E 159, 64, [X.] 1990, 306; vom 14. Februar 1992 [X.], [X.] 1992, 725). Danach sind die Aufwendungen für die Verlängerung einer Privatpilotenlizenz nicht bereits dann den Werbungskosten zuzuordnen, wenn die durch den Flugsport gewonnenen Erfahrungen für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind. Dementsprechend hat der [X.] die Aufwendungen für den Erhalt der Privatpilotenlizenz eines wissenschaftlichen Mitarbeiters bei einem Forschungsinstitut ([X.]-Urteil in [X.]E 159, 64, [X.] 1990, 306) und eines Fluglotsen ([X.]-Urteil in [X.] 1992, 725) nicht als Werbungskosten anerkannt.

b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Kosten der [X.] des [X.] keine Werbungskosten. Denn diese ist --unstreitig-- für die Berufsausübung des [X.] nicht unerlässlich. Soweit der Kläger auf eine "gewerbliche Prägung" der [X.] verweist, ist dies für eine etwaige Erforderlichkeit für die konkrete berufliche Tätigkeit des [X.] unerheblich. Soweit er die Inhalte der praktischen Flugausbildung nennt, ergibt sich daraus nicht zugleich, dass das Erlernen dieser Inhalte Voraussetzung für seine Tätigkeit als Programmleiter wäre. Die allgemeine Erwägung, dass die Arbeitgeberin des [X.] grundsätzlich Weiterbildung im thematischen Bereich der beruflichen Tätigkeit und insbesondere auch die Beschäftigung mit Privatflug bzw. Flugsport in der Freizeit begrüßt, stellt noch nicht den für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang des Erwerbs einer besonderen [X.]izenz für diesen Flugsport gerade mit der Erwerbstätigkeit des [X.] her, der es rechtfertigen würde, diesen Erwerb speziell für ihn --im Unterschied zu Steuerpflichtigen in anderen [X.] steuerlich zu berücksichtigen.