Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.12.2022, Az. V R 12/21

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung ([X.]) in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins (im Folgenden: Verein). [X.] beauftragte der [X.] des Bundeslandes [X.] ([X.]-[X.]) den Verein, entgeltlich die Gutachtenakten des [X.]-[X.] zu archivieren und zu digitalisieren. Der Verein übernahm dabei folgende [X.]rbeiten: die Lagerung der Gutachtenakten des [X.]-[X.] in Papierform, deren Betreuung gemäß den für den [X.]-[X.] geltenden rechtlichen Bestimmungen, "optische [X.]rchivierung" (Digitalisierung/elektronische Erfassung) auf [X.]nfrage und die Zurverfügungstellung einschließlich der Versendung auf elektronischem Wege sowie Vernichtung (Entsorgung --Vernichtung des [X.] nach Digitalisierung, Verschlagwortung und erfolgreicher Übertragung nach [X.] 4). Lagerung und Digitalisierung durfte der Verein ausdrücklich nur durch sein eigenes Personal durchführen lassen.

Mit Freistellungsbescheid vom 10.02.2010 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) für das [X.] (Streitjahr) fest, dass der Verein nach § 5 [X.]bs. 1 Nr. 21 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) von der Körperschaftsteuer befreit ist, da er die ihm durch Gesetz zugewiesenen [X.]ufgaben wahrnehme. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom 03.12.2013 setzte das F[X.] dem Verein gegenüber die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf … € fest, weil die [X.]rchivierungsleistungen gegenüber dem [X.]-[X.] steuerpflichtig seien, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Den Einspruch wies das F[X.] mit Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die wegen Körperschaftsteuer 2008 und Umsatzsteuer 2008 erhobene Klage ab. Zur Körperschaftsteuer führte das [X.] aus, § 5 [X.]bs. 1 Nr. 21 [X.] sei nicht erfüllt, wenn [X.]ufgaben wahrgenommen würden, die einem anderen [X.] zugewiesen seien. Das gelte auch dann, wenn dies im Wege der [X.]mtshilfe geschehe. Zwar erscheine auch die [X.]mtshilfe als eine durch Gesetz zugewiesene [X.]ufgabe. Sie sei jedoch nicht spezifisch dem Verein zugewiesen. Es sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der [X.]mtshilfe die [X.] von der Körperschaftsteuer habe befreien wollen, obschon er eine solche Steuerbefreiung anderen Körperschaften nicht gewähre.

Im zunächst vor dem [X.]. Senat des [X.] ([X.]) anhängigen Revisionsverfahren trennte dieser das Verfahren wegen Körperschaftsteuer 2008 ab, gab es zuständigkeitshalber an den [X.] des [X.] ab und wies die Revision gegen das [X.]-Urteil wegen Umsatzsteuer 2008 als unbegründet zurück ([X.]-Urteil vom 21.04.2021 - [X.] R 31/20 ([X.] R 34/18), [X.]E 273, 344).

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend (§ 5 [X.]bs. 1 Nr. 21 [X.]). [X.]us dem Wortlaut des Gesetzes folge, dass es für die Steuerbefreiung nach § 5 [X.]bs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] ausreiche, wenn ein [X.] eine [X.]ufgabe wahrnehme, die den [X.] generell durch Gesetz zugewiesen sei. Es sei nicht erforderlich, dass es sich um eine [X.]ufgabe handele, die dem jeweiligen [X.] als Körperschaftsteuersubjekt obliege.

Die streitgegenständlichen [X.]rchivierungsleistungen seien den [X.] durch Gesetz zugewiesen. Denn die [X.]rchivierung der Gutachterakten gehöre gemäß § 276 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) zu den gesetzlich zugewiesenen [X.]ufgaben der [X.]. [X.]uch aus dem [X.]kteneinsichtsrecht des Begutachteten nach § 276 [X.]bs. 3 [X.] i.V.m § 25 des [X.] ([X.]) ergebe sich die [X.]rchivierungspflicht, da ohne [X.]rchivierung die [X.]kteneinsicht umgangen werden könne. Darüber hinaus seien die [X.] nach § 281 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] i.V.m. § 79 [X.]bs. 1 und 2 des [X.] zur Erstellung von Statistiken verpflichtet und müssten in den in § 276 [X.]bs. 2a [X.] bestimmten Fällen Datenbestände leistungserbringer- oder leistungsfallbezogen zusammenführen und auswerten. Die Informationsgewinnung und [X.]rchivierung stelle einen wichtigen Teil der gesamten [X.]rbeit der [X.] dar und sei Teil ihres gesetzlichen [X.]uftrags.

