Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 12.10.2016, Az. 1 StR 210/16

[X.]:[X.]:[X.]:2016:121016B1STR210.16.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 [X.]/16

vom
12. Oktober
2016
in der Strafsache
gegen

wegen
Steuerhinterziehung

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Der 1. Strafsenat des [X.] hat
nach Anhörung des [X.] und des [X.]

zu 3.
auf dessen Antrag

am 12.
Ok-tober 2016
gemäß §
349 Abs.

2 und 4 StPO beschlossen:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des [X.] vom 26. November 2015 aufgehoben
a) soweit der Angeklagte in den [X.] und 18 der Urteils-gründe verurteilt worden ist und
b) im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe.
2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.]s zurückverwiesen.
3. Die weitergehende Revision wird verworfen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in achtzehn Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zehn [X.] verurteilt. Die auf die Verletzung von formellem
und materiellem Recht gestützte Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge in dem aus der [X.] ersichtlichen Umfang Erfolg (§
349 Abs.
4 StPO); im Übrigen ist sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs.
2 StPO.

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I.

1. Nach den Feststellungen des [X.]s gründete der Angeklagte Anfang des Jahres 2007 in H.

unter Mitwirkung des Zeugen I.

und weiterer unbekannt gebliebener Personen eine Firma namens [X.]

, [X.] von ihm gezielt als sog. [X.] in einem Umsatzsteuerkarussell im Bereich des [X.] eingesetzt wurde. Der Angeklagte verfolgte dabei das Ziel, Gewinne durch Verschleierung tatsächlich vereinnahmter Umsatz-steuern gegenüber den Finanzbehörden zu ermöglichen. Die Firma [X.]

sollte dabei keine eigene unternehmerische Tätigkeit entfalten; sie wies auch keine kaufmännische Mindeststruktur auf und wurde allein zum Zwecke des

Auf Veranlassung des Angeklagten bestellten die in [X.] ansäs-sigen Firmen K.

M.

(im Folgenden: Firma M.

) und S.

bei der Firma [X.]

gegen Vorkasse in größerem Umfang Geträn-ke, die sie anschließend an ihre Kunden in den [X.] und [X.] veräu-ßerten.
Nach Eingang des Kaufpreises einschließlich Umsatzsteuer bestellte der Zeuge I.

im Rahmen seiner Tätigkeit für die Firma [X.]

die von den Firmen M.

und S.

bestellten Waren nach Weisung des Angeklagten bei der Großhandelsfirma P.

in Ki.

, wobei er vorgab, eigentlicher [X.] und Abnehmer der Ware sei eine Firma [X.]

in R.

([X.]), in deren Vollmacht er tätig werde. Tatsächlich wurde die Firma [X.]

nicht als Abnehmer tätig, sondern trat nur als Sc-/Out-
den [X.] ansässige Zeuge

J.

.
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In Unkenntnis der tatsächlichen Umstände fakturierte die Firma P.

die Lieferungen jeweils als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferun-gen (§
4 Nr.
1b i.V.m. §
6a UStG) an die Firma [X.]

und stellte [X.] Frachtpapiere aus. Bei der Firma [X.]

trafen die Getränke jedoch

wie vom Angeklagten geplant

nie ein. Sie wurden vielmehr in Vollendung des ein-zigen tatsächlichen Liefervorgangs durch eine für den vermeintlichen Besteller, die Firma [X.]

, tätige Spedition unmittelbar von der Firma P.

zu den Kunden der Firmen M.

und S.

in die [X.] bzw. nach [X.] geliefert. Der Zeuge

J.

wiederum fakturierte absprachegemäß mit [X.] als angeblich innergemeinschaftliche Weiterlieferungen an die Firma [X.]

in H.

astung mit Umsatzsteuer wieder in das Inland zurückkehren konnte. Zur Verschleierung des tatsächlichen [X.] und der fingierten Lieferkette bestätigte der Zeuge

J.

namens der Firma [X.]

wahrheitswidrig den Empfang der Waren in R.

auf einer von der Firma P.

verlangten Ausfuhrbe-scheinigung. Die an die Firma [X.]

gerichteten Rechnungen der Firma P.

wurden über das Bankkonto der Firma [X.]

beglichen.

