10. Senat | REWIS RS 2013, 1821
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Zwangsweise Beendigung einer Betriebsaufspaltung - teilentgeltliche und unentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern an nahe Angehörige aufgrund eines vorab erstellten Konzepts
1. Die Gesamtplanrechtsprechung des BFH findet keine Anwendung, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Übertragung von Wirtschaftsgütern in Einzelakten entscheidet und sich diese Schritte zur Erreichung des "Gesamtzieles" als notwendig erweisen, auch wenn dem Ganzen ein vorab erstelltes Konzept zugrunde liegt und die Übertragungen in unmittelbarer zeitlicher Nähe zueinander erfolgen.
2. Sieht ein vorab erstelltes Konzept vor, dass Teile des vereinbarten Kaufpreises --oder gar der gesamte vereinbarte Betrag-- unmittelbar als Schenkung von dem Veräußerer an den Erwerber zurückfließen, liegt in Höhe des zurückgeschenkten Betrags keine entgeltliche Übertragung vor.
3. Bei einer "teilentgeltlichen Betriebsaufgabe" sind die Grundsätze der sog. Einheitstheorie nicht anzuwenden.
I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 1997 mit ihrem im Folgejahr verstorbenen [X.]hemann ([X.]) zur [X.]inkommensteuer [X.]. [X.] war zunächst Mehrheitsgesellschafter und seit März 1997 Alleingesellschafter der [X.], ... (GmbH). Weitere Gesellschafter der GmbH mit einer Beteiligung von je 10 % waren bis zu diesem Zeitpunkt die Söhne [X.] und M. [X.] war zudem alleiniger [X.]igentümer dreier, mit Büro- und Fabrikationsgebäuden sowie Montagehallen bebauter Grundstücke, die er an die GmbH verpachtete. Daneben erbrachte [X.] Werbeleistungen ausschließlich für die GmbH.
Ab 1990 geriet die GmbH immer stärker in [X.]rtrags- und Liquiditätsprobleme, bis sie zum 31. Dezember 1996 einen nicht durch [X.]igenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von rd. 2,1 Mio. DM auswies. [X.] war aus Alters- und Gesundheitsgründen nicht mehr in der Lage, das Unternehmen zu sanieren. Nach einer Analyse des Unternehmens war zusätzliches Betriebskapital in Höhe von ca. 3 Mio. DM erforderlich. Die Gesellschafter planten daher die Übertragung des Unternehmens von [X.] auf [X.] und M. Hierzu entwickelte ein beauftragter Berater ein "Konzept zur Regelung der Unternehmensnachfolge und der Unternehmensfinanzierung", mit dem er sich Mitte April 1997 an die örtliche Kreissparkasse wandte. Nach ersten Gesprächen wurde das Finanzierungskonzept Mitte Oktober 1997 in einzelnen Details überarbeitet. Zur Finanzierung des für die Grundstücke und Geschäftsanteile beabsichtigten ([X.] von 3,1 Mio. DM sah das Konzept neben der Aufnahme normaler Kredite die Inanspruchnahme verschiedener Förderprogramme für [X.]xistenzgründer vor. Das von den Banken geforderte [X.]igenkapital von jeweils 150.000 DM sollte durch [X.] vorfinanziert und letztlich durch [X.]en von [X.] an [X.] und M aus den Kaufpreiszahlungen erbracht werden. [X.]in Gutachten vom November 1996 ermittelte den Wert des Gewerbeanwesens mit 3,9 Mio. DM.
Nachdem die Banken die Finanzierung verbindlich zugesagt hatten, erstellte der Berater einen Zeitplan. Die Familienmitglieder wies er in erläuternden Schreiben darauf hin, die [X.]inhaltung des Zeitplans sei aus steuerlichen Gründen sehr wichtig um sicherzustellen, dass der infolge der Grundstücksveräußerung erzielte erhebliche Gewinn mit dem bei der Veräußerung der GmbH-Anteile entstehenden Verlust im [X.]ahr 1997 saldiert werden könne.
Bis [X.]nde des Streitjahres wurde das Konzept planmäßig umgesetzt. Bereits in einem ersten Schritt hatten [X.] und M mit notariellem Vertrag vom 13. März 1997 ihre Geschäftsanteile an [X.] für jeweils 1 DM veräußert. Mit notariellem Vertrag vom 9. Dezember 1997 veräußerte [X.] sodann die Grundstücke an eine aus [X.] und M bestehende GbR zum Kaufpreis von 3 Mio. DM. Tag der [X.] war der 15. Dezember 1997. Ihre Anteile am Kaufpreis überwiesen die Söhne am 22. Dezember 1997 auf das Betriebskonto des [X.]. Dieser wiederum überwies am selben Tag einen Teilbetrag des Kaufpreises in Höhe von 2,33 Mio. DM mit dem Vermerk "Gesellschaftereinlage zur Gutschrift als Kapitalrücklage" auf das Bankkonto der GmbH. [X.]inen weiteren Teilbetrag von rd. 70.000 DM verwendete [X.], um Bankverbindlichkeiten seines [X.]inzelunternehmens zu begleichen. Von dem restlichen Kaufpreis in Höhe von 600.000 DM überwies er --jeweils mit dem Vermerk "Schenkung" als Verwendungszweck versehen-- einen Teilbetrag von 306.000 DM an seinen Sohn [X.] und einen solchen von 294.000 DM an seinen Sohn M zurück.
Am 29. Dezember 1997 verkaufte [X.] schließlich durch notariell beurkundeten Geschäftsanteilsübertragungsvertrag einen Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 51.000 DM an [X.] und einen Anteil von 49.000 DM an M. Der festgelegte Kaufpreis entsprach jeweils dem Nominalwert der Geschäftsanteile. Gleichzeitig trat [X.] diese Anteile "mit Wirkung von heute, nicht jedoch bevor die Gesellschaftereinlage in Höhe von 2,33 Mio. DM [...] geleistet ist" an die Söhne ab. In dem Vertrag stellten die Vertragsparteien fest, dass Letzteres der Fall sei. Die Söhne überwiesen den Kaufpreis wiederum auf das betriebliche Bankkonto des [X.]. Gleichzeitig überwies dieser die Beträge von 49.000 DM und 51.000 DM jeweils mit dem Vermerk "Schenkung" an die Söhne zurück. Im Rahmen einer ebenfalls am 29. Dezember 1997 abgehaltenen Gesellschafterversammlung beschlossen [X.] und M eine Kapitalerhöhung von 100.000 DM auf 500.000 DM. Hiervon übernahm [X.] eine neue Stammeinlage von 204.000 DM, M eine solche in Höhe von 196.000 DM. Außerdem beriefen sie [X.] als Geschäftsführer ab.
