Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.11.2014, Az. VIII R 46/12

I. Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Fahrtkosten bei den Einkünften des [X.] aus selbständiger Arbeit.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 2005 bis 2007 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit als [X.]. Einsatzgebiet des [X.] war das gesamte Hafengebiet eines [X.] Großstadthafens. In den Streitjahren standen den Eheleuten zwei Kraftfahrzeuge zur Verfügung, die sie --ohne feste [X.] für ihre beruflichen Fahrten nutzten. Für beide Fahrzeuge führten die Kläger Fahrtenbücher. Die Fahrten zu seinen jeweiligen Einsatzorten im Hafengebiet berücksichtigte der Kläger als betrieblichen Aufwand in seinen Gewinn- und Verlustrechnungen für die Streitjahre mit einem Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenem Kilometer.

Die Veranlagungen für die Jahre 2005 und 2006 erfolgten im Wesentlichen antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufgrund einer Außenprüfung im Jahr 2008 sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Fahrten des [X.] zwischen seinem Wohnort und dessen Einsatzorten im Hafengebiet als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an und berücksichtigte diese mit einer Kilometerpauschale von 0,15 € je gefahrenem Kilometer bzw. 0,30 € je Entfernungskilometer.

Auf den Einspruch der Kläger berücksichtigte das [X.] die Fahrten des [X.] innerhalb des Hafengebiets, die nicht zur [X.]station erfolgten, wie Reisekosten mit einer Kilometerpauschale von 0,30 € je gefahrenem Kilometer.

Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück und behandelte die Fahrten zur [X.]station weiterhin als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (119 Fahrten im Jahr 2005, 89 Fahrten im Jahr 2006 und 67 Fahrten im Jahr 2007) unter Ansatz einer Kilometerpauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die dagegen erhobene Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts sowie des Verfahrensrechts.

Das [X.] habe zu Unrecht den Betriebsausgabenabzug für die Fahrten in das Hafengebiet teilweise eingeschränkt, selbst wenn die vom [X.] festgestellte Häufigkeit der Fahrten zu den Anlegern in der Nähe der [X.]station zuträfe.

Es gebe für den Kläger im Hafen unterschiedliche Stationen, an denen er sich mit dem [X.]boot abholen bzw. wieder absetzen lassen könne. Die [X.]station der [X.] sei räumlich vom Anleger der [X.]schiffe getrennt. Die Entfernung betrage ca. 0,5 km.

Die Tätigkeit sei als Einsatzwechseltätigkeit anzusehen, weil sie durch täglichen Ortswechsel geprägt sei. Der [X.] ([X.]) habe mit Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 5/95 ([X.]/NV 1997, 279) klargestellt, dass die Fahrtkosten eines [X.] unbeschränkt als Betriebsausgaben nach den Grundsätzen einer Einsatzwechseltätigkeit unabhängig davon zu berücksichtigen seien, ob eine Fahrt zuerst zur [X.]station führe oder nicht.

Die Kläger beantragen, das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 24. April 2012  8 K 258/09 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2005 bis 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2009 dahin zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben für 2005 in Höhe von 1.178 €, für 2006 in Höhe von 881 € und für 2007 in Höhe von 663 € abgezogen werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

a) Der Begriff der Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist dabei nicht deckungsgleich mit dem Betriebsstättenbegriff in § 12 der Abgabenordnung (AO).

aa) Maßgeblich ist insoweit --wie der [X.] schon früher insbesondere zur [X.]tätigkeit entschieden hat ([X.]-Urteile in [X.]/NV 1997, 279; in [X.], 53, [X.], 777)-- der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen.

Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist --im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S. des § 12 Satz 1 AO-- nicht erforderlich ([X.]-Urteile vom 19. September 1990 [X.], [X.]E 162, 77, [X.] 1991, 97; vom 18. September 1991 XI R 34/90, [X.]E 165, 411, [X.] 1992, 90). Nach diesen Grundsätzen ist etwa bei einem Schulungsleiter oder Trainer Betriebsstätte der Unterrichts- oder Sportraum, bei einem Händler im Reisegewerbe der Ort, an dem die Leistungen gegenüber dem Kunden erbracht werden ([X.]-Urteil vom 15. April 1993 IV R 5/92, [X.]/NV 1993, 719), bei einem Bezirksschornsteinfeger der [X.] ([X.]-Urteil vom 19. September 1990 [X.], [X.]E 162, 82, [X.] 1991, 208).

