Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.09.2016, Az. VIII R 16/14

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) einen auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung ([X.]) gestützten Änderungsbescheid zur [X.]inkommensteuer 2001 erlassen konnte.

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind [X.]heleute, die im Streitjahr (2001) zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte u.a. [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit, die er durch [X.]innahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) ermittelte.

Für das Streitjahr erging am 4. November 2002 zunächst ein von der [X.]rklärung der Kläger abweichender [X.]inkommensteuerbescheid, der u.a. [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit des [X.] in Höhe von 104.543 DM berücksichtigte. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger [X.]inspruch ein. Mit [X.]inspruchsentscheidung vom 6. Juni 2003 setzte das [X.] die [X.]inkommensteuer 2001 unter Berücksichtigung von [X.]inkünften aus selbständiger Arbeit des [X.] in Höhe von 62.771 DM herab. Bei deren [X.]rmittlung berücksichtigte es "Zuschläge/Zinsen auf Steuern und Umsatzsteuer" in Höhe von 33.714,76 DM als Betriebsausgaben.

In dem hiergegen unter dem Aktenzeichen 11 K 3755/03 [X.] geführten Klageverfahren war u.a. die Höhe der [X.]inkünfte des [X.] aus selbständiger Arbeit streitig, und zwar auch die Behandlung der vom Kläger im Streitjahr vereinnahmten Umsatzsteuer als Betriebseinnahme und die im Zusammenhang mit Betriebsausgaben gezahlte Umsatzsteuer als Betriebsausgabe. Der Kläger vertrat hierzu die Auffassung, dass die Umsatzsteuer als durchlaufender Posten anzusehen sei. Zumindest müsse das [X.] aber die gesamte gezahlte Umsatzsteuer für 2001 als Betriebsausgabe berücksichtigen. Dies habe es nicht getan. Die gemäß Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 6. Juni 2003 zu zahlende Umsatzsteuer 2001 in Höhe von 647,76 € habe er durch Verrechnung mit dem [X.]rstattungsbetrag aus der Abrechnung zur [X.]inkommensteuer 2001 beglichen. Somit sei der [X.]inkommensteuerbescheid, der diese Umsatzsteuernachzahlung nicht berücksichtige, unrichtig.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit Urteil vom 13. Januar 2006 ab. [X.]s führte u.a. aus, das [X.] habe zu Recht die vom Kläger im Streitjahr vereinnahmte Umsatzsteuer als Betriebseinnahme und die im Zusammenhang mit Betriebsausgaben gezahlte Umsatzsteuer als Betriebsausgabe berücksichtigt. Die vom Kläger gezahlte Umsatzsteuer sei im Jahr des Abflusses als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Gemäß den [X.]rmittlungen des [X.] habe der Kläger im Streitjahr höchstens "Zuschläge/Zinsen auf Steuern und Umsatzsteuer" in Höhe von 33.714,76 DM bezahlt. Der [X.] aufgrund des [X.] für 2001 vom 6. Juni 2003 in Höhe von 647,46 € sei im [X.] und nicht im Jahr 2001 abgeflossen, sodass er auch im [X.] und nicht im Jahr 2001 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei.

Auch über die [X.]inkommensteuerfestsetzung der Kläger für das [X.] bestand zwischen den Beteiligten Streit, nachdem das [X.] die Besteuerungsgrundlagen zunächst geschätzt und die [X.]inkommensteuer mit Bescheid vom 26. Februar 2002 festgesetzt hatte. Über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung für das [X.] entschied das [X.] schließlich im dritten Rechtsgang in dem unter dem Aktenzeichen 11 K 3445/06 [X.] geführten Verfahren. Während dieses Verfahrens teilte das [X.] am 6. September 2007 mit, es habe festgestellt, dass der Kläger im [X.] weitere Umsatzsteuer in Höhe von 33.720,12 DM gezahlt habe. Das [X.] erließ sodann am 22. Februar 2008 einen Änderungsbescheid zur [X.]inkommensteuer 2000, in dem es die [X.]inkünfte aus § 18 [X.]StG unter Berücksichtigung von Umsatzsteuer als Betriebsausgabe in Höhe von 33.720,12 DM abzüglich bereits in der [X.]inspruchsentscheidung angesetzter 6.209,31 DM auf 55.408 DM herabsetzte.

