Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.10.2010, Az. VII R 53/09

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beschäftigt sich mit der Forschung und Entwicklung von Produkten in den Bereichen Schmierstoffe sowie Kraft- und Brennstoffe. Nachdem sie dem Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --[X.]--) den steuerfreien Bezug von 16 700 kg Schweröl angezeigt und hierzu erläutert hatte, dass strittig sei, ob bei der Verwendung von [X.] auf Motorprüfständen die Voraussetzungen für eine steuerfreie Verwendung als Probe zu Untersuchungszwecken nach § 25 Abs. 2 des [X.] ([X.]) vorlägen, erließ das [X.] einen Steuerbescheid, mit dem für die von der Klägerin angegebene Menge an Schweröl Energiesteuer erhoben wurde.

Die nach erfolglos angestrengtem Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass das Schweröl zu Untersuchungszwecken verwendet worden sei. Der Betrieb des [X.] mit der streitgegenständlichen Mineralölmenge sei erfolgt, um das Verhalten des Mineralöls beim Verbrennen im Motor zu untersuchen. Dabei sei es nicht um die Entwicklung des [X.], sondern um die Optimierung des Kraftstoffs gegangen. Eine Beschränkung auf die Ermittlung der stofflichen Beschaffenheit lasse sich dem Begriff der Untersuchung nicht entnehmen. An den zollrechtlichen Begriff der Probe könne nicht angeknüpft werden. Die Probe des [X.] müsse so groß sein, dass eine sinnvolle Untersuchung ermöglicht werde. Vor diesem Hintergrund erscheine eine Menge von 16 700 kg nicht unverhältnismäßig.

Die streitgegenständlichen Untersuchungen könnten als die im Laboratorium üblichen chemisch-technischen Prüfungen i.S. von § 58 Abs. 2 der [X.] ([X.]) angesehen werden. Der Begriff des Laboratoriums sei nicht auf "[X.] und Reagenzglas" beschränkt. Eine Beschränkung des Befreiungstatbestands auf chemische Analysen sei dessen Wortlaut nicht zu entnehmen. Die von der Klägerin betriebenen Prüfstände befänden sich in einem als Innovationszentrum bezeichneten Forschungslabor. Darauf, ob die Steuerbefreiung auch auf § 66 Abs. 1 Nr. 2 [X.] i.V.m. § 105 [X.] gestützt werden könne, komme es nicht an, da die Klägerin eine entsprechende Genehmigung nicht beantragt habe.

Mit der Revision macht das [X.] geltend, dass die Klägerin das steuerfrei bezogene Schweröl nicht als Probe zu [X.] § 25 Abs. 2 [X.] verwendet habe. Dagegen spreche bereits die Menge des verbrauchten [X.], bei der es sich nicht um einen Teil einer größeren konkret definierten Menge, sondern um eine komplette Lieferung handele. Das [X.] habe sich mit dem Begriff der Probe nur unzureichend auseinandergesetzt. Die Klägerin habe nicht den von ihr bezogenen Kraftstoff untersucht, sondern dessen Rückstände und seine Auswirkungen auf den Testmotor. In der Gesamtbetrachtung habe die Klägerin das Schweröl zur Entwicklung eines Kraftstoffs eingesetzt. Für diese Zwecke könne eine Steuerbefreiung nur nach § 66 Abs. 1 Nr. 2 [X.] i.V.m. § 105 [X.] gewährt werden.

Darüber hinaus sei das [X.] eine Begründung dafür schuldig geblieben, dass es sich bei dem Einsatz des Schweröls um im Labor übliche Untersuchungen handele. Zwar sei es unschädlich, wenn die Probe im Laufe der Untersuchung zum Betrieb eines Prüfmotors als Kraftstoff verbraucht werde, jedoch müsse der Kraftstoff selbst der Untersuchungsgegenstand sein. Im Streitfall sei wesentliches Objekt der Untersuchung der [X.], der zur Feststellung von [X.] oder Verschmutzungen nach Abschluss einer Testreihe zerlegt werde.