Entsprechendes gilt für die jeweiligen Einsatzorte des [X.] in seinem Lotsbezirk ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1997, 279). Die dafür maßgebenden Grundsätze hat der [X.] in der Weise konkretisiert, dass bei vorübergehenden Einsätzen an Bord eines Schiffes und anschließender Rückkehr an eine ortsfeste Station an Land nicht das jeweilige Schiff, sondern die an Land befindliche Station regelmäßige Arbeitsstätte ist ([X.]-Urteil in [X.], 64, [X.], 267).

bb) Auf dieser Grundlage ist der Begriff der Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ([X.]-Urteil vom 11. Mai 2005 [X.] R 16/04, [X.]E 209, 518, [X.] 2005, 789) gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der "Arbeitsstätte" dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht.

Dies erfordert, jeweils den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen ([X.]-Urteil vom 9. Juni 2011 [X.] R 55/10, [X.]E 234, 164, [X.] 2012, 38).

b) Diese Voraussetzungen erfüllt auch das Lotsrevier einer [X.].

aa) Es ist zum einen eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in seinem durch normative Regelungen begrenzten Einzugsbereich umfasst, in dem jeder Lotse --wie auch der [X.] gemeinschaftlich mit den anderen Mitgliedern der Seelotsenbrüderschaft den Mittelpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit, Schiffe sicher durch diesen Bereich zu lotsen, hat.

Dieser prägende --regionsbezogene-- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit der [X.]tätigkeit schließt es aus, den Mittelpunkt der [X.]tätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen (vgl. für die regelmäßige Arbeitsstätte eines Marinesoldaten [X.]-Urteil in [X.], 64, [X.], 267) oder aber in den ggf. unterhaltenen (der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden) Büros der [X.] zu sehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 230, 533, [X.] 2012, 32).

bb) Zum anderen weist ein Lotsrevier als großräumige Betriebsstätte in der Form der [X.]station eine ortsfeste Einrichtung im Sinne der dargestellten Rechtsprechung auf, selbst wenn sich der Lotse dort --wie vom Kläger geltend gemacht-- nur für kurze Zeit aufhält und seine Tätigkeit im Wesentlichen auf den Schiffen und im Wachdienst auf den Außenstationen oder zu Hause (in einem häuslichen Arbeitszimmer oder Büro) erbringt ([X.]-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 13/01, [X.]/NV 2004, 909, in Abgrenzung zum [X.]-Urteil vom 9. August 1995 XI R 109/92, [X.]/NV 1996, 404; [X.]-Urteil in [X.]E 230, 533, [X.] 2012, 32, m.w.N.). Sie ist als ortsfeste Einrichtung für die Durchführung der von der [X.] in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu leistenden [X.]dienste wesentlicher Teil zur Organisation und Steuerung der [X.]einsätze.

cc) Für die gegenteilige Auffassung des [X.] kann das [X.]-Urteil vom 6. Februar 2014 [X.] R 34/13 ([X.]/NV 2014, 691) nicht in Bezug genommen werden. Auch wenn danach der Fahrer eines Müllfahrzeugs schwerpunktmäßig auf einem Fahrzeug und damit auswärts mit Anspruch auf Fahrtaufwendungsersatz nach [X.] tätig ist, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.

(1) Diese Entscheidung geht nämlich im Ausgangspunkt ebenfalls von der bisherigen Rechtsprechung aus, dass regelmäßige Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit der Ort ist, an dem die geschuldete Leistung zu erbringen ist. Dies ist der Betrieb oder die Betriebsstätte, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht ([X.]-Urteile vom 10. Juli 2008 [X.] R 21/07, [X.]E 222, 391, [X.] 2009, 818; vom 9. Juli 2009 [X.] R 21/08, [X.]E 225, 449, [X.] 2009, 822; vom 17. Juni 2010 [X.] R 35/08, [X.]E 230, 147, [X.] 2010, 852; vom 22. September 2010 [X.] R 54/09, [X.]E 231, 127, [X.] 2011, 354, m.w.N.; in [X.]E 234, 164, [X.] 2012, 38; vom 9. Februar 2012 [X.] R 44/10, [X.]E 236, 431, [X.] 2013, 234, und vom 28. März 2012 [X.] R 48/11, [X.]E 237, 82, [X.] 2012, 926).