Das [X.] gab der Klage mit Urteil vom 12. Juni 2008  11 K 3445/06 [X.] in Bezug auf ebenfalls streitige Betriebsausgaben (Mobilfunkkosten) in Höhe von 900 DM statt; im Übrigen wies es die Klage ab. [X.]s führte aus, das [X.] habe im Änderungsbescheid vom 22. Februar 2008 Zahlungen in Höhe von 33.720,12 DM auf Umsatzsteuer, Zinsen, [X.] und [X.] zur Umsatzsteuer als Betriebsausgaben berücksichtigt. Anhaltspunkte dafür, dass die dem Änderungsbescheid zu Grunde liegende Auswertung des [X.] der Kläger unzutreffend sein könnte, bestünden nicht. Hiernach erließ das [X.] am 6. August 2008 einen Änderungsbescheid für 2000, in dem es in Umsetzung des Urteils vom 12. Juni 2008  11 K 3445/06 [X.] weitere Betriebsausgaben in Höhe von 900 DM berücksichtigte.

Ferner erließ das [X.] unter Hinweis auf § 174 Abs. 4 [X.] den nunmehr streitgegenständlichen [X.] 2001 vom 6. August 2008. Darin erhöhte es die [X.]inkünfte des [X.] aus § 18 [X.]StG, soweit die im [X.] gezahlte und bisher bei der [X.]inkommensteuer 2001 als Betriebsausgabe angesetzte Umsatzsteuer nunmehr im [X.] berücksichtigt worden sei. Zudem sei die in 2001 gezahlte und bisher nicht angesetzte Umsatzsteuer in Höhe von 201,70 DM zu berücksichtigen. Ausweislich der [X.]rläuterungen berechnete das [X.] den Gewinn nunmehr wie folgt:

Des Weiteren erläuterte das [X.] im Änderungsbescheid, der Gewinn sei von bisher 62.771 DM um 33.714,76 DM zu erhöhen und um 6.405,63 DM zu vermindern und betrage nunmehr 90.080 DM.

Der [X.] ([X.]) hob das Urteil des [X.] vom 12. Juni 2008  11 K 3445/06 [X.] mit Urteil vom 13. April 2010 VIII R 27/08 ([X.]/NV 2010, 2038) auf und setzte die [X.]inkommensteuer 2000 unter Berücksichtigung von Prozesskosten in Höhe von 562 DM als Werbungskosten der Kläger bei den [X.]inkünften aus nichtselbständiger Arbeit abweichend fest. Im Übrigen wies er die Klage als unbegründet ab. In Umsetzung dieses Urteils erließ das [X.] am 19. August 2010 einen weiteren [X.] für das [X.].

Gegen den streitgegenständlichen [X.] 2001 vom 6. August 2008 legten die Kläger [X.]inspruch ein. Hierauf setzte das [X.] mit [X.]inspruchsentscheidung vom 12. Juni 2012 die [X.]inkommensteuer 2001 weiterhin unter Berücksichtigung eines Gewinns von 90.080 DM auf 103.572 DM (52.955,52 €) fest. Bei den [X.]inkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte es weitere Werbungskosten (Prozesskosten) des [X.] in Höhe von 852 DM nach § 177 Abs. 1 [X.]. Im Übrigen wies es den [X.]inspruch zurück.

Das [X.] gab der hiergegen gerichteten Klage mit in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2014, 980 veröffentlichtem Urteil vom 12. März 2014  7 K 2499/12 [X.] statt. [X.]s war der Auffassung, dass der Änderung der Steuerfestsetzung für das Streitjahr gemäß § 174 Abs. 4 [X.] die Rechtskraft der Urteile für 2000 und 2001 entgegenstehe.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Klage gegen den [X.] 2001 vom 6. August 2008 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 12. Juni 2012 unter Aufhebung des angefochtenen [X.]-Urteils in [X.][X.] 2014, 980 abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat [X.] angenommen, das [X.] sei wegen der "Rechtskraft der Urteile für 2000 und 2001" am Erlass des streitigen, auf § 174 Abs. 4 [X.] gestützten [X.] für 2001 vom 6. August 2008 gehindert gewesen. Allerdings kann der Senat auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] nicht entscheiden, ob der Änderungsbescheid in vollem Umfang rechtmäßig ist. Das Verfahren ist daher an das [X.] zurückzuverweisen.

