Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.12.2011, Az. I R 5/11

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Staatsbürger der [X.] ([X.]). Er verfügte im Streitjahr 1999 über einen Wohnsitz in den [X.]. Während seiner Aufenthalte im Inland nutzte er eine hier belegene, im Eigentum seiner Ehefrau stehende Wohnung.

Der Kläger war von 1981 bis zum 9. Juni 1998 persönlich haftender Gesellschafter zunächst einer inländischen KG, sodann --nach Umwandlung der [X.] einer [X.] Nach seinem Ausscheiden als persönlich haftender geschäftsführender Gesellschafter übernahm er ein Aufsichtsratsmandat bei der [X.] Im Streitjahr erhielt er aufgrund einer zunächst in 1981 und 1983 geschlossenen Vereinbarung sowie einer am 18. Februar 1986 geschlossenen [X.] (sowie weiterer [X.]en aus den Jahren 1987 und 1997) für seine Tätigkeit in der [X.] eine Pension von 1.042.344 DM. Diese setzte sich aus dem "Ruhegehalt" in Höhe von 528.000 DM und der "Auszahlung der Altersrente" im Streitjahr in Höhe von 514.344 DM zusammen.

Im Rahmen seiner beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) abgegebenen Einkommensteuererklärung zur beschränkten Steuerpflicht machte der Kläger geltend, dass eine Steuerpflicht der --nach [X.] Steuerrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) anzusehenden-- Pensionszahlung nicht bestehe. Es handele sich um [X.]. 18 des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-[X.] 1989 a.F.), für die das Besteuerungsrecht den [X.] zustehe. Das [X.] folgte dem nicht. Im weiteren Verlauf des [X.] reichte der Kläger eine Einkommensteuererklärung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ein, in der er nunmehr --wie schon zuvor das [X.]-- davon ausging, dass er aufgrund eines Wohnsitzes in [X.] auch dort ansässig gewesen sei. Die doppelte Ansässigkeit in den [X.] und in [X.] sei jedoch gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-[X.] 1989 a.F. dahingehend aufzulösen, dass eine vorrangige Ansässigkeit in den [X.] bestehe, da dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gelegen habe.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wurde abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) [X.] vom 7. Dezember 2010  13 K 1214/06 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2011, 878 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das [X.] aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer 1999 ohne die von der [X.] geleisteten Pensionszahlungen von 1.042.344 DM festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass das Besteuerungsrecht an den im Streitjahr vom Kläger vereinnahmten Pensionsleistungen [X.] zustehe.

1. Das Klageverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid war nicht gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) wegen des Vorrangs eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung (nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung) auszusetzen. Dass es sich bei den in Rede stehenden Ruhegeldern um nachträgliche gewerbliche Einnahmen des früheren Gesellschafters einer [X.] bzw. einer [X.] gehandelt hat, ändert daran nichts. Solche Einnahmen können grundsätzlich nicht (mehr) Gegenstand eines Feststellungsverfahrens sein, weil es an der Beteiligung mehrerer Personen an diesen Einkünften fehlt (vgl. [X.]sbeschluss vom 8. November 2010 [X.]/09, [X.], 206, m.w.N.). Die vom [X.] aufgeworfene weitere --und umstrittene-- Frage, ob Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.] grundsätzlich nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind (vgl. dazu [X.], Urteil vom 4. Dezember 1929 VI A 1843/29, [X.] 1930, 345; [X.] Hamburg, Urteil vom 14. November 2002 V 231/99, E[X.] 2003, 711; [X.] München, Urteil vom 16. Januar 2003  7 K 5340/01, E[X.] 2003, 670; [X.]/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 891; anders z.B. [X.] in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 404; Glanegger, [X.], 1686), kann deswegen unbeantwortet bleiben (s. bereits Urteil des [X.] --BFH-- vom 21. Juni 1989 [X.], [X.], 382, [X.] 1989, 881).