Im [X.]inzelunternehmen des [X.] wurden nach der Übertragung der Grundstücke und der Geschäftsanteile lediglich die noch laufenden Forderungen und Verbindlichkeiten abgewickelt.
In ihrer [X.]inkommensteuererklärung 1997 behandelte die Klägerin die Veräußerung der Grundstücke und der GmbH-Anteile durch [X.] als vollentgeltliche, laufende Geschäftsvorfälle und berücksichtigte bei der Gewinnermittlung einen außerordentlichen Aufwand hieraus in Höhe von 1.153.396,50 DM. Insgesamt ergab sich so ein Verlust bei den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.207.286 DM.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) führte die Veranlagung zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte die Prüferin die [X.]inzelheiten und Hintergründe der Übertragungen fest. Sie gelangte zu der Auffassung, dass die Grundstücksveräußerung bei einem anzusetzenden Verkehrswert von 4 Mio. DM als teilentgeltlicher Vorgang zu werten und hierdurch die bestehende Betriebsaufspaltung beendet worden sei. Der Betriebsaufgabegewinn sei nach §§ 16, 34 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]StG) begünstigt. Die Übertragung der GmbH-Anteile sei dagegen angesichts der von vornherein beabsichtigten [X.] des Kaufpreises im Hinblick auf § 42 der Abgabenordnung ([X.]) als unentgeltlicher Vorgang anzusehen, so dass die erst im [X.] an die zwangsweise Überführung ins Privatvermögen vorgenommene [X.]inlage von 2,33 Mio. DM nicht berücksichtigungsfähig sei. Auf dieser Grundlage ermittelte die Prüferin einen begünstigten Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 2.076.603 DM sowie einen laufenden Verlust in Höhe von 53.889 DM.
Der gegen den vom [X.] erlassenen Änderungsbescheid eingelegte [X.]inspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte teilweise [X.]rfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht ([X.]) im Wesentlichen aus, nach den Grundsätzen des [X.] ([X.]) zur Gesamtplanrechtsprechung seien die Übertragungen der Grundstücke sowie der Geschäftsanteile als einheitlicher Vorgang zu werten. Bei der dann vorzunehmenden saldierenden Gesamtbetrachtung der Rechtsgeschäfte sei die Übertragung insgesamt teilentgeltlich erfolgt. Denn unter Berücksichtigung der [X.]en von insgesamt 700.000 DM betrage die von den Söhnen tatsächlich aufgewandte Gegenleistung im Saldo lediglich 2,4 Mio. DM für das Gesamtunternehmen. [X.] könne deshalb, ob der Verkehrswert des Grundbesitzes --wie vom [X.] angenommen-- mit 4 Mio. DM anzusetzen sei oder lediglich --wie von der Klägerin [X.] 3 Mio. DM betrage. Die [X.]en seien von vornherein geplant gewesen, so dass insoweit entweder ein Scheingeschäft i.S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 [X.] oder aber eine missbräuchliche Gestaltung gemäß § 42 Satz 1 [X.] vorliege. Da der letztlich gezahlte Kaufpreis von 2,4 Mio. DM den Buchwert des übertragenen Vermögens nicht überschreite, sei insgesamt von den Rechtsfolgen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung (§ 7 Abs. 1 der für das Streitjahr geltenden [X.]inkommensteuer-Durchführungsverordnung --[X.]StDV--) auszugehen. Bei [X.] sei deshalb weder ein Veräußerungsgewinn noch ein Veräußerungsverlust entstanden.
Gegen das [X.]-Urteil wenden sich sowohl das [X.] als auch die Klägerin mit der Revision wegen Verletzung materiellen Rechts.
Das [X.] macht geltend:
[X.]ntgegen der Würdigung des [X.] und der Ansicht der Klägerin seien die im Dezember 1997 zwischen [X.], [X.] und M abgeschlossenen Geschäfte für die steuerliche Würdigung nicht zusammenzufassen. Dem Handeln der Vertragsparteien habe zweifellos ein "Gesamtplan" im Sinne eines vorgefassten Konzepts zugrunde gelegen. Dieses Konzept führe aber nicht zur Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung, da es den Parteien auf die einzelnen Teilschritte gerade angekommen sei. [X.]rst durch die im ersten Schritt erfolgte Grundstücksveräußerung habe [X.] über die nötigen finanziellen Mittel verfügt, um der GmbH den Betrag von 2,33 Mio. DM zuführen zu können. Auf diese Weise hätten die Parteien zum einen vor der [X.] auf [X.] und M die bilanzielle Überschuldung der GmbH beseitigen, zum anderen aber auch bei [X.] einen Verlust zur Kompensation der bei der Grundstücksübertragung aufgedeckten stillen Reserven generieren wollen.
Der Grundstückskaufvertrag und der [X.]svertrag seien somit steuerlich voneinander getrennt zu beurteilen. Die Grundstücksveräußerung habe mithin zunächst zu einer zwangsweisen Beendigung der bis dahin bestehenden Betriebsaufspaltung und deshalb zu einer Überführung der GmbH-Anteile in das Privatvermögen geführt. Zwar habe die von [X.] vorgenommene [X.]inzahlung in die Kapitalrücklage zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung geführt. Da er seine GmbH-Anteile aber nicht an seine Söhne veräußert, sondern --bedingt durch die von vornherein beabsichtigte [X.] des [X.] unentgeltlich übertragen habe, komme es vorliegend nicht zu einer (weiteren) Verlustrealisierung.
Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den [X.]inkommensteuerbescheid 1997 vom 26. September 2005 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 14. Februar 2006 dergestalt zu ändern, dass die [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb um 1.600.346,65 € gemindert werden, sowie die Revision des [X.] zurückzuweisen.
