Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.05.2015, Az. VIII R 12/13

I. Zwischen den [X.]eteiligten ist streitig, ob der als selbständiger Steuerberater tätige Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) für Fahrten zwischen Wohnung und [X.]etriebsstätte die anhand eines Fahrtenbuchs ermittelten tatsächlichen Kosten als [X.]etriebsausgaben geltend machen kann, soweit die jeweils am selben Tag durchgeführte Hin- oder Rückfahrt durch einen Mandantenbesuch unterbrochen wurde.

Der Kläger mit Wohnsitz in [X.] und [X.] in [X.] erzielte als selbständiger Steuerberater im Streitjahr (2008) Einkünfte aus § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er führte für die im [X.]etriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge (Daimler [X.]enz ML 400 und [X.]MW 740) ein Fahrtenbuch, das von den [X.]eteiligten mittlerweile als ordnungsgemäß angesehen wird. Für die Fahrzeuge verbuchte der Kläger alle anfallenden [X.]ufwendungen in seiner Einnahmenüberschussrechnung als [X.]etriebsausgaben (im Streitjahr 15.844,68 €) und setzte für Privatfahrten den Gewinn erhöhend eine Entnahme in Höhe von 195 € an. Für die Fahrten zwischen Wohnung und [X.]etriebsstätte gab der Kläger die abzugsfähigen [X.]ufwendungen in Höhe von 2.896,20 € an.

Der [X.]eklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) folgte dem zunächst nicht.

[X.]uf den dagegen eingelegten Einspruch berücksichtigte das F[X.] erklärungsgemäß den [X.]ufwand des [X.] für die durch [X.] unterbrochenen Fahrten zwischen Wohnung oder [X.]etriebsstätte in Höhe der tatsächlichen [X.]ufwendungen und setzte eine Entnahme für die private PKW-Nutzung lediglich in Höhe von 99,19 € an.

Für die Tage mit Fahrten zwischen Wohnung und [X.]etriebsstätte, die der Kläger entweder auf der Hin- oder Rückfahrt jeweils mit einem Mandantenbesuch verbunden hatte, ging das F[X.] allerdings davon aus, dass der Kläger lediglich die halbe Entfernungspauschale (0,15 €) als betrieblichen [X.]ufwand geltend machen könne. Denn die [X.]nwendung der Entfernungspauschale mit 0,30 € je Entfernungskilometer setze voraus, dass der Steuerpflichtige auch tatsächlich eine (ununterbrochene) Hin- und Rückfahrt zwischen Wohnung und [X.]etriebsstätte an diesem Tag absolviert habe. Daher seien als [X.]ufwendungen für diese Fahrten lediglich folgende [X.]eträge zu berücksichtigen:

1. Daimler [X.]enz ML 400

2. [X.]MW 740

Dagegen erhob der Kläger Klage mit der [X.]egründung, ihm stehe für die Tage, an denen er für durch [X.] unterbrochene (Hin- oder [X.] zwischen Wohnung und [X.]etriebsstätte die tatsächlichen Fahrtkosten als Geschäftsreisekosten geltend machen könne, ein [X.]bzug der tatsächlichen Fahrtkosten auch für die am selben Tag (ohne Unterbrechung) durchgeführte vorangegangene Hinfahrt bzw. anschließende Rückfahrt zu.

Der Klage gab das Finanzgericht ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 419 veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2012  11 K 1785/11 F insoweit statt, als es dem Kläger auch für diejenigen [X.]rbeitstage die ungekürzte Entfernungspauschale zusprach, an denen er im Vorlauf oder im [X.]nschluss (d.h. entweder während der Hin- oder Rückfahrt) [X.] gemacht hatte. Das darüber hinausgehende [X.]egehren des [X.], für die Fahrten zwischen Wohnung und [X.]etriebsstätte  mit vor- oder nachlaufendem Mandantenbesuch im Zusammenhang mit der jeweils korrespondierenden (nicht unterbrochenen) Hin- oder Rückfahrt einen [X.]bzug der tatsächlichen [X.]ufwendungen als [X.]etriebsausgabe zu berücksichtigen, wies es als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen sowohl der Kläger als auch das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Nach [X.]nsicht des F[X.] verstößt das angefochtene Urteil gegen § 4 [X.]bs. 5 Satz 1 Nr. 6. i.V.m. § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, soweit es für die streitigen Fahrten die volle Entfernungspauschale berücksichtigt, obwohl der Kläger den [X.]rbeitsweg (auf direktem Weg) nur in einer Richtung, zwischen Wohnung und [X.]etrieb zurückgelegt und den korrespondierenden (und als Geschäftsreise erfassten) Hin- oder Rückweg mit einem Mandantenbesuch verbunden hat.

