Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.12.2016, Az. V R 26/16

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem am 12. Mai 2010 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen eines zum Vorsteuerabzug berechtigten [X.]. Der Kläger reichte für die Insolvenzmasse unter einer für diese erteilten Steuernummer eine Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum 12. Mai bis 31. Dezember 2010 ein, aus der sich eine als Masseverbindlichkeit geschuldete Umsatzsteuer von 177,62 € ergab.

Mit Schreiben vom 12. Februar 2014 reichte er zudem unter der Steuernummer des Insolvenzschuldners eine Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum 12. Mai bis 21. Dezember 2010 ein, aus der sich eine als Insolvenzforderung geltend zu machende Umsatzsteuerschuld von 448,53 € ergab. Diese beruhte ausschließlich auf Vorsteuerberichtigungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der Einzelunternehmer hatte vor der Insolvenzeröffnung Leistungen bezogen, bezahlt und den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Nach der Insolvenzeröffnung hatte der Kläger hierfür die Insolvenzanfechtung nach §§ 129 ff. der Insolvenzordnung ([X.]) erklärt und noch bis zum Jahresende im Streitjahr 2010 Rückzahlungen vereinnahmt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ging demgegenüber davon aus, dass die Vorsteuerberichtigungen im Bereich der Masseverwaltung zu erfassen seien und erließ am 18. März 2014 einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2010, aus dem sich eine Steuererhöhung von 448,53 € ergab. Einspruch und Klage zum Finanzgericht ([X.]) hatten keinen Erfolg.

Nach dem Urteil des [X.] ist die Vorsteuerberichtigung als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] zu erfassen. § 17 UStG regele einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung. Erst mit der Rückgewähr der Zahlungen komme es zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage und erfolge die vollständige Verwirklichung und der Abschluss des den [X.] begründenden Tatbestands.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Die Vorsteuerberichtigung führe zu einer Insolvenzforderung nach § 38 [X.]. Die den Anfechtungsanspruch begründenden Voraussetzungen hätten bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgelegen. Die vom Einzelunternehmer in anfechtbarer Weise geleisteten Zahlungen hätten zu einem Anspruch nach § 17 UStG geführt, der bereits bei Verfahrenseröffnung begründet gewesen sei. Auf eine vollständige Tatbestandsverwirklichung komme es nicht an. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) wie auch der des [X.] ([X.]). Zudem ordne § 144 [X.] ausdrücklich an, dass die in anfechtbarer Weise beglichene Forderung nach Rückgewähr wieder auflebe.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] und den Änderungsbescheid vom 18. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2014 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Maßgeblich sei für die Berichtigung der Zeitpunkt der Rückzahlungen. Diese seien erst nach Insolvenzeröffnung erfolgt. Auf die Grundsätze zu zivilrechtlichen und arbeitsrechtlichen Ansprüchen und damit auf die Rechtsprechung von [X.] und [X.] komme es nicht an.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG zum Bereich der Masseverwaltung gehört und daher Teil der sich für das Streitjahr ergebenden [X.] gemäß § 55 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist.

1. Im Streitjahr sind Vorsteuerberichtigungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG vorzunehmen.

a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. [X.] beruht die Vorsteuerberichtigung auf Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des [X.] berücksichtigt werden, geändert haben.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt Abs. 1 dieser Vorschrift sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen. Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten in Fällen, in denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird, eine Berichtigung verlangen.

b) [X.] ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare [X.] rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (Urteil des [X.] --BFH-- vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, [X.], 451, [X.], 674, Rz 19).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats kann auch ein vom Leistenden bereits vereinnahmtes Entgelt aufgrund einer Rückgewähr nachträglich uneinbringlich werden und zu einer Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG führen (BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 5/09, [X.], 77, Rz 16). Dementsprechend ist dann nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG auch eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen.

c) Im Streitfall ist die Insolvenzanfechtung nach §§ 129 ff. [X.] die Grundlage für die Rückgewähr von Entgelten aus den vom Einzelunternehmer bezogenen Leistungen. Erst aufgrund dieser Rückgewähr lebten gemäß § 144 [X.] die ursprünglichen Zahlungsansprüche wieder auf. Diese sind Insolvenzforderungen i.S. von § 38 [X.] (Kirchhof, in [X.] Kommentar zur Insolvenzordnung, Band 2, 3. Aufl. 2013, § 144, Rz 9) und als uneinbringlich zu behandeln. Infolge dieser Rückgewähr kommt es zu der Vorsteuerberichtigung für die vom Einzelunternehmer bezogenen Leistungen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG. Bei einer Entgeltrückgewähr kann die [X.]keit schließlich auch im [X.] an die Entgeltentrichtung vorliegen.