1. Wie das [X.] zutreffend dargelegt hat, liegen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 [X.] für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 6. Juni 2003 und damit für den Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids 2001 vom 6. August 2008 dem Grunde nach vor.

a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 [X.]).

aa) Irrige Beurteilung i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt in diesem Sinne ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des Sachverhalts ist dabei nicht auf einzelne steuererhebliche Tatsachen oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (z.B. [X.]-Urteile vom 19. August 2015 [X.], [X.], 389; vom 24. April 2013 II R 53/10, [X.], 63, [X.], 755; vom 12. Februar 2015 V R 38/13, [X.], 504, jeweils m.w.[X.]). Dabei müssen der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen ([X.]-Urteile vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, [X.], 122, [X.], 586, sowie in [X.], 504, m.w.[X.]). Unerheblich ist, ob der für die [X.]e Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (z.B. [X.]-Urteil vom 14. November 2012 I R 53/11, [X.], 690).

bb) Im Streitfall umfasst der "bestimmte Sachverhalt" des geänderten Bescheids i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] die Berücksichtigung der tatsächlich im [X.] gezahlten Umsatzsteuer durch den Kläger als Betriebsausgabe.

Dieser Sachverhalt war vom [X.] bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das [X.] zunächst fehlerhaft beurteilt worden. Erst im Laufe des unter dem Aktenzeichen 11 K 3445/06 E geführten Verfahrens stellte das [X.] fest, dass Zahlungen des [X.] auf Umsatzsteuer, Zinsen, [X.] und [X.] in Höhe von 33.720,12 DM im [X.] zunächst unberücksichtigt geblieben waren. Mit Änderungsbescheid vom 22. Februar 2008 erkannte das [X.] die entsprechenden Betriebsausgaben an. Diese Betriebsausgaben sind auch in den nachfolgenden Einkommensteueränderungsbescheiden 2000 vom 6. August 2008 (im [X.] an das [X.]-Verfahren erlassen) und vom 19. August 2010 (im [X.] an das [X.] erlassen) erfasst.

cc) Diese für den Kläger günstige Änderung der [X.] --d.h. die Erfassung der streitigen [X.] erfolgte aufgrund eines Rechtsbehelfs der Kläger.

dd) Aufgrund der Änderung der Steuerfestsetzung für das [X.] konnte das [X.] aus dem Sachverhalt --d.h. der Berücksichtigung der im [X.] gezahlten Umsatzsteuer durch den Kläger als [X.] nachträglich durch die Änderung des Steuerbescheids für das [X.] zu Lasten der Kläger die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen.

ee) Der Änderung nach § 174 Abs. 4 [X.] stand der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 [X.] unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 [X.] nur, wenn der Sachverhalt in dem (nunmehr zu ändernden) Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt (vgl. [X.]-Urteil vom 16. April 2013 IX R 22/11, [X.], 136, [X.], 432).

Der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid 2000 wurde am 22. Februar 2008 geändert. Die Korrektur des Einkommensteuerbescheids für das [X.] erfolgte am 6. August 2008 und damit fristgerecht. § 174 Abs. 4 Satz 4 [X.] greift nicht ein: Die Festsetzungsfrist für den Erlass des Bescheids für das Streitjahr war noch nicht abgelaufen, als der später auf den Rechtsbehelf der Kläger hin geänderte (Schätzungs-)Bescheid für 2000 vom 26. Februar 2002 erlassen wurde.

ff) Mithin konnte das [X.] mit dem angefochtenen Änderungsbescheid vom 6. August 2008 die mit Bescheid vom 6. Juni 2003 erfolgte Steuerfestsetzung für das [X.] korrigieren, soweit darin [X.] des [X.] als Betriebsausgaben erfasst waren, die zugleich bei der (korrigierten) Einkommensteuerfestsetzung für das [X.] berücksichtigt sind.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] stand dem Erlass des [X.] für das [X.] die "Rechtskraft der Urteile für 2000 und 2001" nicht entgegen.

a) Eine Änderung gemäß § 174 Abs. 4 [X.] ist gemäß § 110 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.]O ausgeschlossen, soweit zu dem steuerlichen Sachverhalt, dessen steuerliche Folgen durch den Änderungsbescheid gezogen werden sollen, bereits ein rechtskräftiges Urteil mit Bindungswirkung für die Beteiligten besteht. Nach der Regelung des § 110 Abs. 2 [X.]O bleiben die Vorschriften der [X.] über die Änderung von Verwaltungsakten unberührt, soweit sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nichts anderes ergibt. § 110 Abs. 2 [X.]O ist nach der Rechtsprechung des [X.] im Sinne eines Vorrangs der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften der [X.] auszulegen (z.B. [X.]-Urteil vom 12. Januar 2012 IV R 3/11, [X.]/NV 2012, 779).

Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]O binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff Streitgegenstand in § 110 Abs. 1 Satz 1 [X.]O im Sinne von "[X.]" zu verstehen. Dies ist die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel. Zu deren Auslegung sind erforderlichenfalls Tatbestand und Entscheidungsgründe heranzuziehen, ohne dass die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente rechtskraftfähig wären (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2012, 779; vom 19. Dezember 2006 VI R 63/02, [X.]/NV 2007, 924, [X.]-Beschlüsse vom 25. Oktober 2012 XI B 48/12, [X.], 230; vom 27. August 2014 XI B 32/14, [X.]/NV 2014, 1897, jeweils m.w.[X.]).

b) Hiernach standen dem Erlass des Änderungsbescheids für das [X.] vom 6. August 2008 keine rechtskräftigen Urteile entgegen.

aa) Das Urteil des [X.] vom 12. Juni 2008  11 K 3445/06 E zur [X.] ist durch die Entscheidung des [X.] in [X.]/NV 2010, 2038 aufgehoben worden. Daher kann es keine Rechtskraft entfalten, die dem Erlass des streitigen Änderungsbescheids für 2001 entgegenstehen könnte.

bb) Auch das [X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 2038 zur [X.] entfaltet keine den Erlass des Änderungsbescheids hindernde [X.]. Dies folgt bereits daraus, dass das Urteil die Einkommensteuerfestsetzung für das [X.] und demzufolge die Höhe des [X.] für dieses Jahr, nicht aber für das [X.] betrifft.

cc) Dem Erlass des streitigen [X.] steht das Urteil des [X.] vom 13. Januar 2006  11 K 3755/03 E, das u.a. die Frage des [X.] des [X.] im Streitjahr betrifft, ebenfalls nicht entgegen.

In seinem die Klage für 2001 abweisenden Urteil befasst sich das [X.] zwar mit dem Betriebsausgabenabzug, resultierend aus der vom Kläger gezahlten Umsatzsteuer. Entschieden hat es insoweit jedoch nur über den im Klageverfahren noch streitigen Betrag von 647,46 €, nicht aber über die bereits in der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2003 zugunsten des [X.] berücksichtigten Betriebsausgaben in Höhe von 33.714,76 DM. Das [X.] stellt in den Urteilsgründen ausdrücklich darauf ab, dass der Kläger im Streitjahr höchstens "Zuschläge/Zinsen auf Steuern und Umsatzsteuer in Höhe von 33.714,76 DM" gezahlt habe. Dies verdeutlicht, dass es --in Übereinstimmung mit dem Klagebegehren und unter Beachtung des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots-- lediglich über einen über diesen Betrag hinausgehenden Betriebsausgabenabzug entschieden hat. Das [X.] hat einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug des Klägers verneint und die Klage --da es dem Vorbringen des Klägers auch im Übrigen nicht folgte-- abgewiesen. Mithin hat das [X.] auch nicht im Zusammenhang mit einer Saldierung über die Rechtmäßigkeit des dem Kläger bereits mit der durch die Einspruchsentscheidung geänderten Steuerfestsetzung gewährten [X.] in Höhe von 33.714,76 DM entschieden. Seine diesbezüglichen Ausführungen im Urteil vom 13. Januar 2006  11 K 3755/03 E sind als obiter dictum anzusehen, das nicht an der [X.] der Entscheidung teilnimmt.

3. Der Senat kann allerdings auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] nicht darüber befinden, in welchem Umfang eine Änderung der Steuerfestsetzung für das Streitjahr gemäß § 174 Abs. 4 [X.] zulässig war. Er kann --da eine weitere Sachaufklärung im Revisionsverfahren ausgeschlossen ist-- daher nicht abschließend über die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids entscheiden. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das [X.] hat --ausgehend von seiner maßgeblichen Begründung zur [X.] gemäß § 110 [X.]O-- keine hinreichenden Feststellungen zu den sowohl bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2000 als auch bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2001 berücksichtigten konkreten [X.] getroffen. Daher kann der Senat nicht darüber entscheiden, ob tatsächlich eine Doppelerfassung von [X.] in Höhe von 27.510,84 DM vorliegt, wie im Änderungsbescheid vom 6. August 2008 angenommen und vom Kläger bestritten wird.

4. [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.