Zum Abschluss der Rechnungskette schickte die Firma [X.]

den Firmen M.

und S.

jeweils Rechnungen mit ausgewiesener Umsatz-steuer, wobei die Nettobeträge unter den Preisen
der Großhandelsfirma
P.

lagen. Dies war nur möglich, weil eine Anmeldung und Abführung der in den Ausgangsrechnungen der Firma [X.]

ausgewiesenen Umsatzsteuer von Anfang an nicht beabsichtigt war. Die Firmen M.

und S.

machten jeweils die in den an sie gerichteten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Obwohl die Firma [X.]

die [X.], die in den im Zeitraum von Juni 2007 bis März 2009 ausgestellten Rechnungen ausgewiesen worden waren, in Umsatzsteuervoranmeldungen gegenüber den 4
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Finanzbehörden hätte anmelden müssen, erfolgte dies plangemäß nicht
(Fälle 1 bis 16 der Urteilsgründe).

In Unkenntnis der wirklichen Lieferumstände erklärte die Firma P.

gegenüber den Finanzbehörden in den [X.] für die Jahre 2007 und 2008 jeweils umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche
Liefe-rungen an die Firma [X.]

(Fälle 17 und 18 der Urteilsgründe).

2. Das [X.] hat den Angeklagten in den Fällen 1 bis 16 der Ur-teilsgründe jeweils wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.]) verurteilt, weil er als Verantwortlicher der Firma [X.]

die unbe-rechtigt in Rechnungen der Firmen M.

und S.

ausgewiesenen [X.] entgegen §§ 14c, 18 UStG nicht gegenüber den [X.] angemeldet habe.

In den [X.] und 18 der Urteilsgründe hat das [X.] den [X.] jeweils wegen in mittelbarer Täterschaft begangener Steuerhinterzie-hung gemäß §
370 Abs.
1 Nr. 1 [X.], §
25 Abs.
1 [X.]. 2 StGB verurteilt. Der [X.] habe als tatbeherrschender Akteur bewirkt, dass die Firma P.

gutgläubig Ausgangsrechnungen über innergemeinschaftliche und damit um-satzsteuerfreie Lieferungen an die Firma [X.]

ausgestellt habe, obwohl die Lieferungen in dieser Form nicht erfolgt seien. Auch wenn die Waren tatsäch-lich ins Ausland gelangt seien, hätten die Voraussetzungen für umsatzsteuer-freie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß §
4 Nr.
1b i.V.m. §
6a UStG nicht vorgelegen, weil die Finanzbehörden rechtsmissbräuchlich über die [X.] tatsächlichen Abnehmer der Waren zum Zwecke des [X.] getäuscht worden seien. Die Täuschung habe der Angeklagte als mit-telbarer Täter bewirkt, indem er sich der handelnden Personen der Firma P.

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als undolosen Werkzeugen bedient und deren Tätigkeiten aufgrund seiner überlegenen Stellung gesteuert habe.

r-s-mehr als
2,9 Mio. Euro, entstanden.

II.

Soweit das [X.] den Angeklagten in den Fällen 1 bis 16 der Ur-teilsgründe wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen (§
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.], § 18 UStG) verurteilt hat, halten Schuld-
und Strafausspruch rechtlicher Nachprüfung stand. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft (§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.], §
25 Abs.
1 [X.].
2 StGB) hin-sichtlich der von der Firma P.

für die Jahre 2007 und 2008 eingereichten [X.] (Fälle 17 und 18 der Urteilsgründe) wird dage-gen von den Feststellungen nicht getragen. Dies zieht die Aufhebung des [X.] über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich.