2. Die [X.] nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG sind im Rahmen der Masseverwaltung entstanden und haben daher die gemäß § 55 Abs. 1 Satz 1 [X.] als Masseverbindlichkeit festzusetzende Umsatzsteuerjahresschuld erhöht, wie das [X.] zutreffend entschieden hat.

a) Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Der als Masseverbindlichkeit anzusehende Teil des [X.], der für das Kalenderjahr festzusetzen ist, ist durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen (BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 1/06, [X.], 130, [X.], 138, unter [X.]). Die Steuerfestsetzung für die Masse erfordert dabei eine Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG, bei der die Umsätze, abziehbaren Vorsteuerbeträge und Berichtigungen insoweit zu berücksichtigen sind, als diese der Masse zuzuordnen sind. Maßgeblich ist dabei, ob für diese Besteuerungsgrundlagen die Voraussetzungen des § 55 [X.] vorliegen (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 24/11, [X.], 274, [X.], 466, Rz 25, m.w.N.). Demgegenüber ist der sich für das Kalenderjahr ergebende [X.], soweit er auf den Besteuerungsgrundlagen beruht, die einen "zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch" i.S. von § 38 [X.] darstellen, als Insolvenzforderung gemäß §§ 174 ff. [X.] zur Insolvenztabelle anzumelden (BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 48/13, [X.], 460, [X.], 506, Rz 48).

b) Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung danach, ob der den [X.] begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; nicht maßgeblich ist der [X.]punkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG (BFH-Urteil in [X.], 274, [X.], 466, Rz 27, m.w.N.).

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des [X.] greifen nicht durch. Wie der erkennende Senat bereits ausdrücklich entschieden hat, besteht kein Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.]. Denn auch danach ist für das Vorliegen einer Insolvenzforderung entscheidend, ob "der anspruchsbegründende Tatbestand bereits vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen" ist, d.h. ob das diesen Tatbestand begründende "Schuldverhältnis vor Verfahrenseröffnung bestand" ([X.]-Beschlüsse vom 7. April 2005 IX ZB 195/03, [X.]schrift für das gesamte Insolvenzrecht --Z[X.]-- 2005, 484, Rz 10, und vom 7. April 2005 IX ZB 129/03, Z[X.] 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22. September 2011 IX ZB 121/11, Neue [X.]schrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2011, 953, und vom 13. Oktober 2011 IX ZB 80/10, Z[X.] 2011, 2184, Rz 7).

Abweichendes ergibt sich entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht aus dem [X.] vom 9. Dezember 2009  7 [X.] (Entscheidungen des [X.] 132, 333, unter [X.]). Danach setzt die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] voraus, dass es sich um ein vom Insolvenzverwalter nach Verfahrenseröffnung eingegangenes Schuldverhältnis handelt. Übertragen auf die Verhältnisse des Streitfalls kommt es darauf an, ob das [X.] von § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG vor oder nach der Insolvenzeröffnung "eingegangen" oder begründet wurde. Damit liegt keine in der Sache abweichende Beurteilung vor.

c) Danach sind die im Streitfall nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG entstandenen Vorsteuerberichtigungsansprüche der Masseverwaltung zuzuordnen und damit bei der Berechnung der sich für das Streitjahr ergebenden Umsatzsteuerjahresmasseverbindlichkeit zu erfassen.

aa) Der umsatzsteuerrechtliche Berichtigungsanspruch (s. oben [X.]) ist im Rahmen der Masseverwaltung entstanden. Hierzu gehört die Geltendmachung und Durchsetzung von [X.] nach §§ 129 ff. [X.].

bb) Der den umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungsanspruch begründende Tatbestand war nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht bereits vor, sondern erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen.

Zum einen handelt es sich bei der Berichtigung nach § 17 UStG ebenso wie z.B. bei § 15a UStG (BFH-Urteil in [X.], 274, [X.], 466, Rz 26) um einen eigenständigen Tatbestand, der sich nicht in der bloßen Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs erschöpft, da zusätzliche Voraussetzungen, wie im Streitfall die Entgeltrückgewähr, vorliegen müssen.

Zum anderen kommt es zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei einem bereits entrichteten Entgelt erst durch die Entgeltrückgewähr (BFH-Urteil in [X.], 77, Rz 20), nicht aber bereits durch die Entstehung des Anspruchs auf Rückgewähr. Dies entspricht dem Rechtsgedanken des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Liegt zuerst die [X.]keit vor, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug nach dieser Vorschrift erst dann erneut zu berichtigen, wenn das Entgelt erst nachträglich vereinnahmt wird. Für den Umkehrfall, dass das Entgelt zuerst entrichtet wird, dann aber zurückzugewähren ist, folgt hieraus, dass die Berichtigung nicht bereits mit dem Entstehen des Rückgewähranspruchs, sondern erst durch die tatsächliche Rückgewähr begründet wird (s. oben [X.]c). Diese Rückgewähr ist nach den Verhältnissen im [X.]punkt der Insolvenzeröffnung typischerweise völlig offen, da stets damit gerechnet werden muss, dass der Schuldner des Rückzahlungsanspruchs (im Streitfall die Vertragspartner des [X.] als [X.]) z.B. zahlungsunfähig oder zahlungsunwillig sein kann. Selbst wenn man dem Kläger darin folgen wollte, dass es auf eine nicht einseitig entziehbare Anwartschaft ankäme, lägen deren Voraussetzungen im Hinblick auf die in Bezug auf die tatsächliche Rückgewähr bestehende Ungewissheit nicht vor.

Im Hinblick auf das Erfordernis der Entgeltrückgewähr für die Vorsteuerberichtigung kommt es somit nicht darauf an, dass die Insolvenzanfechtung insbesondere durch das Wiederaufleben der ursprünglichen Forderung gemäß § 144 Abs. 1 [X.] den Zustand wiederherstellen soll, der ohne die anfechtbare Zahlung bestand. Diese Zielsetzung des [X.] begründet keine Rückbeziehung des umsatzsteuerrechtlichen [X.], der erst durch die Rückzahlung verwirklicht wird (s. oben [X.]c).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.