Im Übrigen habe der Verein mit den [X.]rchivierungsleistungen eine [X.]ufgabe wahrgenommen, die ihm selbst im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Zusammenarbeit der [X.] zugewiesen sei. Denn § 282 [X.]bs. 2 Satz 2 [X.] ordne ausdrücklich an, dass der Medizinische Dienst des [X.] die Durchführung der [X.]ufgaben und die Zusammenarbeit der [X.] in medizinischen und organisatorischen Fragen koordiniere und fördere. Leistungen eines [X.] an einen anderen [X.], die medizinische oder organisatorische Fragen beträfen und zu einer [X.]rbeitserleichterung zumindest eines [X.] führten, seien daher ([X.] [X.]ufgaben, die vom [X.]nwendungsbereich des § 5 [X.]bs. 1 Nr. 21 [X.] umfasst würden.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] wegen Körperschaftsteuer 2008 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 03.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Erbringung von [X.]rchivierungsleistungen für andere [X.] gehöre nicht zu den gesetzlichen [X.]ufgaben des Vereins, für die die Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 5 [X.]bs. 1 Nr. 21 [X.] anzuwenden sei.

[X.]ie Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass die Leistungen des Vereins an den [X.] nicht von der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] umfasst werden.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] sind insbesondere "die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer [X.]ienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des [X.]" von der Körperschaftsteuer befreit, "soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen".

a) § 5 Abs. 1 Nr. 21 [X.] bezweckt mit dem Anknüpfen an die gesetzliche Aufgabenwahrnehmung nach seiner Gesetzesbegründung (BT[X.]rucks 13/3084, S. 24) eine steuerrechtliche Gleichbehandlung des [X.], der im Streitjahr in einigen Bundesländern in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts und in anderen Bundesländern in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins tätig war. [X.]abei sollte mit der Steuerbefreiung einer Ungleichbehandlung entgegengewirkt werden, die sich zuvor daraus ergab, dass beim [X.] in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts "eine Steuerpflicht nur in der Form etwaiger Betriebe gewerblicher Art in Frage [kam]". [X.]abei wurde eine "von der gewählten Rechtsform abhängige unterschiedliche Besteuerung der Medizinischen [X.]ienste - keine Steuerpflicht in der Rechtsform der Körperschaften des öffentlichen Rechts; volle Steuerpflicht in der Rechtsform des eingetragenen Vereins - … [als] nicht gerechtfertigt" angesehen (BT[X.]rucks 13/3084, S. 24).

b) Bei der Prüfung, ob und inwieweit "durch Gesetz zugewiesene Aufgaben" wahrgenommen werden, ist daher insbesondere zu berücksichtigen, ob diese Leistungen bei einer Erbringung durch einen als Körperschaft des öffentlichen Rechts konstituierten [X.] zu einem körperschaftsteuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.]) führen oder im Rahmen eines sog. Hoheitsbetriebs erfolgen, der allerdings dann nicht vorliegt, wenn sich eine Tätigkeit ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteile vom 12.07.2012 - I R 106/10, [X.], 98, [X.], 837, Rz 9; vom 03.04.2012 - I R 22/11, [X.], 1334, Rz 7 f., und vom 14.03.1990 - I R 156/87, [X.], 46, [X.] 1990, 866, unter II.4.a).