[X.]uch das [X.]undesministerium der Finanzen ([X.]MF) halte in seinem aktuellen Schreiben zur Entfernungspauschale an der Rechtsauffassung fest, dass die Entfernungspauschale nur zur Hälfte anzusetzen sei, wenn das Kfz lediglich --wie bei den hier streitigen [X.] für eine Hin- oder Rückfahrt benutzt werde ([X.]MF-Schreiben vom 3. Januar 2013 IV C 5 - S 2351/09/10002, [X.]St[X.]l I 2013, 215: Verweis in [X.]. 1.4 auf den Hinweis 9.10 des Lohnsteuerhandbuchs 2012 - Fahrtkosten - bei einfacher Fahrt).

Das F[X.] beantragt, die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des F[X.] als unbegründet zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie den angefochtenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. [X.]pril 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit um 2.192,19 € niedriger angesetzt werden.

Er wiederholt und vertieft seine [X.]uffassung, dass die Fahrten zwischen Wohnung und [X.]etriebsstätte, denen am selben Tag eine Fahrt mit Mandantenbesuch vor- oder nachgeschaltet worden sei, mit den tatsächlichen Kosten berücksichtigt werden müssten.

[X.]ei [X.] sei es dem Steuerpflichtigen (bei ungünstigen Verbindungen) nicht möglich, auf öffentliche Verkehrsmittel auszuweichen und entsprechend dem Willen des Gesetzgebers unter Umweltgesichtspunkten die Chancengleichheit zwischen den Verkehrsträgern zu erhöhen und somit die [X.]ildung von Fahrgemeinschaften oder die [X.]enutzung öffentlicher Verkehrsmittel zu fördern.

[X.]ei [X.] könne sich der Steuerpflichtige auch nicht wie bei einer auf Dauer angelegten [X.]etriebsstätte auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.

II. 1. Die Revision des [X.] ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

a) Im Streitjahr ist nach § 52 Abs. 23d Satz 1 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 und 3 [X.]. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG i.d.[X.] zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. April 2009 ([X.], 774) anzuwenden.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG, der [X.]. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend für Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gilt, ist der Abzug von Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte auf die Höchstbeträge der gesetzlichen Entfernungspauschale begrenzt.

(1) Durch die Entfernungspauschale sind "sämtliche Aufwendungen" abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte veranlasst sind.

(2) Diese pauschale [X.] entspricht auch dem Zweck der Vorschrift. Die Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale zum Veranlagungszeitraum 2001 diente neben umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen auch und vor allem der Steuervereinfachung. So sollten durch die Abgeltung "sämtlicher Aufwendungen" insbesondere Rechtsstreitigkeiten zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten (z.B. für Abholfahrten) und außergewöhnlicher Kosten (z.B. Unfallkosten) vermieden werden (BTDrucks 14/4242, S. 6; BTDrucks 14/4435, S. 9).

Dieser Zweck wird nur erreicht, wenn durch die Entfernungspauschale auch tatsächlich "sämtliche Aufwendungen" abgegolten werden. Eine Einschränkung der Abgeltungswirkung auf besondere Kosten (Mehrfach-, Umweg-, Dreiecks- und Abholfahrten) entspräche dem Vereinfachungsgedanken hingegen nicht (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 20. März 2014 VI R 29/13, [X.], 196, [X.], 849, betreffend außergewöhnliche Reparaturkosten wegen Falschbetankung eines PKW auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte).

Diese [X.] ist nach ständiger [X.]-Rechtsprechung verfassungsgemäß ([X.]-Urteil vom 22. Oktober 2014 [X.], [X.], 482, jeweils m.w.N.).

(3) Eine regelmäßige Arbeitsstätte kann nur eine ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers sein, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsucht (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, [X.], 391, [X.], 818; vom 19. Januar 2012 VI R 23/11, [X.], 351, [X.], 472; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, [X.], 533, [X.], 32, zum weiträumigen Arbeitsgebiet).

Entsprechendes gilt für die Annahme einer Betriebsstätte eines Freiberuflers als "ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung (...), die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht" (vgl. [X.]-Urteil vom 29. April 2014 VIII R 33/10, [X.], 53, [X.], 777, m.w.N.).

Die [X.] durch die gesetzliche Entfernungspauschale gilt für "Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte" auch dann, wenn die jeweilige Hin- oder Rückfahrt durch ein Dienstgeschäft --wie etwa den Hausbesuch eines [X.] unterbrochen wird, gleichwohl aber als Ziel und Zweck der Fahrt das Erreichen der Wohnung oder der Betriebsstätte --wie im [X.] im Vordergrund steht ([X.]-Urteil vom 22. Juni 1995 IV R 74/94, [X.] 1996, 117, mit Hinweisen auf die ständige Rechtsprechung).

Die Aufwendungen für diese Fahrten sind ungeachtet der [X.] schon nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 [X.]. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 und 3 EStG Aufwendungen "für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer (oder Unternehmer) die Arbeitsstätte (oder Betriebsstätte) aufsucht", die mit der typisierenden Entfernungspauschale abgegolten werden sollen.