Zur Begründung macht die Klägerin geltend:
(1) Die Revision des [X.] sei unbegründet, da dieses die Reichweite der Gesamtplanrechtsprechung verkenne. Gesamtziel sei gewesen, das Unternehmen (Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft) auf die nächste Generation "fortführungsfähig" zu übertragen. Durch die Aufteilung in Teilakte hätten die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der [X.]xistenzgründungsförderprogramme geschaffen werden sollen. Die Vorgehensweise sei von Anfang an geplant gewesen, die Teilschritte seien in einem engen zeitlichen Zusammenhang verwirklicht worden. Gegen einen Gesamtplan spreche auch nicht die von den Beteiligten gewünschte zeitliche Abfolge. [X.]s sei dem Gesamtplan vielmehr gerade immanent, die einzelnen Teilschritte für die steuerliche Behandlung zusammenzuziehen und als einheitlichen Schritt zu beurteilen. Vorliegend führe das gesamtplanerische Handeln deshalb dazu, dass die einzelnen Teilschritte steuerrechtlich nicht isoliert, sondern in saldierender Betrachtung --als einheitlicher Übertragungsvorgang-- zu würdigen seien. Hieraus ergebe sich auch, dass die GmbH-Anteile entgegen der Auffassung des [X.] bis zu ihrer Übertragung zum Betriebsvermögen des [X.] gehört hätten. Die Anwendung der [X.] --und damit die Würdigung der Teilschritte als einheitlichen [X.] schließe auch nicht aus, die Zuzahlung in die Kapitalrücklage der GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten anzuerkennen, da die [X.] zivilrechtlich der [X.]inzahlung nachgefolgt sei.
(2) Im Hinblick auf die teilweise [X.] des Kaufpreises liege weder ein Scheingeschäft noch ein Gestaltungsmissbrauch vor. Die Veräußerung der Grundstücke und Geschäftsanteile sei vielmehr entsprechend der Vereinbarungen steuerlich anzuerkennen, so dass insbesondere eine entgeltliche --verlustrealisierende-- Geschäftsanteilsübertragung gegeben sei. [X.]in Scheingeschäft liege schon deshalb nicht vor, weil die Beteiligten die Verträge gewollt hätten und dementsprechend [X.]igentum übergegangen sei. [X.]s sei aber auch kein Gestaltungsmissbrauch gegeben, weil es nicht um die "Vermeidung einer wirtschaftlichen Belastung" gegangen sei. Insbesondere gehe es vorliegend um die Betrachtung des Veräußerers, bei dem durch die teilweise [X.] des Kaufpreises kein Aufwand rückgängig gemacht werden sollte.
(3) Auch die [X.]-Rechtsprechung habe anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer Betriebsaufgabe einzelne nicht veräußerte Wirtschaftsgüter in seinem [X.] halten könne und sie nicht zwingend ins Privatvermögen überführen müsse, so dass es trotz der Übertragung des wirtschaftlichen [X.]igentums an den GmbH-Anteilen nicht zu einer "Zwangsprivatisierung" dieser Anteile gekommen sei.
(4) Selbst bei Annahme einer Betriebsaufgabe sei der Aufgabegewinn nach den Grundsätzen der sog. [X.]inheitstheorie zu ermitteln, da die Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.]StG als Betriebsveräußerung gelte. Zudem handele es sich bei der Vermietung der Grundstücke um einen Teilbetrieb, so dass auch deswegen bei deren teilentgeltlicher Veräußerung die sog. [X.]inheitstheorie anzuwenden sei.
II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist im Streitfall zu Unrecht von einer einheitlichen Betriebsübertragung [X.] 7 Abs. 1 [X.]StDV ausgegangen; die Veräußerung der [X.]rundstücke hat vielmehr zur Beendigung der bestehenden Betriebsaufspaltung und damit zu einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gemäß §§ 16 Abs. 3, 34 [X.]St[X.] geführt (dazu unter 1.). Die Sache ist insoweit nicht spruchreif, weil das [X.] --aus seiner Sicht zu [X.] keine Feststellungen zur Höhe der in den [X.]rundstücken ruhenden stillen Reserven getroffen hat (dazu unter 2.). Die sich anschließende [X.]eschäftsanteilsübertragung erfolgte unentgeltlich, so dass kein Veräußerungsverlust gemäß § 17 [X.]St[X.] entstehen konnte (dazu unter 3.).
a) Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass die Verpachtung der im Alleineigentum des [X.] stehenden [X.]rundstücke an die von ihm beherrschte [X.]mbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblicher Natur war. Die entsprechenden Voraussetzungen (hierzu allgemein z.B. [X.]-Urteil vom 26. [X.]anuar 1989 IV R 151/86, [X.][X.] 156, 138, [X.] 1989, 455; [X.]/ Wacker, [X.]St[X.], 32. Aufl., § 15 [X.] 808 ff., m.w.[X.]) in [X.]estalt personeller und sachlicher Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft, waren im Streitjahr bis zum 15. Dezember 1997 gegeben.
aa) Liegen die Voraussetzungen einer personellen und sachlichen Verflechtung vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Betätigung. Zum [X.]inzelunternehmen des [X.] gehörten sowohl die der [X.]mbH zur Nutzung überlassenen [X.]rundstücke als notwendiges Betriebsvermögen als auch die ihm als Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 14. September 1999 III R 47/98, [X.][X.] 190, 315, [X.] 2000, 255, unter [X.]; vom 21. [X.]uni 2001 III R 27/98, [X.][X.] 196, 59, [X.] 2002, 537, unter II.A.2.).
bb) [X.]ntfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des [X.] regelmäßig zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 [X.]St[X.]) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (z.B. [X.]-Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, [X.][X.] 172, 91, [X.] 1994, 23, m.w.[X.]). Zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es bspw., wenn sämtliche vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter veräußert und infolgedessen fortan keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr überlassen werden. Das bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im [X.]igentum des [X.] befindet, aus rechtlichen [X.]ründen zu Privatvermögen. Letzteres gilt entgegen einer noch im Streitjahr --unter Berufung auf das [X.]-Urteil vom 24. März 1959 I 205/57 U ([X.][X.] 69, 72, [X.]I 1959, [X.] in der Literatur vertretenen Ansicht (z.B. [X.], [X.] nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl., Teil [X.] 26 u. 55; zum damaligen [X.] vgl. Patt, [X.] Steuerrecht --DStR-- 1997, 807) auch für die Anteile an der [X.] (so nunmehr fast allg. Meinung: vgl. Senatsentscheidung vom 22. September 1999 [X.]47/99, [X.]/NV 2000, 559; [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 15 [X.] 865; [X.]luth in [X.]/[X.]/[X.], § 15 [X.]St[X.] [X.] 838; [X.]/[X.], § 15 [X.]St[X.] [X.] 647; [X.] in Kirchhof, [X.]St[X.], 12. Aufl., § 15 [X.] 115; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], Das [X.]inkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 [X.] 420; Patt, DStR 1997, 807; a.[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., [X.] 1669).