c) [X.]ieser Auslegung des § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] steht das [X.]-Urteil in [X.], 344, nach dem die Leistungen des Vereins nicht nach § 4 Nr. 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfrei sind, nicht entgegen. § 4 Nr. 15a UStG verwendet zwar eine § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] entsprechende Formulierung, indem er auf die auf Gesetz beruhenden Leistungen der [X.] und des [X.] untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände abstellt. [X.]ie umsatzsteuerrechtliche Beurteilung orientiert sich aber an Maßstäben, die für das Körperschaftsteuerrecht ohne Bedeutung sind. So beruht § 4 Nr. 15a UStG nach seiner Gesetzesbegründung auf "Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-Richtlinie" und soll entsprechend dieser Bestimmung eine Umsatzsteuerfreiheit für "Einrichtungen mit sozialem Charakter" in Bezug auf Leistungen schaffen, die "als eng mit der Sozialfürsorge verbundenen Leistungen anzusehen" sind (BT[X.]rucks 13/3084, S. 25). [X.]amit ist bei der Auslegung von § 4 Nr. 15a UStG auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zu berücksichtigen, wonach eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen i.S. des Art. 134 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nur solche sind, die für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sind ([X.]-Urteil Finanzamt [X.] vom 08.10.2020 - [X.]/19, [X.]:C:2020:811, Rz 31). [X.]ementsprechend hat der [X.]. Senat des [X.] bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Streitfalls die Annahme "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener [X.]ienstleistungen" --unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil Finanzamt [X.] ([X.]:[X.] abgelehnt ([X.]-Urteil in [X.], 344, Rz 28 ff.). An einer derart im Umsatzsteuerrecht unionsrechtlich geprägten Beurteilung kann sich das nicht harmonisierte Körperschaftsteuerrecht und damit auch die Auslegung von § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] nicht orientieren.

2. [X.]anach hat das [X.] rechtsfehlerhaft eine Körperschaftsteuerbefreiung ohne die erforderliche Prüfung abgelehnt, ob die Leistungen der Klägerin bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erbracht würden. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif.

a) [X.]ie Aufgaben der [X.] sind in § 275 [X.] beschrieben. Hierzu gehören insbesondere Einzelfallbegutachtung, Prüfungen und Beratung. § 276 [X.] enthält Regelungen, die die Umsetzung der Aufgaben des [X.] unter Wahrung der [X.]atenschutzinteressen des Versicherten ermöglichen. [X.]afür bedarf es der Erhebung, Übermittlung und Speicherung von Sozialdaten ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 276 Rz 2). Zudem erheben und speichern die [X.] Sozialdaten und stellen sicher, dass die [X.]aten nur Personen zugänglich sind, die sie zur Erfüllung ihrer Aufgaben benötigen (§ 276 Abs. 2 [X.]). Auch aus der Verpflichtung zur Gewährung des [X.] (§ 276 Abs. 3 [X.], § 25 [X.]) folgt die Verpflichtung zur Archivierung, da ohne diese kein Akteneinsichtsrecht möglich wäre.

Ob die Archivierungsleistungen des Vereins indes im Rahmen einer Einrichtung i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] und entsprechend einer Auftragsdatenverarbeitung erfolgten, hat das [X.] jedoch nicht festgestellt. Sollte dies der Fall sein, hätte das [X.] im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen, dass zwar nach § 80 [X.] vorrangig öffentliche Stellen für eine solche [X.]atenverarbeitung beauftragt werden ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 80 Rz 106). Es können aber auch unter den --erheblich einschränkenden-- Voraussetzungen des § 80 Abs. 5 [X.] nicht-öffentliche Stellen die Auftragsdatenverarbeitung durchführen ([X.]-Urteil vom 06.09.2018 - V R 30/17, [X.]/NV 2019, 54, Rz 13). [X.]as [X.] wird sich dann auch mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob aus § 80 Abs. 5 Nr. 2 [X.] (ggf. aus § 80 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 [X.]) zu schließen ist, dass die Auftragsdatenverarbeitung im Streitjahr --im Streitfall wegen des Ausschlusses einer Unterbeauftragung an andere [X.] dennoch weiterhin überwiegend bei öffentlichen Stellen verblieb (vgl. auch [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 226, 116, unter [X.] bb, und in [X.]/NV 2019, 54, Rz 14 f.).

b) Sollte das [X.] bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis gelangen, dass die Leistungen des Vereins grundsätzlich von der Steuerbefreiung in § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] umfasst werden, sind weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob auch die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 2 [X.] erfüllt sind, d.h., ob das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 [X.] genannten Zwecke verwendet werden.

c) Schließlich wird es auch zu prüfen haben, ob die Klägerin neben den Archivierungsleistungen (Lagerung und [X.]igitalisierung) weitere Leistungen, wie z.B. Schreibarbeiten, erbracht hat, über deren Besteuerung zu entscheiden ist.

3. [X.]ie Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.