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des [X.] an. Der in § 25 Abs. 2 [X.] verwendete Begriff der Probe könne nicht mit dem Begriff der Stichprobe gleichgesetzt werden. Die historische Auslegung belege, dass auf den zollrechtlichen Probenbegriff nicht zurückgegriffen werden könne. Im Rahmen der Verbrauchsteuerharmonisierung habe der Rat die [X.] zur Beibehaltung der Steuerbegünstigung für die Entnahme von Mineralölproben für Analysen, Produktionstests und andere wissenschaftliche Zwecke ermächtigt. Im Streitfall bilde der bereits im Verkehr eingesetzte Kraftstoff selbst den Untersuchungsgegenstand. Der Zweck der Zerlegung und Untersuchung des [X.] habe in der Ermittlung der Parameter zur Anpassung des Kraftstoffs gelegen. Es seien die Auswirkungen des Kraftstoffs innerhalb des [X.] untersucht worden. Die Verwendung eines [X.] als Probe zu Untersuchungszwecken setzte eine Verwendung als Kraftstoff voraus. Bei dem zum Forschungslabor der Klägerin gehörenden Innovationszentrum handele es sich um ein Laboratorium, in dem übliche Untersuchungen durchgeführt würden.

II. Die Revision des [X.] ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Klägerin steht eine Steuerbefreiung für das von ihr zum Antrieb eines [X.] verwendete Schweröl nicht zu, denn das Energieerzeugnis wurde nicht gemäß § 25 Abs. 2 [X.] als Probe verwendet.

Nach § 25 Abs. 2 [X.] dürfen Energieerzeugnisse steuerfrei als Probe zu Untersuchungszwecken verwendet werden. Ergänzend hierzu legt § 58 Abs. 2 EnergieStV fest, dass eine Untersuchung i.S. des § 25 Abs. 2 [X.] nur die im Laboratorium übliche chemisch-technische Prüfung ist.

a) Eine nähere Bestimmung des Begriffs der Probe enthält das Gesetz nicht. Das [X.] Wort Probe ist auf den [X.] Begriff proba zurückzuführen, der vom Verb probare (prüfen, billigen) abgeleitet ist. Nach allgemeinem Sprachgebrauch ist unter Probe eine im allgemeinen kleine Teilmenge eines Materials oder Produkts zu verstehen, das auf bestimmte Eigenschaften untersucht werden soll (übereinstimmend [X.] enzyklopädisches Lexikon und [X.] zum Begriff "Probe"). Demnach handelt es sich bei einer Probe um eine nach physikalischen Größen bestimmbare Mengeneinheit, die Rückschlüsse auf die Existenz einer größeren Warenmenge von im Wesentlichen gleicher stofflicher Beschaffenheit zulässt. Allein die grammatikalische Auslegung liefert jedoch keine allgemeingültige Begriffsbestimmung, die sämtlichen Rechtsvorschriften zugrunde gelegt werden kann, in denen der Gesetzgeber den Begriff Probe verwendet. Zu berücksichtigen ist der Sinnzusammenhang, in den er gestellt worden ist, und der Zweck der jeweiligen gesetzlichen Regelung.

b) Die in § 25 Abs. 2 [X.] getroffene Regelung ist nahezu wörtlich aus dem [X.] ([X.] 1993) übernommen worden (§ 4 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 1993). Sie befand sich bereits in § 8 Abs. 3 Nr. 1 [X.] [X.]F. der Bekanntmachung vom 11. Oktober 1978 ([X.], S. 1669). Die im [X.] festgelegte Steuerbefreiung war auf die Untersuchung von [X.] beschränkt, wobei es die Verwaltungspraxis zuließ, dass sich die Untersuchung auch auf das Verhalten des Mineralöls im Motor erstreckte, um z.B. die Klopffestigkeit oder Zündwilligkeit von Kraftstoffen festzustellen (vgl. Schädel/[X.]/Gotterbarm, Mineralölsteuer, [X.], § 8 Rz 129).

Aufgrund der Geschichte der Mineralölbesteuerung in [X.] gehörte die steuerliche Freistellung von Proben zum Grundbestand des [X.]n [X.]s. Dies war der Grund, warum sich [X.] im Rahmen der Verbrauchsteuerharmonisierung für eine Beibehaltung dieser Begünstigung eingesetzt und eine entsprechende Ermächtigung des Rates nach Art. 8 Abs. 4 der [X.]/[X.] ([X.]/[X.]) des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle ([X.]) erwirkt hat (vgl. Art. 1 Nr. 2 der Entscheidung des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Ermächtigung der Mitgliedstaaten, gemäß dem Verfahren in Art. 8 Abs. 4 der [X.]/[X.] ermäßigte Verbrauchsteuersätze oder Verbrauchsteuerbefreiungen auf Mineralöle, die zu bestimmten Zwecken verwendet werden, beizubehalten, [X.] 316/16). Danach wurde [X.] ermächtigt, die Steuerbefreiungen für die Entnahme von [X.] für Analysen, Produktionstests oder andere wissenschaftliche Zwecke beizubehalten.

