Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.03.2019, Az. II R 62/15

Der in der [X.] ([X.]) wohnhafte Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Miterbe seiner am 1. April 2009 verstorbenen [X.], der [X.]rblasserin ([X.]). [X.] war [X.] Staatsangehörige und in der [X.] wohnhaft. Zum Nachlass gehörten u.a. zwei in der [X.] gelegene Grundstücke.

Mit Verfügung vom 20. September 2009 setzte die zuständige [X.] Finanzbehörde gegenüber dem Kläger --ausgehend von einem Vermögensanfall in Höhe von 119.400 [X.] [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 6.444 [X.] fest. Bei der [X.]rmittlung des Vermögensanfalls wurden die Grundstücke mit ihrem amtlichen Wert von 830.300 [X.] berücksichtigt.

Im Februar und März 2011 reichten die Geschwister des [X.], die Miterben waren, Steuererklärungen ein. Der Kläger bestätigte in einem am 18. März 2011 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) eingegangenen Schreiben, das anteilige [X.]rbe nach [X.] in Höhe von 330.450,40 [X.] (218.758,16 €) erhalten zu haben. Mit Bescheid vom 5. April 2011 setzte das [X.] gegenüber dem Kläger [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 60.414 € fest. Dabei ging es von einem Wert des [X.]rwerbs des [X.] in Höhe von 235.651 € aus und bezog das in der [X.] gelegene Grundvermögen mit einem Wert von 211.836 € in die Bemessungsgrundlage ein. Die in der [X.] festgesetzte und gezahlte [X.]rbschaftsteuer rechnete es nach § 21 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2009 geltenden Fassung ([X.]rbStG) an. Gegen den Bescheid wurde kein [X.]inspruch eingelegt.

Mit Schreiben vom 22. September 2011 beantragte der Kläger eine Herabsetzung der festgesetzten Steuer auf 1.140 €. [X.]r stützte seinen Antrag auf § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) und machte geltend, nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]ischen [X.]idgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und [X.]rbschaftsteuern vom 30. November 1978 (BStBl I 1980, 243) --DBA-[X.]-- stelle [X.] in der [X.] gelegenes Grundvermögen von der Steuer frei, wenn der [X.]rblasser im Zeitpunkt seines Todes [X.]r Staatsangehöriger gewesen sei.

Das [X.] lehnte die begehrte Änderung des Steuerbescheids mit der Begründung ab, es fehle an einer verfahrensrechtlichen Änderungsvorschrift. Der Bescheid vom 5. April 2011 sei bestandskräftig geworden und die Voraussetzungen des § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] lägen nicht vor. Der [X.]inspruch blieb ohne [X.]rfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen eingelegten Klage statt und setzte die Steuer antragsgemäß auf 1.140 € herab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, Steuerbescheid i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] könne auch ein solcher einer [X.]n Finanzbehörde sein. Bei der [X.]n und der inländischen [X.]rbschaftsteuerfestsetzung, die beide das in der [X.] gelegene Grundvermögen in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen hätten, handele es sich um widerstreitende Festsetzungen. Das in der [X.] gelegene Grundvermögen dürfe nach dem DBA-[X.] nur dort besteuert werden. Das Urteil ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.]FG) 2016, 1142 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das [X.] eine Verletzung von § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.].

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren am 12. Januar 2018 beigetreten.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Klage wird abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] kann der [X.]schaftsteuerbescheid vom 5. April 2011 nicht nach § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugunsten des [X.] geändert werden.

1. Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern (§ 174 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

a) Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] knüpft an einen einheitlichen Lebensvorgang an, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. [X.]ine widerstreitende Steuerfestsetzung liegt nur vor, wenn derselbe Lebensvorgang in verschiedenen Steuerbescheiden unterschiedlich berücksichtigt worden ist. Die Anwendung des § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] erfordert nach einhelliger Auffassung das Vorliegen von (positiv) widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu Lasten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger. [X.]in "Widerstreiten" in diesem Sinne setzt voraus, dass die in den (kollidierenden) Bescheiden getroffenen Regelungen (Steuerfestsetzungen oder Feststellungen) aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann. Die in der mehrfachen [X.]rfassung eines bestimmten Sachverhalts liegenden Unrichtigkeiten müssen einander nach materiellem Recht zwingend (denknotwendig) ausschließen (Urteil des [X.] --BFH-- vom 9. Mai 2012 I R 73/10, [X.], 1, [X.], 566, Rz 31).

b) Die "Berücksichtigung" eines bestimmten Sachverhalts i.S. von § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] setzt voraus, dass er dem [X.] bei der [X.]ntscheidungsfindung bekannt war und als [X.]ntscheidungsgrundlage herangezogen und verwertet worden ist (BFH-Urteil in [X.], 1, [X.], 566, Rz 28).