b) Bei Anwendung dieser [X.]rundsätze führte die Veräußerung der [X.]rundstücke im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen [X.]igentums (vgl. hierzu Senatsurteil vom 15. März 2005 [X.], [X.]/NV 2005, 1292) mit dem Übergang von Besitz, [X.]efahr, Nutzungen und Lasten am 15. Dezember 1997 zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und damit zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 [X.]St[X.]). Von diesem Zeitpunkt an wurden von [X.] keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr an die [X.]mbH überlassen.
aa) Die [X.]eschäftsanteile an der [X.]mbH blieben entgegen der Ansicht der Klägerin nicht bereits deshalb Betriebsvermögen, weil [X.] neben der Verpachtung der [X.]rundstücke auch ansonsten gewerblich tätig war. Denn das [X.] hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass die Werbe- und Marketingtätigkeit des [X.] spätestens mit der Übertragung der [X.]rundstücke beendet gewesen sei.
bb) Auch die beabsichtigte Übertragung der Anteile nur wenige Tage nach dem Übergang des wirtschaftlichen [X.]igentums an den [X.]rundstücken führte nicht zu ihrer fortbestehenden Verhaftung als Betriebsvermögen. Zwar hat der [X.] des [X.] in der [X.]ntscheidung vom 20. [X.]anuar 2005 IV R 14/03 ([X.][X.] 209, 95, [X.] 2005, 395) --wie von der Klägerin geltend gemacht-- Veräußerungen in einem Zeitraum von bis zu 19 Monaten als einen --für eine Betriebsaufgabe erforderlichen-- einheitlichen Vorgang angesehen. In dem der [X.]ntscheidung in [X.][X.] 209, 95, [X.] 2005, 395 zugrunde liegenden Sachverhalt wurden bei gegebener Betriebsaufspaltung die der Betriebsgesellschaft überlassenen [X.]rundstücke indes --anders als im [X.] nach und nach veräußert. Bis zur Veräußerung des letzten [X.]rundstücks bestand dort die Betriebsaufspaltung deshalb fort. Demgegenüber war die Betriebsaufspaltung im Streitfall --wie vorstehend ausgeführt-- mit der Veräußerung aller [X.]rundstücke en bloc am 15. Dezember 1997 beendet.
cc) [X.]ntgegen der Ansicht der Klägerin waren die [X.]mbH-Anteile schließlich nicht unter dem Aspekt des "[X.]s" weiter [X.] verhaftet. Die von ihr angeführte [X.]-Rechtsprechung ist zu anderen Konstellationen ergangen und daher nicht einschlägig.
Die Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73 ([X.][X.] 124, 447, [X.] 1979, 99), vom 4. April 1989 [X.] ([X.][X.] 156, 214, [X.] 1989, 606) und vom 30. [X.]anuar 2002 [X.] ([X.][X.] 197, 535, [X.] 2002, 387) betreffen das weitere rechtliche Schicksal eines [X.]eschäfts- oder [X.] im [X.] an eine Betriebsaufgabe und sind deshalb ohne Bedeutung für den Streitfall. In diesen [X.]ntscheidungen wird maßgeblich darauf abgestellt, dass ein [X.]eschäfts- oder Firmenwert nicht "privatisierbar", außerhalb eines Betriebsvermögens also nicht denkbar sei. Dies ist bei einer [X.]mbH-Beteiligung --wie § 17 [X.]St[X.] deutlich zeigt-- ersichtlich anders.
Im [X.]-Urteil vom 1. August 2007 XI R 47/06 ([X.][X.] 218, 509, [X.] 2008, 106) ist zwar vom "[X.]" die Rede. Dort ging es indes um einen Steuerberater, der seinen Mandantenstamm im Wesentlichen veräußerte und einige wenige Mandate zurückbehielt, seine Kanzlei also [X.] auch in einem erheblich verkleinerten Umfang-- fortführte. Die Verwendung des Begriffs des "[X.]s" diente dort letztlich dazu, die Bildung einer Ansparabschreibung nicht allein deshalb auszuschließen, weil der Steuerpflichtige "seinen Betrieb" bereits tarifbegünstigt veräußert hatte.
Anders als bei den [X.]-Urteilen vom 9. November 1999 II R 45/97 ([X.]/NV 2000, 686) und vom 4. Dezember 2012 VIII R 41/09 ([X.][X.] 239, 437), die einen "automatischen" Übergang von Forderungen ins Privatvermögen im Fall einer Betriebsveräußerung verneinen und insoweit eine ausdrückliche [X.]ntnahme fordern, lag im Streitfall eine Betriebsaufspaltung vor. Der Wegfall deren tatbestandlicher Voraussetzungen ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] eine der Konstellationen, in denen die Aufgabehandlung durch einen Rechtsvorgang ersetzt wird. Kommt es aber ausnahmsweise auch ohne Aufgabehandlung zu einer Aufgabe des Betriebs, geht alles, was nicht veräußert wird, in diesem besonderen Fall "automatisch" ins Privatvermögen über.
c) Die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe können nicht durch die Anwendung der [X.]rundsätze der [X.]esamtplanrechtsprechung des [X.] verhindert werden. Zu Unrecht ist das [X.] im Streitfall deshalb von einer einheitlichen unentgeltlichen Betriebsübertragung [X.] 7 Abs. 1 [X.]StDV ausgegangen.