Von der aufgrund dieser Ermächtigung in das [X.] 1993 aufgenommenen Regelung, die eine Steuerbefreiung für die Verwendung von Mineralöl als Probe zu Untersuchungszwecken anordnete, war ausdrücklich nicht erfasst die Verwendung von Mineralöl als Kraftstoff zu Versuchszwecken. Dies ergibt sich aus der in § 3 Abs. 5 [X.] 1993 den Hauptzollämtern erteilten Befugnis, in besonders gelagerten Einzelfällen eine Steuerbegünstigung im [X.] zu Versuchszwecken auch bei unmittelbarer oder mittelbarer Verwendung von Mineralöl als Kraftstoff zu gewähren. Die Befreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 1993 war demnach auf chemisch-technische Untersuchungen des Mineralöls als Untersuchungsgegenstand beschränkt.

c) Von dieser Rechtslage ist grundsätzlich auch nach Inkrafttreten des [X.] auszugehen. Dabei wird der Ausschluss der Steuerbefreiung für Proben bei der Verwendung eines Energieerzeugnisses als Kraftstoff zu Versuchszwecken durch die auf Art. 15 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/[X.] ([X.] 2003/96/[X.]) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.] 283/51) gestützte Ermächtigung in § 66 Abs. 1 Nr. 2 [X.] belegt, nach der die Hauptzollämter im [X.] eine Steuerbegünstigung oder eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewähren können, die bei Pilotprojekten zur technologischen Entwicklung umweltverträglicher Produkte oder in Bezug auf Kraftstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen verwendet werden (§ 105 EnergieStV).

Darüber hinaus ist allerdings zu berücksichtigen, dass die für [X.] in Nr. 3  4. Anstrich des [X.] zur [X.] 2003/96/[X.] erteilte [X.] inzwischen ausgelaufen ist. Gemäß Art. 18 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2003/96/[X.] war die Geltungsdauer der in [X.] aufgeführten Ermächtigungen --vorbehaltlich einer vorherigen Überprüfung durch den Rat auf der Grundlage eines Vorschlags der [X.] bis zum 31. Dezember 2006 beschränkt. Der Ansicht der Klägerin, dass die Ermächtigung dennoch fortbesteht, ist nicht zu folgen. Das Auslaufen der den Mitgliedstaaten erteilten [X.]en ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift und aus der Mitteilung der [X.] an den Rat vom 30. Juni 2006 "Überprüfung der Ende 2006 auslaufenden Ausnahmeregelungen in den [X.] und [X.] der Richtlinie 2003/96/[X.] des Rates" ([X.] (2006) 342 endgültig), in der die Europäische [X.] ausdrücklich darauf hinweist, dass einige Ausnahmeregelungen bereits ausgelaufen seien und weitere 111 Ermächtigungen am 31. Dezember 2006 auslaufen würden. Einen Vorschlag zur Weitergeltung der [X.]en hat die Europäische [X.] nicht vorgelegt, sondern ausgeführt, dass die allgemeinen Bestimmungen der [X.] 2003/96/[X.] die meisten Sachlagen angemessen berücksichtigten.

Eine Steuerbefreiung für Proben ließe sich nach den Vorgaben  des Unionsrechts nur mit Art. 2 Abs. 4 Buchst. b [X.] 2003/96/[X.] rechtfertigen. Danach gilt die Richtlinie nicht für Energieerzeugnisse, die für andere Zwecke als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden. [X.] ist daher der in § 25 Abs. 2 [X.] normierte [X.] dahingehend auszulegen, dass eine Begünstigung nicht in Betracht kommt, wenn ein Energieerzeugnis nicht chemisch-technischen Untersuchungen unterzogen, sondern in einem Motor als Kraftstoff verbrannt wird.