Des Weiteren nimmt die Entscheidung in [X.]/NV 2014, 691 die vom Senat angewandte Rechtsprechung des [X.]. Senats zur weiträumigen Betriebsstätte ([X.]-Urteil in [X.]E 226, 59, [X.] 2010, 564) ohne jede Distanzierung in Bezug, sodass ersichtlich unverändert von weiträumigen Betriebsstätten ausgegangen werden kann, wenn sie entsprechend der [X.]-Entscheidung in [X.]E 230, 533, [X.] 2012, 32 (zuletzt zustimmend in Bezug genommen durch [X.]-Urteil vom 11. Juli 2013 [X.] R 62/12, [X.]/NV 2014, 147) über ortsfeste --betriebsstättenähnliche-- Einrichtungen verfügen.

Ob die jeweilige ortsfeste Einrichtung der weiträumigen Betriebsstätte tatsächlich den Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bildet, bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen sowie nach dem konkreten Gewicht der dort verrichteten Tätigkeit ([X.]-Urteile vom 19. Januar 2012 [X.] R 36/11, [X.]E 236, 353, [X.] 2012, 503, und [X.] R 32/11, [X.]/NV 2012, 936, sowie in [X.]E 234, 164, [X.] 2012, 38; vom 9. Juni 2011 [X.] R 36/10, [X.]E 234, 160, [X.] 2012, 36, und [X.] R 58/09, [X.]E 234, 155, [X.] 2012, 34).

(2) Für das Verfahren in [X.]/NV 2014, 691 hat der [X.] das Vorliegen einer solchen eigenen betrieblichen Einrichtung (in Gestalt des Betriebshofs eines Dritten für Zwecke der Abstellung von [X.]) verneint sowie den Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit (Müllentsorgung) nicht auf dem streitbefangenen Grundstück gesehen.

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht für die noch streitigen Fahrten des [X.] zwischen seiner Wohnung und den Anlaufstellen in unmittelbarer Nähe der [X.]station nur die Entfernungspauschale in Ansatz gebracht.

a) Der dagegen erhobene Einwand des [X.], nur wegen der Baumaßnahmen im Hafen sowie zur Ausübung des [X.] in der [X.]station die vom [X.] bezeichneten Anlaufstellen in der Nähe der [X.]station angefahren, im Übrigen aber zur Abwicklung der Einsätze die [X.]station nicht benötigt zu haben, rechtfertigt keine andere Behandlung der Fahrten.

Entscheidend ist, dass jedenfalls der Hafenbereich aufgrund seiner [X.]station als ortsfester Einrichtung eine großräumige Betriebsstätte im Sinne der Entscheidung in [X.], 53, [X.], 777 darstellt und damit die regelmäßig angefahrenen Stellen im Umfeld der [X.]station als Endpunkt der regelmäßigen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusehen sind.

Die Notwendigkeit, nach der vorbezeichneten Entscheidung auch bei einer solchen großräumigen Betriebsstätte Fahrten aus Gründen der Billigkeit teilweise nach den Grundsätzen der Einsatzwechseltätigkeit zu behandeln ([X.]-Urteil in [X.], 53, [X.], 777 unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil vom 5. November 1987 IV R 180/85, [X.]E 151, 413, [X.] 1988, 334), haben das [X.] und ihm folgend das [X.] gesehen und einen entsprechenden Ansatz der Fahrtkosten nach Geschäftsreisegrundsätzen (0,30 € je Entfernungskilometer) für einen Teil der Fahrten vorgenommen.

b) Anhaltspunkte dafür, dass dieser Anteil umfangreicher hätte sein müssen, sind weder mit der Klagebegründung noch mit der Revision substantiiert vorgetragen worden.

3. Die von den Klägern im Übrigen als Verfahrensfehler geltend gemachten angeblichen Begründungsdefizite der Vorentscheidung betreffen im [X.] allein die materielle Richtigkeit der Würdigung des [X.]; sie stellen schon deshalb keinen Verfahrensfehler dar. Im Übrigen entspricht die rechtliche Würdigung des [X.] den Grundsätzen der Entscheidung in [X.], 53, [X.], 777.

4. Auf dieser Grundlage ist die Revision mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 [X.]O als unbegründet zurückzuweisen.