aa) Nach den [X.]rundsätzen der Vertragsfreiheit ist der [X.]inzelne prinzipiell frei, sowohl über den Abschluss als auch über die inhaltliche [X.]estaltung schuldrechtlicher Verträge eigenverantwortlich zu entscheiden (vgl. [X.]/[X.]llenberger, Bürgerliches [X.]esetzbuch, 72. Aufl., [X.]inf vor § 145 [X.] 7). Demgemäß ist auch --bis zur [X.]renze missbräuchlicher [X.]estaltungen (§ 42 AO)-- die vertragliche [X.]inigung von Angehörigen darüber, mehrere Vermögensgegenstände nicht insgesamt teilentgeltlich zu übertragen, sondern sie zum Teil zu fremdüblichen Bedingungen zu veräußern, zum anderen Teil hingegen zu verschenken, ertragsteuerrechtlich zu respektieren ([X.]-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, [X.][X.] 194, 97, [X.] 2003, 194). [X.]benso obliegt es der [X.]ntscheidung des Steuerpflichtigen, eine betriebliche [X.]inheit insgesamt oder die jeweiligen Wirtschaftsgüter einzeln zu übertragen.
bb) [X.]in [X.]esamtplan im Sinne der Rechtsprechung des [X.] ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans "künstlich" zerlegt wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die [X.]rreichung des [X.]ndzustandes fördern (Senatsurteil vom 9. November 2011 [X.], [X.][X.] 236, 29, [X.] 2012, 638, unter II.2.d aa, m.w.[X.]). Dementsprechend ist ein [X.]esamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche [X.]ründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt; die Teilschritte haben insoweit eine eigenständige Funktion (Senatsurteil in [X.][X.] 236, 29, [X.] 2012, 638, m.w.[X.]). Der [X.]esamtplan ist somit von dem "Plan in [X.]inzelakten" zu unterscheiden. Letzterer ist auch dann kein [X.]esamtplan, wenn die [X.]inzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen.
cc) Im Streitfall handelt es sich um einen solchen "Plan in [X.]inzelakten".
(1) [X.] hat sich bewusst gegen die Übertragung seines Betriebs als [X.]anzes und vielmehr für die Übertragung von [X.]inzelwirtschaftsgütern --zunächst der drei [X.]rundstücke und nachfolgend der [X.]eschäftsanteile-- entschieden. Ausweislich des zugrunde liegenden Konzepts sollten die durch die [X.]rundstücksübertragung realisierten stillen Reserven mit dem Verlust aus der [X.] kompensiert werden. [X.]ntsprechend drang der Berater auf die strikte [X.]inhaltung der Reihenfolge der einzelnen Schritte im Rahmen des aufgestellten Zeitplans.
(2) Die vorherige Veräußerung der [X.]rundstücke und die sich daran anschließende Verwendung des Verkaufserlöses als Kapitaleinlage in die [X.]mbH waren unverzichtbare Teilschritte mit eigenständiger Funktion. Denn es kam den Vertragsparteien auf das wirtschaftliche [X.]rgebnis der [X.]rundstücksveräußerung und die Nutzung des [X.] gerade an. Die Verwendung des [X.] (teils als Zuführung in die Kapitalrücklage der [X.]mbH mit der Folge nachträglicher Anschaffungskosten der Beteiligung, teils als [X.]schenkung an die [X.]rwerber, um diesen die für die weiteren Schritte erforderlichen finanziellen Mittel zu verschaffen) war ausdrücklich ein wesentlicher Bestandteil des Konzepts.
(3) Allein der Umstand, dass die [X.]inzelwirtschaftsgüter in unmittelbarer zeitlicher Nähe zueinander übertragen wurden, führt noch nicht zu der vom [X.] angenommenen --und von der Klägerin im Nachhinein gewünschten-- Verklammerung zu einem einheitlich zu würdigenden [X.]eschehen. Die Rechtsfigur des [X.]esamtplans erlaubt nicht, einen tatsächlichen Plan in [X.]inzelakten aus lediglich steuerlichen [X.]ründen als [X.]esamtplan zu erfassen. Vielmehr ist der regelmäßige Anwendungsbereich der [X.]esamtplanrechtsprechung dadurch gekennzeichnet, dass zu prüfen ist, ob eine steuerliche Vergünstigung zu versagen ist, wenn zwar formal deren Voraussetzungen erfüllt sind, dies aber nur durch künstliche, nämlich rein steuerlich motivierte Aufspaltung in [X.]inzelakte erreicht wird.
(4) Dies gilt insbesondere auch im Anwendungsbereich der §§ 16, 34 [X.]St[X.]. Die [X.]esamtplanrechtsprechung dient hier ausschließlich der Verwirklichung des Zwecks der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 [X.]St[X.], nämlich die zusammengeballte Realisierung der während vieler [X.]ahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven [X.]inkommensteuertarif zu unterwerfen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 209, 95, [X.] 2005, 395, unter 3.b). Dementsprechend wird aufgrund der [X.]esamtplanrechtsprechung die Anwendung der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 [X.]St[X.] versagt, wenn es deshalb nicht zu der zusammengeballten Realisierung kommt, weil kurz vor einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs wesentliche Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung der in ihnen ruhenden stillen Reserven übertragen werden ([X.]-Urteil in [X.][X.] 209, 95, [X.] 2005, 395). Umgekehrt ist es hingegen nach diesem Urteil für die [X.]ewährung der Tarifbegünstigung unschädlich, wenn zwar auf der [X.]rundlage eines [X.]esamtplans eine wesentliche Betriebsgrundlage zu Buchwerten in einen anderen Teilbetrieb überführt, die darin enthaltenen stillen Reserven aber infolge des [X.]esamtplans gleichwohl in zeitlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe des anderen [X.] realisiert werden. Die [X.]esamtplanrechtsprechung führt nach dem vorstehend genannten [X.]-Urteil aber nicht dazu, dass die stillen Reserven der zuvor aus dem Teilbetrieb herausgelösten wesentlichen Betriebsgrundlage in die Tarifbegünstigung einbezogen werden. Insoweit bleibt es vielmehr bei dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt der Realisierung eines laufenden [X.]ewinns (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 209, 95, [X.] 2005, 395, unter 3.b). Die im Bereich der §§ 16, 34 [X.]St[X.] vorzunehmende "[X.]esamtbetrachtung" führt mithin von vornherein nicht zu der von dem [X.] vorgenommenen "saldierenden Betrachtung" der [X.]inzelakte.