Nach diesen Vorgaben und nach den Grundsätzen der Verbrauchsbesteuerung lässt sich die Nichtbesteuerung von [X.] damit rechtfertigen, dass diese nicht zur Erzeugung mechanischer Energie bestimmt sind und durch ihre bestimmungsgemäße Verwendung nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangen (Förster, Die Verbrauchsteuern, [X.], und [X.], [X.] [X.]n Verbrauchsteuerrechts, [X.]). Vielmehr erschöpft sich die Verwendung des Kraftstoffs in dessen nach wissenschaftlichen-technischen Gesichtspunkten vorgenommenen Untersuchung in dafür besonders eingerichteten Räumlichkeiten (Laboratorien).

d) Eine Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu dem Ergebnis, dass die Klägerin das von ihr als Kraftstoff verwendete Schweröl nicht als Probe i.S. des § 25 Abs. 2 [X.] verwendet hat. Nach den Feststellungen des [X.] setzte die Klägerin die von ihr bezogene Menge an Schweröl zum Betrieb eines [X.] mit dem Ziel der Kraftstoffoptimierung ein. Nicht durch eine chemische Analyse wurde das streitgegenständliche Mineralöl verbraucht, sondern durch die Verbrennung in einem Motor mit dem primären Ziel, diesen für eine gewisse Dauer anzutreiben. In ihrem Schriftsatz vom 29. April 2010 hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass der Kraftstoff zunächst zur Feststellung der spezifischen chemischen Parameter analysiert und anschließend in einem fest installierten [X.] unter Simulierung eines Echtbetriebs verbrannt wurde und dass danach der [X.] (wohl nach dessen Zerlegung) daraufhin geprüft wurde, welche Kraftstoffrückstände sich in den einzelnen Motorbestandteilen absetzten. Damit wurde das in dem [X.] eingesetzte Schweröl in einem größeren Umfang einer energetischen Verwendung zugeführt, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass sich dessen Verbrauch außerhalb des Anwendungsbereichs der [X.] 2003/96/[X.] vollzogen hat. Dabei spielte es keine Rolle, ob der mit dem Energieerzeugnis angetriebene Motor in einer Versuchsanlage an Land oder auf einem fahrbaren Schiff installiert war.

Für eine solche Verwendung eines Energieerzeugnisses kommt nach dem Unionsrecht eine steuerliche Begünstigung allenfalls nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. a [X.] 2003/96/[X.] in Betracht, was voraussetzt, dass die Verbrennung des Kraftstoffs zur technologischen Entwicklung eines umweltverträglicheren Produkts dient. Ob diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist, bedarf keiner Entscheidung, da die Klägerin ihr Begehren nicht auf § 66 Abs. 1 Nr. 2 [X.], sondern ausdrücklich auf § 25 Abs. 2 [X.] stützt. Eine Genehmigung nach § 66 Abs. 1 Nr. 2 [X.] hat sie nach den Feststellungen des [X.] auch nicht beantragt.

e) Im Streitfall deutet auch die verwendete Menge an [X.] darauf hin, dass keine Probe i.S. des § 25 Abs. 2 [X.] vorliegt. Bereits in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] hat die Klägerin eingeräumt, dass die streitgegenständliche Menge von ca. 16 700 kg nur ein geringer Teil des im Jahreszeitraum für [X.] verwendeten Kraftstoffs ist. Hinsichtlich des im [X.] verbrannten [X.] kann von einer kleinen Teilmenge eines bestimmten Erzeugnisses, die nach dem allgemeinen Sprachgebrauch mit dem Begriff der Probe in Verbindung gebracht wird, keine Rede sein. Wie die Klägerin selbst vorträgt, hat sie solche Teilmengen lediglich vor der Verbrennung des [X.] den von ihr bezogenen Mineralöllieferungen entnommen, um sie einer chemischen Analyse zuzuführen. Allenfalls diese Kleinmengen können als Proben i.S. des § 25 Abs. 2 [X.] angesehen werden. Demgegenüber erstreckten sich die weiteren Untersuchungen der Klägerin nicht auf das Energieerzeugnis selbst, sondern auf dessen Verbrennungsrückstände nach erfolgtem Einsatz als Kraftstoff. Die genannten Umstände belegen, dass die Klägerin das zum Antrieb des [X.] eingesetzte Schweröl nicht als Probe verwendet hat.