2. [X.]s kann dahingestellt bleiben, ob "Steuerbescheid" i.S. des § 174 Abs. 1 [X.] auch eine Maßnahme einer Steuerbehörde eines [X.] sein kann (bejahend Loose in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 [X.] Rz 8; [X.]/ Rüsken, [X.], 14. Aufl., § 174 Rz 15; [X.], Betriebs-Berater 1993, 1185; verneinend von [X.] in [X.], [X.] § 174 Rz 26; [X.], Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 12; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 174 [X.] Rz 56).

Denn ein Widerstreit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] liegt im Streitfall nicht vor. Die [X.] Finanzbehörde konnte zwar den Grundstückserwerb von Todes wegen besteuern und dafür den Wert der Grundstücke als Bemessungsgrundlage heranziehen. Zugleich war der [X.]rwerb der Grundstücke auf der Grundlage des [X.]. § 19 Abs. 2 [X.]StG bei der Festsetzung der Steuer für den übrigen in [X.] steuerbaren Nachlass im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen. Damit war die mehrfache [X.]rfassung des Sachverhalts nicht ausgeschlossen.

a) Nach Art. 8 Abs. 1 [X.] kann das nicht nach den Art. 5 bis 7 [X.] zu behandelnde Vermögen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der [X.]lasser im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz hatte. Diese Vorschrift erfasst alle Vermögensgegenstände, die in den Art. 5 bis 7 [X.] genannt werden, aber nicht unter diese speziellen [X.] fallen, weil sich der [X.] im Wohnsitzstaat des [X.]lassers und nicht im anderen Vertragsstaat befindet, wie dies z.B. Art. 5 Abs. 1 [X.] für das unbewegliche Vermögen voraussetzt. Art. 8 Abs. 1 [X.] ist deshalb auf Grundstücke anwendbar, die im Wohnsitzstaat des [X.]lassers liegen (vgl. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], [X.]schaftsteuer, [X.]. Art. 8 Rz 3). Dies entspricht dem in einem [X.] allgemein anzutreffenden Grundsatz, dass der Belegenheitsstaat unbewegliches Vermögen besteuern darf (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O., Art. 5 Rz 5). Nach diesen Regeln hatte im Streitfall die [X.] das Besteuerungsrecht für die dort gelegenen Grundstücke der [X.].

b) Das Besteuerungsrecht war nicht nach Art. 8 Abs. 2 Satz 1 [X.] [X.] zugeteilt.

aa) Nach dieser Vorschrift kann das Nachlassvermögen ungeachtet der Art. 5 bis 7 und Art. 8 Abs. 1 [X.] nach [X.] Recht besteuert werden, wenn der [X.]rwerber im Zeitpunkt des Todes des [X.]lassers in [X.] über eine ständige Wohnstätte verfügte oder dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte (sog. Nachbesteuerungsrecht oder überdachende Besteuerung).

bb) Art. 8 Abs. 2 Satz 1 [X.] wird durch die Sonderregelung des Art. 8 Abs. 2 Satz 3 [X.] wieder eingeschränkt. Danach ist Art. 10 Abs. 1 [X.], der die Vermeidung der Doppelbesteuerung für den Fall regelt, dass der [X.]lasser im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz in [X.] hatte, entsprechend anzuwenden. Die entsprechende Anwendung von Art. 10 Abs. 1 [X.] bedeutet, dass nicht die Voraussetzungen des [X.]inleitungssatzes des Art. 10 Abs. 1 [X.] zum Wohnsitz des [X.]lassers in [X.], sondern die Regelungen in den Buchst. a und b des Art. 10 Abs. 1 [X.] gelten (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.O., Art. 10 Rz 8).

Art. 10 Abs. 1 [X.] bezieht sich aufgrund des Wortlauts seines [X.]inleitungssatzes nur auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung, die durch den Wohnsitz des "[X.]lassers" in [X.] ausgelöst wird. Auch im Fall des [X.], das an den Wohnsitz des "[X.]rwerbers" in [X.] anknüpft, muss [X.] jedoch die Doppelbesteuerung vermeiden. Nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a [X.] nimmt [X.] in der [X.] gelegenes unbewegliches Vermögen i.S. des Art. 5 Abs. 2 [X.] (u.a. Grundstücke) von der Besteuerung aus, wenn der "[X.]lasser" im Zeitpunkt seines Todes [X.]r Staatsangehöriger war. Die Verweisung in Art. 8 Abs. 2 Satz 3 [X.] auf Art. 10 Abs. 1 Buchst. a [X.] schränkt insofern das [X.] zustehende Nachbesteuerungsrecht ein (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.O., Art. 8 Rz 10 und 20).