2. Die von der Vorinstanz festgestellten Tatsachen erlauben keinen sicheren Schluss, ob die [X.]rmittlung des [X.]s durch das [X.] zutreffend ist.
a) Der [X.] ist nach § 16 Abs. 3 Sätze 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 [X.]St[X.] zu ermitteln. Hiernach ist zunächst die Summe der Veräußerungserlöse der im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter sowie der gemeine Wert der nicht veräußerten, in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter zu ermitteln; dieser Betrag ist dem Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gegenüberzustellen. Der Unterschied zwischen diesen Werten --abzüglich etwaiger [X.] und [X.] ergibt den [X.] (z.B. [X.]-Urteile vom 2. Februar 1990 III R 173/86, [X.][X.] 159, 505, [X.] 1990, 497; vom 10. September 1991 VIII R 26/87, [X.]/NV 1992, 232).
b) Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einzelne Wirtschaftsgüter --wie im Streitfall die drei [X.]rundstücke-- teilentgeltlich veräußert, so führt dieser Vorgang insoweit zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven: Soweit der [X.]rwerber eine [X.]egenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im Übrigen durch [X.]ntnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]St[X.]) aufgedeckt worden (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, [X.][X.] 166, 431, [X.] 1992, 512, unter III.; [X.]-Beschluss vom 4. April 2006 IV B 12/05, [X.]/NV 2006, 1460; siehe auch den Vorlagebeschluss vom 10. April 2013 I R 80/12, [X.][X.] 241, 483, [X.] 22; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 [X.] 76 a.[X.].).
aa) Anders als die Klägerin meint, kann die sog. [X.]inheitstheorie bei einer "teilentgeltlichen Betriebsaufgabe", wie sie im Streitfall gegeben ist, keine Anwendung finden.
(1) Die sog. [X.]inheitstheorie ist für die teilentgeltliche (Teil-)Betriebsveräußerung entwickelt worden, um den Normenwiderstreit zwischen § 16 [X.]St[X.] und § 7 Abs. 1 [X.]StDV (jetzt § 6 Abs. 3 [X.]St[X.]) aufzulösen, da diese prinzipiell in den Anwendungsbereich beider Vorschriften fällt (vgl. hierzu auch [X.]-Urteile vom 10. [X.]uli 1986 IV R 12/81, [X.][X.] 147, 63, [X.] 1986, 811, und vom 18. September 2013 [X.], zur amtlichen [X.] bestimmt, [X.]/NV 2013, 2006). Sie wird damit gerechtfertigt, dass bei der Veräußerung eines Betriebs oder einer betrieblichen Untereinheit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen [X.]rwerber übertragen werden und die betriebliche [X.]inheit erhalten bleibt. Die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven ist gesichert, da in Fällen der teilentgeltlichen Veräußerung eines Betriebs oder [X.] anerkannt ist, dass die sog. [X.]inheitstheorie nicht nur für den Veräußerer, sondern auch für den [X.]rwerber gilt ([X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 16 [X.] 39, m.w.[X.]). Infolgedessen bleiben die aufgrund der Anwendung der sog. [X.]inheitstheorie teilweise nicht realisierten stillen Reserven [X.] auch bei einem anderen Steuerpflichtigen-- steuerverstrickt.
(2) Diese lückenlose steuerliche Verstrickung der stillen Reserven kann die sog. [X.]inheitstheorie demgegenüber im Falle einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe nicht gewährleisten. Folge einer Betriebsaufgabe ist die Beendigung der Zusammenfassung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen als einheitlicher Betrieb. Die einzelnen Wirtschaftsgüter gehen entweder ins Privatvermögen des Betriebsinhabers über oder werden an einen [X.]rwerber veräußert, der diese Wirtschaftsgüter privat oder betrieblich nutzt. Bei einer möglichen Anwendung der sog. [X.]inheitstheorie ist nicht in jedem Falle sichergestellt, dass die bei einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe insoweit (noch) nicht aufgedeckten stillen Reserven bei einem späteren [X.]rwerber [X.] wären: Würden z.B. im Zuge einer Betriebsaufgabe [X.]rundstücke teilentgeltlich auf einen [X.]rwerber übertragen, der diese privat nutzt, müsste weder der Veräußerer sämtliche stillen Reserven versteuern noch käme es --vorbehaltlich des § 23 [X.]St[X.]-- zu einer Nachversteuerung bei dem privaten [X.]rwerber.
(3) Der fehlenden Anwendbarkeit der sog. [X.]inheitstheorie im Falle einer unentgeltlichen Betriebsaufgabe steht nicht entgegen, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung deren Anwendbarkeit bei einer teilentgeltlichen (Teil-)Betriebsveräußerung auf den Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 1 [X.]St[X.] gestützt hat und gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.]St[X.] die Aufgabe eines [X.]ewerbebetriebs auch als Veräußerung gilt. [X.]rund ist, dass § 16 Abs. 2 [X.]St[X.] bei einer Betriebsaufgabe nicht zum Tragen kommt, soweit § 16 Abs. 3 [X.]St[X.] --wie in den Sätzen 6 bis 8-- eigenständige Regelungen enthält, wie der [X.] zu berechnen ist.
bb) Die teilentgeltliche [X.]rundstücksübertragung führt auch nicht als teilentgeltliche [X.]veräußerung zur Anwendung der [X.]inheitstheorie. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die [X.]rundstücksvermietung überhaupt einen Teilbetrieb darstellte (hierzu vgl. z.B. Senatsurteil vom 4. [X.]uli 2007 [X.], [X.][X.] 218, 316, [X.] 2007, 772). [X.]ine [X.]veräußerung hätte indes vorausgesetzt, dass die --die [X.]ewerblichkeit erst begründenden-- [X.]mbH-Anteile zusammen mit den [X.]rundstücken veräußert worden wären (vgl. Senatsurteile in [X.][X.] 218, 316, [X.] 2007, 772, und vom 4. [X.]uli 2007 [X.], [X.]/NV 2007, 2093).
cc) Dem stehen die [X.]-Urteile vom 21. [X.]uni 2012 IV R 1/08 ([X.][X.] 237, 503) und vom 19. September 2012 IV R 11/12 ([X.][X.] 239, 76) nicht entgegen, da sie zu spezifischen Fragestellungen bei der teilentgeltlichen Übertragung von [X.]inzelwirtschaftsgütern im Rahmen (fortbestehender) Mitunternehmerschaften ergangen sind. Hiermit ist der vorliegende Fall einer teilentgeltlichen Übertragung von [X.]inzelwirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht vergleichbar.