Daraus folgt, dass für die weitere Fahrtstrecke zu dem jeweils aufgesuchten Mandanten (Kunden), die über die bei der Entfernungspauschale berücksichtigte Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte hinaus geht, nur die Mehrkosten der Fahrt allein durch das Dienstgeschäft veranlasst sind und deshalb (nur) die auf diese Strecke entfallenden tatsächlichen Kosten bei den Betriebsausgaben abziehbar sind (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Oktober 1990 VI R 165/87, [X.], 420, [X.] 1991, 134, m.w.N.; [X.] vom 10. April 2007 XI B 136/06, [X.] 2007, 1310; [X.], Urteil vom 27. April 2010  13 K 912/07, juris).

Denn ein Aufwand, der nicht durch die Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte, sondern wie hier abgrenzbar ausschließlich durch einen einzelnen betrieblichen Vorgang veranlasst wird, ist bei der Ermittlung von Gewinneinkünften nach § 4 Abs. 4 EStG uneingeschränkt zum Abzug zuzulassen ([X.]-Urteil vom 20. März 2014 VI R 74/13, [X.], 56, [X.], 854).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Revision des [X.] unbegründet.

Denn das [X.] hat ihm mit dem angefochtenen Urteil die uneingeschränkte Entfernungspauschale für die streitigen Fahrttage zugesprochen; zusammen mit dem vom [X.] bereits berücksichtigten Ansatz der tatsächlichen Kosten für durch [X.] unterbrochene Hin- oder Rückfahrten ist damit schon ein höherer Betrag an Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte berücksichtigt worden, als dem Kläger nach den oben dargelegten Maßstäben zugestanden hätte.

Danach hätten nämlich nicht die tatsächlichen Kosten für die gesamte Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte unter Einbeziehung der Fahrten zu den jeweils aufgesuchten Mandanten, sondern lediglich die durch den [X.] jeweils entstandenen Mehrkosten im Umfang der über die gewöhnliche Entfernung von Wohnung und Betriebsstätte hinausgehenden Fahrtstrecke --zusätzlich zum Ansatz der [X.] als Betriebsausgabe berücksichtigt werden dürfen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 420, [X.] 1991, 134, m.w.N.; in [X.] 1996, 117, mit Hinweisen auf die [X.]-Urteile vom 17. Februar 1977 IV R 87/72, [X.]E 122, 55, [X.] 1977, 543; vom 25. März 1988 III R 96/85, [X.]E 153, 119, [X.] 1988, 655; vom 10. Dezember 1992 XI R 13/92, [X.] 1993, 473; [X.] in [X.] 2007, 1310; [X.], Urteil vom 27. April 2010  13 K 912/07, juris).

2. Die Revision des [X.] ist begründet.

a) Allerdings ist dessen Begehren, die Entfernungspauschale für die streitigen Fahrten des [X.] zwischen Wohnung und Betriebsstätte entgegen der Ansicht des [X.] wegen der [X.]en auf einer der beiden arbeitstäglich durchgeführten Fahrten nur zur Hälfte in Ansatz zu bringen, nicht zu folgen.

Für diese Kürzung fehlt, auch wenn man die Verwaltungsauffassung zugrunde legt, schon die nach den Verwaltungsvorschriften (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 215) maßgebliche Ausgangslage, dass entweder die Hin- oder die Rückfahrt nicht den Fahrten i.S des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zugerechnet werden kann.

Wie oben ausgeführt, blieben die Fahrten ungeachtet der Unterbrechungen durch [X.] solche des [X.] zwischen Wohnung und Betriebsstätte bzw. zwischen Betriebsstätte und Wohnung, weil sich der jeweilige Zielort (Wohnort oder Betriebsstätte) durch den [X.] ersichtlich nicht änderte (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 1996, 117, m.w.N.).

b) Gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben, weil das [X.] stillschweigend den Rechtsfehler des [X.] übernommen hat, die anerkannten Dienstreisekosten (für die mit x gekennzeichneten Fahrten der Anlage zur Klageschrift, [X.]-Akte Bl. 6 ff.) nach der jeweils tatsächlich gefahrenen Gesamtstrecke (zwischen Wohnung und Betriebsstätte über den Ort des jeweils aufgesuchten Mandanten) zu bemessen. Nach den oben dargestellten Grundsätzen hätte lediglich der über die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte hinausgehende Mehrweg in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen berücksichtigt werden dürfen.

Der danach erhöhte Ansatz der als Betriebsausgaben abgezogenen Fahrtkosten ist im Wege der Saldierung zu korrigieren und führt in diesem Umfang zum Erfolg der Revision des [X.].

c) [X.] ist nicht spruchreif.

In welchem Umfang eine solche Saldierung vorzunehmen ist, kann der Senat nicht abschließend beurteilen, weil das [X.] (auch mangels Streits der Beteiligten) keine weiteren tatsächlichen Feststellungen zu den Umweg-/Dreiecksfahrten getroffen hat.

Die erforderlichen Feststellungen zu den Fahrtkilometern, um die sich die Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Betriebsstätte im Zusammenhang mit den [X.]n verlängert hat, sind deshalb vom [X.] nachzuholen; auf dieser Grundlage ist sodann der Umfang der über die ungekürzte Entfernungspauschale hinausgehenden als Betriebsausgaben abziehbaren Fahrtaufwendungen zu bestimmen.

3. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.