1. Die Verfahrensrügen bleiben aus den in der Antragsschrift des [X.] genannten Gründen ohne Erfolg.

2. Die vom [X.] getroffenen Feststellungen werden von der Be-weiswürdigung getragen.
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Auch die Sachdarstellung zum Umfang der Steuerverkürzungen im [X.] der §
370 Abs.
1, Abs.
4, § 168 [X.] hält rechtlicher Nachprüfung stand. Die Urteilsgründe belegen, dass sich die [X.] aus den Angaben in den von den Firmen [X.]

und P.

ausgestellten Rechnungen erge-ben (UA S.
40 ff.). Der Umstand, dass in den Tabellen, die auf UA S.
14 bis 39 aufgelistet sind, nicht sämtliche Rechnungen aufgeführt sind, steht dem nicht entgegen, denn diese Tabellen dienen lediglich der Darstellung des vom Ange-klagten betriebenen Umsatzsteuerkarussells unter Verwendung von Rech-nungsketten.

3. Die Schuld-
und Strafaussprüche in den Fällen 1 bis 16 werden von den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen getragen.

Der Angeklagte war nach §
35 [X.] verpflichtet, für die von ihm be-herrschte Firma [X.]

gemäß §
18 Abs. 1, Abs.
3 und Abs.
4b
UStG inhalt-lich zutreffende Umsatzsteuervoranmeldungen und [X.] abzugeben. Dieser Pflicht ist er, weil er die Firma als [X.] betreiben wollte, vorsätzlich nicht nachgekommen und machte sich dadurch jeweils wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.]) strafbar.

4. Dagegen wird der Schuldspruch in den [X.] und 18 der [X.] nicht getragen.

a) Gegenstand der Verurteilung ist in diesen Fällen die Hinterziehung von Umsatzsteuern der Firma P.

als Steuerschuldnerin in mittelbarer Täterschaft (§
25 Abs.
1 [X.]. 2 StGB). Eine Strafbarkeit des Angeklagten kommt insoweit nur in Betracht, wenn die Großhandelsfirma P.

im Hin-13
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blick auf die zur Firma [X.]

in den [X.] auf den Weg gebrachten innergemeinschaftlichen Lieferungen Steuerschuldnerin von Umsatzsteuern geworden ist. Dies belegen die Urteilsfeststellungen jedoch nicht. Die Hinter-ziehung von Umsatzsteuer, die vom Abnehmer geschuldet wird
(vgl. § 370 Abs.
6 [X.] sowie §
6a Abs.
4 Satz
2 UStG), ist nicht Gegenstand des Urteils.

b) Allerdings geht das [X.] zutreffend davon aus, dass die von der Firma P.

in Rechnung gestellten Warenlieferungen nicht gemäß §
4 Nr.
1b i.V.m. §
6a UStG umsatzsteuerbefreit waren. Eine [X.] innergemeinschaftlicher Lieferungen kommt nur in Betracht, wenn die Voraus-setzungen des §
6a Abs.
1 UStG vorliegen. Danach ist es u.a. erforderlich, dass der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat. Dies war hier nach den Urteilsfeststellungen nicht der Fall. Zwar ist die gelieferte Ware in andere Mitgliedstaaten der Euro-päischen [X.] gelangt. Die Firma [X.]

, die als Abnehmer auftrat, erwarb den Gegenstand
der Lieferung
jedoch nicht für ihr Unternehmen. Sie trat [X.] zum Schein als Besteller und Abnehmer auf, um eine ordnungsgemäße Abwicklung einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorzutäuschen und um die Identität des wirklichen Abnehmers zu verschleiern. Die Versagung der Um-satzsteuerbefreiung in solchen Fällen steht im Einklang mit der Rechtspre-chung des Gerichtshofs der Europäischen [X.] (vgl. [X.], Urteil vom 7.
Dezember 2010

[X.]/09, [X.]. 2010, [X.]; vgl. dazu
auch [X.], [X.] vom 20.
Oktober 2011

1 StR 41/09, [X.]St 57, 32 und [X.], Urteil vom 11.
August 2011

[X.]/09, [X.], 470).