c) Im Streitfall ist die Übertragung der [X.]rundstücke bereits deshalb nur teilentgeltlich, weil der von den Parteien formal vereinbarte Kaufpreis von 3 Mio. DM aufgrund der von Anfang an geplanten teilweisen [X.]schenkung im [X.]rgebnis mit 2,4 Mio. DM anzusetzen ist.
aa) Anschaffungskosten eines [X.]rwerbers als [X.]egenstück zum Veräußerungserlös des Veräußerers setzen Aufwendungen voraus, die tatsächlich eine Veränderung der Rechtslage bewirkt haben und nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. Senatsurteil vom 22. April 1998 [X.]/94, [X.]/NV 1999, 24). Nach Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs der Anschaffungskosten ist weniger auf die formalen [X.]rklärungen als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen (z.B. [X.]-Urteil vom 13. Oktober 1993 [X.], [X.][X.] 174, 45, [X.] 1994, 451). Dies gilt insbesondere dann, wenn die formalen [X.]rklärungen ein Bündel von Willenserklärungen sind, die auf ganz oder teilweise einander widersprechende gegenläufige Rechtsfolgen abzielen und sich insoweit in ihrer Wirkung aufheben (vgl. Senatsurteile in [X.][X.] 174, 45, [X.] 1994, 451; vom 16. März 1988 [X.], [X.][X.] 153, 46, [X.] 1988, 629 zu § 42 AO ). Deshalb liegen beispielsweise keine Anschaffungskosten und korrespondierend kein Veräußerungserlös vor, wenn |
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der Veräußerer aus privaten [X.]ründen auf die [X.]ntrichtung des [X.]ntgelts verzichtet hat ([X.]-Urteile in [X.][X.] 174, 45, [X.] 1994, 451; vom 20. Dezember 1990 [X.], [X.]/NV 1991, 384; vom 30. [X.]anuar 1991 [X.], [X.]/NV 1991, 453), |
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eine [X.]eldzahlung wieder an den Berechtigten zurückfließt ([X.]-Urteil vom 26. [X.]uni 1991 XI R 5/85, [X.]/NV 1992, 24), |
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bei Abschluss eines [X.]rundstückskaufvertrages zwischen Angehörigen zugleich die (Rück )Schenkung des Kaufpreises vereinbart ist ([X.]-Urteil vom 27. Oktober 2005 [X.], [X.][X.] 212, 360, [X.] 2006, 359). |
bb) Vor diesem Hintergrund ist die Würdigung des [X.], aufgrund der von vornherein geplanten [X.]schenkungen sei letztlich nur ein Veräußerungspreis in Höhe von 2,4 Mio. DM anzusetzen, revisionsrechtlich im [X.]rgebnis nicht zu beanstanden.
(1) [X.]s ist unstreitig, dass die teilweise [X.]schenkung an die Söhne des für die [X.]rundstücksübertragung formal vereinbarten Kaufpreises von 3 Mio. DM von vornherein feststand, weil diese die zurückgeschenkten Mittel zur Ablösung der [X.] sowie für Investitionen in die [X.]mbH benötigten, sich den für den [X.]rundbesitz vereinbarten Kaufpreis von 3 Mio. DM also letztlich gar nicht "leisten" konnten. Tatsächlich sind dem Plan entsprechend noch am Tag der Kaufpreiszahlung 306.000 DM an [X.] und 294.000 DM an M [X.]. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb wiederum bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) wäre es auch ohne die vereinbarten [X.]schenkungen möglich gewesen, die geförderten Darlehen zu erhalten. Sonstige wirtschaftlich oder anderweitig beachtliche nichtsteuerliche [X.]ründe für die von den Beteiligten gewählte [X.]estaltung des Hin- und [X.] sind nicht ersichtlich.
(2) [X.]ntgegen der Auffassung der Klägerin ist der [X.]rundstückskaufvertrag nicht bereits deshalb in der vereinbarten Form der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen, weil die Beteiligten den Übergang des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen [X.]igentums wollten. Dieser Wille steht nicht in Frage. Fraglich ist allein der Wille der Beteiligten, welchen Betrag [X.] und M für den [X.]rwerb aufwenden sollten. Insoweit erachtet der Senat die Würdigung des [X.], bei der gebotenen [X.]esamtschau des [X.]rundstückskaufvertrags und der [X.]schenkungen liege nur in Höhe des bei [X.] verbliebenen und von ihm sodann verwendeten Betrags von 2,4 Mio. DM ein Kaufpreis vor, nicht nur als möglich --was für die Bindung des [X.] bereits ausreichen würde--, sondern als zutreffend.
(3) Fehl geht der [X.]inwand der Klägerin, vorliegend gehe es allein um die Beurteilung des Veräußerers, bei dem keine mit einem Aufwand verbundene wirtschaftliche Belastung rückgängig gemacht worden sei. Anschaffungskosten auf der einen Seite und Veräußerungspreis auf der anderen Seite entsprechen sich. Insoweit kann es nicht zu einer unterschiedlichen Beurteilung kommen. [X.]ntscheidend ist allein, was der [X.]rwerber aufwendet und was dementsprechend beim Veräußerer "ankommt" bzw. verbleibt. In Zusammenhang mit der [X.]rundstücksveräußerung war dies im Streitfall nicht der formal vereinbarte Kaufpreis von 3 Mio. DM, sondern lediglich der Betrag von 2,4 Mio. DM.
d) Der Senat kann nicht beurteilen, ob der von [X.], [X.] und M vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3 Mio. DM der Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden kann. Hierzu hat das [X.] --aus seiner Sicht zu [X.] bislang keine Feststellungen getroffen.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sind Verträge zwischen nahen Angehörigen ertragsteuerrechtlich nur maßgeblich, wenn die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihre [X.]estaltung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und sie auch tatsächlich durchgeführt werden (Senatsurteil in [X.][X.] 236, 29, [X.] 2012, 638, m.w.[X.]). [X.]ntscheidend ist die [X.]esamtheit der objektiven [X.]egebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Punkte je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (Beschluss des [X.] vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, [X.] 1996, 34). Allerdings sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Maßstäbe anzulegen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung deuten (z.B. [X.]-Urteil vom 7. Mai 1996 I[X.] 69/94, [X.][X.] 180, 377, [X.] 1997, 196).