2. Das [X.] geht (mittlerweile) übereinstimmend mit dem Kläger davon aus, dass Letzterer im Streitjahr zwar in [X.] ebenso wie in [X.] --in der Wohnung seiner Ehefrau-- einen Wohnsitz innehatte und deshalb hier wie dort unbeschränkt steuerpflichtig war (§ 1 Abs. 1 EStG 1997), dass er seinen Lebensmittelpunkt aber in [X.] hatte und aufgrund der sog. Tie-breaker-rule in Art. 4 Abs. 2 Buchst. [X.] 1989 a.F. abkommensrechtlich als dort allein ansässig zu behandeln ist. Dem hat sich auch das [X.] angeschlossen und der [X.] hat aufgrund der tatrichterlich getroffenen Feststellungen keinen Anlass, anderes anzunehmen.

3. Das [X.] hat die an den Kläger gezahlten Ruhegelder als nachträgliche Sondervergütungen behandelt, die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 und Satz 2 (i.V.m. § 24 Nr. 2) EStG 1997 den (nachträglichen) Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und als solche gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen sind; die Ruhegelder seien durch die [X.] bzw. --seit Juni 1985-- die [X.] und damit durch eine Betriebsstätte, die im Inland unterhalten wurde, veranlasst worden (s. insoweit auch [X.]surteil vom 17. Oktober 1990 [X.], [X.], 38, [X.] 1991, 211). Der [X.] hat keinen Grund, an der Richtigkeit dieser Annahme zu zweifeln, und auch darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit.

4. [X.] und [X.] gehen jedoch fehl in der Annahme, dass die Ruhegelder in [X.] besteuert werden durften. Vielmehr können sie nach Art. 18 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. als Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für frühere unselbständige Arbeit als Nutzungsberechtigter erzielt, nur in [X.] besteuert werden.

a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen von Art. 18 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. sind erfüllt. Der Kläger erhielt die Pensionsleistungen für seine frühere unselbständige Tätigkeit, die er gegenüber der [X.] bzw. der [X.] erbracht hat. Dass er zugleich deren persönlich haftender Gesellschafter gewesen ist, widerspricht dem nicht. Gleichwohl und unbeschadet dieser haftungsrechtlichen Stellung wird er als solcher nicht "originär" (mit-)unternehmerisch tätig (vgl. [X.]surteil vom 23. Oktober 1985 [X.]/81, [X.], 76, [X.] 1986, 72; BFH-Urteil vom 28. November 2007 [X.], [X.], 329, [X.] 2008, 363) und kann er der [X.] gegenüber aufgrund gesonderter arbeitsvertraglicher Beziehung tätig werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997; dazu z.B. [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 891; s. auch BTDrucks 16/11108, S. 23 f. [zu § 50d Abs. 10 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 --EStG 2002 n.F.-- ]). Davon ist unter den Gegebenheiten des Streitfalls auszugehen.

b) Die (ggf. vorrangige) Annahme gewerblicher Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG 1997 und Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.F.) scheidet aus. Der [X.] gibt dazu keine weitere Begründung; er begnügt sich, um Wiederholungen zu vermeiden, mit dem Verweis auf sein Urteil vom 8. September 2010 [X.]/09 ([X.], 84, dort m.w.N.) zu einer im [X.] gleichgelagerten Frage der abkommensrechtlichen Qualifizierung von Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997. An dieser Rechtsprechung ist uneingeschränkt und entgegen der Verwaltungspraxis (s. Schreiben des [X.] vom 16. April 2010, [X.], 354, dort [X.]. 2.2.1 und 5.1) und entgegen der früheren Spruchpraxis des [X.]s (z.B. --für die Besteuerung von Sondervergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.]-- im Urteil in [X.], 38, [X.] 1991, 211) festzuhalten. Weder die Vorinstanz noch die Revision haben (neue) Gesichtspunkte vorgebracht, die eine abermalige Überprüfung jener Einschätzung erzwängen.

5. Zu Unrecht haben [X.] und [X.] auch angenommen, eine Besteuerung auf § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. gründen zu können. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen im Streitfall nicht vor.

Nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 EStG 1997, auf welche die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind und für die das Abkommen keine ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens --und unbeschadet der danach vorzunehmenden [X.] ausschließlich als Unternehmensgewinne. Der [X.] hat in seinem Urteil in [X.], 84 sowie in seinem Beschluss in [X.], 206 allerdings aufgezeigt, dass die tatbestandlichen Erfordernisse dieser Gesetzesfiktion in vielfacher Hinsicht zu kurz greifen, um eine unilaterale Umqualifizierung der abkommensrechtlich an sich gebotenen Einkünftequalifizierung zu erreichen. An dieser Spruchpraxis ist uneingeschränkt festzuhalten. Auch insoweit bringt das Vorbringen des [X.] in dessen Revisionserwiderung ebenso wie des [X.] im angefochtenen Urteil nichts Neues, das es rechtfertigen könnte, die vom [X.] eingenommenen Positionen aufzugeben. Das gilt damit namentlich für solche Vergütungen, welche --wie vorliegend die an den Kläger geleisteten Ruhegelder aus seiner Tätigkeit für die [X.] bzw. die [X.]-- als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG 1997) bezogen werden. Denn die tatbestandliche Erweiterung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1997 in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997/2002 nimmt § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. nicht in seinen Tatbestand auf. Dessen hätte es jedoch bedurft, wäre solches beabsichtigt gewesen. Die Einordnung eines Ruhegeldes als Gewinnanteil in Form von Sondervergütungen verlangt prinzipiell, dass der Empfänger der Zahlung noch Gesellschafter der Personengesellschaft ist; ein ehemaliger Gesellschafter kann keine Gewinnanteile in Gestalt der Sondervergütungen mehr beziehen (BFH-Urteile vom 24. November 1983 [X.], [X.], 549, [X.] 1984, 431; vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82, [X.], 283, [X.] 1985, 212). Ohne die --durch das [X.] 1986 vom 19. Dezember 1985 ([X.], 2436) geschaffene-- Geltungsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 können nachträgliche Vergütungen deshalb nicht als solche i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1997 angesehen oder ihnen gleichgestellt werden und läuft die Umqualifizierung in Sondervergütungen leer. In Konsequenz dieser Regelungslage scheitert auch die entsprechende, in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. angeordnete abkommensrechtliche Umqualifizierung der Vergütungen.

Dem lässt sich auch nicht mittels des vom [X.] und vom [X.] erwogenen Analogieschlusses abhelfen. Abgesehen davon, dass ein derartiger Schluss zu Lasten des Steuerpflichtigen wirken würde, was seinerseits grundsätzliche Bedenken aufwerfen kann (vgl. z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 362, m.w.N.), gibt § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. dazu keine Handhabe. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. bezieht sich exakt und differenziert auf die einschlägigen Regelungsbestandteile des § 15 Abs. 1 EStG 1997. Auf den Verweis auf Abs. 1 Satz 2 wird dabei verzichtet. Gerade weil die Einbeziehung nachträglicher Vergütungen in den Regelungsbereich des § 15 EStG 1997/2002 aber einer besonderen Anordnung bedarf und dies auch schon einmal Anlass zu einer entsprechenden gesetzlichen Nachbesserung gegeben hat, muss sonach angenommen werden oder ist jedenfalls nicht auszuschließen, dass der Gesetzgeber den [X.] auf § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997/2002 bewusst ausgespart hat (ebenso z.B. [X.], Betriebs-Berater 2011, 1111; [X.], [X.] 14/2011 [X.]). Für eine Analogie ist angesichts dessen kein Raum.

6. Es bedarf nach allem keiner weiteren Überlegungen dazu, ob die rückwirkende Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. gegen das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerte Rechtsstaatsgebot verstößt (vgl. zu den Nachweisen [X.]surteil in [X.], 84) oder ob die Neuregelung insgesamt als sog. Treaty override völker- und verfassungsrechtswidrig ist (s. auch dazu die Nachweise im [X.]surteil in [X.], 84).

7. Die Vorinstanz hat dieser Rechtsauffassung in mehrfacher Weise widersprochen. Ihr Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem [X.] nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).