cc) Bei der Festsetzung der Steuer für das Vermögen, für das [X.] das Besteuerungsrecht behält, kann [X.] nach [X.]-Regelungen den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn das unbewegliche Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wäre (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 [X.]). [X.] hat für solche Sachverhalte im nationalen Recht einen Progressionsvorbehalt vorgesehen. Ist im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StG (u.a. bei einem [X.]rwerber mit Wohnsitz im Inland) ein Teil des Vermögens der inländischen Besteuerung auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entzogen, ist die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben, der für den ganzen [X.]rwerb gelten würde (§ 19 Abs. 2 [X.]StG). Damit ist der Wert von in der [X.] gelegenen Grundstücken eines [X.]n [X.]lassers für die Bestimmung des Steuersatzes, der auf den übrigen [X.]rwerb eines inländischen [X.]rwerbers Anwendung findet, heranzuziehen.

dd) Nach diesen Grundsätzen hatte [X.] im Streitfall in Bezug auf den von Todes wegen erfolgten [X.]rwerb der in der [X.] gelegenen Grundstücke der [X.] kein Besteuerungsrecht. [X.] war im Zeitpunkt ihres Todes [X.] Staatsangehörige. Das [X.] hätte daher bei der Festsetzung der [X.]schaftsteuer den Wert der Grundstücke in der [X.] von der Bemessungsgrundlage für die Steuer ausnehmen müssen. [X.]s hatte aber bei der Festsetzung der [X.]schaftsteuer für den übrigen [X.]rwerb im Inland den Wert der Grundstücke für die Bestimmung des Steuersatzes, der auf den übrigen [X.]rwerb Anwendung findet, heranzuziehen.

c) Aufgrund des inländischen [X.] nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 [X.]. § 19 Abs. 2 [X.]StG wäre eine doppelte Berücksichtigung des Werts der Grundstücke --in der [X.] im Rahmen der Bemessungsgrundlage für die Steuer und in [X.] im Rahmen des [X.]-- möglich gewesen. [X.]in Widerstreit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] scheidet daher aufgrund der mehrfachen Berücksichtigungsmöglichkeit aus. Die [X.]-Vorschriften, die einen parallelen Zugriff beider Vertragsstaaten auf das gleiche Steuersubstrat verhindern, sind Bestandteil der materiellen Rechtslage, aufgrund derer der "Widerstreit" zu beurteilen ist (BFH-Urteil in [X.], 1, [X.], 566, Rz 33). Der Progressionsvorbehalt gehört zur abkommensrechtlichen Verteilung der Besteuerungskompetenzen und darf deshalb bei der Prüfung des [X.] nicht außer [X.] gelassen werden.

d) Für den Ausschluss der Änderung nach § 174 Abs. 1 [X.] ist unerheblich, dass sich im Streitfall auch bei Berücksichtigung der in der [X.] gelegenen Grundstücke im Rahmen der Progression kein höherer Steuersatz ergeben hätte. Der auf den [X.]rwerb des [X.] als Bruder von [X.] anzuwendende Steuersatz betrug nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 2 [X.]StG i.V.m. § 19 Abs. 1 [X.]StG 30 %, und zwar unabhängig davon, ob die Bemessungsgrundlage für den [X.]rwerb --wie im Bescheid vom 5. April 2011 zu Grunde gelegt-- 215.600 € oder --wie durch das [X.] berechnet-- 3.800 € waren. Die Möglichkeit der Berücksichtigung des Sachverhalts im Rahmen des [X.] hängt nicht davon ab, ob die Berücksichtigung im konkreten Fall zu einer höheren Steuerfestsetzung führt.

e) [X.]benso wenig ist entscheidungserheblich, dass das [X.] die Grundstücke zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage für die [X.] Steuer eingestellt und die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in der [X.] gezahlten Steuer nach § 21 [X.]StG vermieden hat. § 174 Abs. 1 Satz 1 [X.] dient nicht der Festsetzung der materiell richtigen Steuer, sondern der Vermeidung eines denklogischen [X.] der mehrfachen Berücksichtigung eines steuerbaren Sachverhalts.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.

4. Die [X.]ntscheidung ergeht gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O mit [X.]inverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Die Klägerin und das [X.] haben wirksam auf die Durchführung einer (weiteren) mündlichen Verhandlung verzichtet. [X.]in entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen [X.] liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Denn das [X.] erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 [X.]O i.V.m. § 57 Nr. 4 [X.]O); über das Verfahren zu disponieren, vermag es jedoch nicht. Dies können nur Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFH[X.] 232, 34, [X.] 2011, 966, Rz 16 f.).