Die Würdigung aller Umstände des [X.]inzelfalls obliegt grundsätzlich dem [X.] als Tatsacheninstanz ([X.]-Urteil vom 26. [X.]uni 1996 [X.] 155/94, [X.]/NV 1997, 182, m.w.[X.]).
[X.]rgibt die Überprüfung der getroffenen Vereinbarungen die Angemessenheit von Leistung und [X.]egenleistung, so ist darin im Allgemeinen auch bei nahestehenden Personen ein Indiz für die Abwägung der Leistungen nach kaufmännischen [X.]esichtspunkten zu erblicken, sofern nicht besondere Umstände vorliegen, die eine solche Annahme ausschließen ([X.]-Urteil vom 24. Oktober 1978 VIII R 172/75, [X.][X.] 126, 282, [X.] 1979, 135). Stehen Leistung und [X.]egenleistung nach objektiven Kriterien in einem erkennbaren Missverhältnis, spricht bei Verträgen unter nahen Angehörigen eine Vermutung für die [X.] des Rechtsgeschäfts (vgl. [X.]-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, [X.][X.] 178, 116, [X.] 1995, 693, unter [X.]). Andererseits ist es --auch für die Annahme eines voll entgeltlichen [X.]eschäfts-- nicht erforderlich, dass Leistung und [X.]egenleistung gleichwertig sind. [X.]ine annähernde Übereinstimmung der Wertverhältnisse genügt, wenn sich die [X.] subjektiv vom [X.]edanken des entgeltlichen Leistungsaustausches leiten ließen ([X.]-Beschluss vom 31. Mai 2005 VIII B 67/96, [X.]/NV 2005, 2178, m.w.[X.]).
bb) Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] deshalb zu prüfen haben, ob der vereinbarte Kaufpreis von 3 Mio. DM eine wie unter fremden [X.] nach kaufmännischen [X.]esichtspunkten abgewogene [X.]egenleistung darstellt und deshalb [X.] er denn tatsächlich in voller Höhe entrichtet worden [X.] anzusetzen wäre. Dabei wird das [X.] insbesondere der Frage nachzugehen haben, ob der Ansatz der 3 Mio. DM letztlich aus dem bestehenden Finanzierungsbedarf zur Sanierung der [X.]mbH und den Finanzierungsmöglichkeiten der Söhne resultierte oder aber ob tatsächlich [X.]ründe vorlagen, die auch gegenüber einem fremden Käufer zu einem Abweichen von dem Verkehrswert, der in dem von den Parteien im November 1996 eingeholten [X.]utachten ermittelt wurde, geführt hätte. Kommt das [X.] zu dem Schluss, der von den Parteien formal vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3 Mio. DM wäre auch unter fremden [X.] angemessen gewesen, so ist dieser für die [X.]rmittlung des [X.]s anzusetzen. Andernfalls bestimmen sich die aufgedeckten stillen Reserven unter Heranziehung der kaufmännisch ermittelten tatsächlichen Werte der [X.]rundstücke (gemeiner Wert, § 9 des Bewertungsgesetzes - hierzu vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 20/99, [X.][X.] 195, 166, [X.] 2003, 635; vom 1. April 1998 [X.] 150/95, [X.][X.] 186, 70, [X.] 1998, 569).
3. Die im [X.] an die Betriebsaufgabe vorgenommene [X.]eschäftsanteilsübertragung war unentgeltlich und konnte daher weder zu einer [X.]ewinnrealisierung nach § 17 [X.]St[X.] noch zu einem einkommensteuerrechtlich relevanten Verlust führen.
a) Da die [X.]mbH-Anteile mit Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung am 15. Dezember 1997 zwangsläufig Privatvermögen des [X.] geworden waren, beurteilt sich die am 29. Dezember 1997 vorgenommene [X.] nach § 17 [X.]St[X.].
b) Die Zuführung des Betrags in Höhe von 2,33 Mio. DM in die Kapitalrücklage der [X.]mbH führte als verdeckte [X.]inlage zwar zu nachträglichen Anschaffungskosten des [X.] auf seine Beteiligung (vgl. hierzu [X.]/Weber-[X.]rellet, a.a.[X.], § 17 [X.] 164). § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] setzt indes eine Veräußerung voraus, d.h. eine Übertragung von Anteilen gegen [X.]ntgelt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 27. [X.]uli 1988 I R 147/83, [X.][X.] 155, 52, [X.] 1989, 271). [X.]ine Übertragung von Anteilen ohne jede [X.]egenleistung ist keine Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 17. [X.]uli 1980 IV R 15/76, [X.][X.] 131, 329, [X.] 1981, 11, und vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, [X.][X.] 190, 377, [X.] 2000, 424).
c) Bei dem [X.]eschäftsanteilsübertragungsvertrag kann nicht von einem entgeltlichen --oder wenigstens teilentgeltlichen-- Vorgang ausgegangen werden, da der gesamte formal vereinbarte Kaufpreis --wie von den Parteien von Anfang an geplant-- noch am [X.] an die Söhne in voller Höhe [X.] ist. Wirtschaftlich betrachtet ist dies als ein einheitlicher Vorgang anzusehen, so dass die formal als Kaufpreiszahlung bezeichnete, nur als kurzfristig gewollte Vermögensverschiebung neutralisiert wird. Insoweit wird auf die Ausführungen unter [X.] verwiesen. Zu der beabsichtigten (weiteren) [X.] konnte es infolge der voll unentgeltlichen Übertragung deshalb nicht kommen.
III.
Die Revision der Klägerin ist nach alledem unbegründet.
Meta
22.10.2013
Urteil
vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg, 22. Februar 2011, Az: 8 K 60/06, Urteil
§ 16 Abs 3 EStG 1997, § 17 EStG 1997, § 7 Abs 1 EStDV 1997, § 34 EStG 1997
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.10.2013, Az. X R 14/11 (REWIS RS 2013, 1821)
Papierfundstellen: REWIS RS 2013, 1821
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
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