c) Gemäß §
6a Abs.
4 Satz
1 UStG kann jedoch auch dann, wenn ein Unternehmer, der eine
Lieferung als steuerfrei behandelt hat, obwohl die Vo-raussetzungen des §
6a Abs.
1 UStG nicht vorliegen, die Lieferung als steuer-18
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frei anzusehen sein. Nach dieser Vorschrift ist dies dann gegeben, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abneh-mers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht
erkennen konnte. Ob dies
hier der Fall war, ist den Urteilsgründen jedoch nicht zu entnehmen. Maßgeblich ist insoweit das Wissen der Mitarbeiter der Firma P.

und nicht

wie das [X.] annimmt

dasjenige des Angeklagten. Nach den Urteilsfeststellungen waren die Mitarbeiter der Firma P.

aber gutgläubig. Sie gingen davon aus, dass die Waren tatsächlich zur Firma [X.]

geliefert würden. Das Urteil verhält sich jedoch nicht dazu, ob von ihnen die Unrichtigkeit der Angaben der Firma [X.]

bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu erkennen gewesen wäre. Anhaltspunkte hierfür sind den [X.] allerdings zu entnehmen (s. [X.], 85). Da hiervon abhängt, ob die Umsatzsteuer, wegen deren Hinterziehung das [X.] den Angeklagten verurteilt hat, überhaupt entstanden ist, bedarf es ergänzender Feststellungen durch das Tatgericht. Die getroffenen Feststellungen sind demgegenüber rechtsfehlerfrei und können bestehen bleiben.

5. Im Hinblick darauf, dass die Einsatzstrafe von zwei Jahren und zwei
Monaten im Fall 18 der Urteilsgründe von der [X.] erfasst wird, kann auch die Gesamtfreiheitsstrafe keinen Bestand haben. Einer Aufhe-bung von Feststellungen bedarf es insoweit nicht.

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III.

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat im Hinblick auf die Strafzumessung auf Folgendes hin:

Ausweislich der Urteilsfeststellungen diente die Verschleierung der wah-ren Abnehmer der von der Firma P.

gelieferten Waren innerhalb einer vom Angeklagten fingierten Lieferkette der Ermöglichung der Hinterziehung von Umsatzsteuern hinsichtlich derselben Waren bei der als [X.] tätigen Firma [X.]

. In Fällen fingierter Ketten-
oder Karussellgeschäfte, die auf die Hinterziehung von Steuern angelegt sind, ist nach der Rechtsprechung des [X.] der Strafzumessung der aus dem Gesamtsystem erwach-sene deliktische Schaden als verschuldete Auswirkung der Tat zugrunde zu legen, soweit dem jeweiligen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt ist ([X.], Urteil vom 30. April 2009

1 [X.], [X.]St 53, 311). In Fällen wie dem vorliegenden, in dem hinsichtlich derselben Waren mehrfach Umsatzsteuern hinterzogen wurden, ist deshalb im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen, dass das Steueraufkommen des [X.] Fiskus nicht in der Summe der Hinterziehungen der am Hinter-ziehungssystem beteiligten Firmen, sondern nur im Umfang des jeweils höhe-ren Hinterziehungsbetrages gefährdet oder geschädigt wurde (vgl. [X.], Urteil vom 30.
April 2009

1 [X.] Rn. 43, [X.]St 53, 311, 318;
Beschluss vom 11. Dezember 2002

5 [X.], wistra
2003, 140 und
Urteil vom 11.
Juli 2002

5 [X.], [X.]St 47, 343). Sollte das [X.] nicht

wie vom [X.] in seiner Antragsschrift als nahe liegend [X.]

das Verfahren hinsichtlich der Fälle 17 und 18 der Urteilsgründe 21
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gemäß §
154 StPO einstellen, wird es diesem Umstand, sofern nach ergän-zender Beweisaufnahme in diesen Fällen erneut eine Verurteilung erfolgen soll-te, bei der Gesamtstrafenbildung Rechnung zu tragen haben.
Graf

Jäger Cirener

Mosbacher Bär