Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.04.2022, Az. V R 39/21

Streitig ist, ob die Entgelte aus dem [X.]etrieb einer Cafeteria durch ein [X.]ltersheim in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) umsatzsteuerpflichtig sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, betrieb ein [X.]ltersheim. [X.]lle [X.]ewohner des [X.] (ca. 150 in den Streitjahren) hatten eine Pflegestufe, viele waren bettlägerig. Die Kosten rechnete die Klägerin über die Pflegeversicherung ab, teilweise ergänzt durch die Sozialhilfe. [X.]etreutes Wohnen bot die Klägerin in dem [X.]ltersheim nicht an. [X.]uf den einzelnen Stationen gab es Speisesäle, in denen die [X.]ewohner ihre Mahlzeiten einnahmen. Die [X.] schloss neben Frühstück, Mittag- und [X.]bendessen auch einen Nachmittagssnack (z.[X.]. Kuchen) mit ein. Daneben betrieb die Klägerin in den Räumlichkeiten eine Cafeteria, die nur die [X.]ewohner und --das war der [X.] deren [X.]esucher (zumeist [X.]ngehörige) aufsuchen konnten. Die Klägerin führte eine Eingangs- und [X.]usgangskontrolle durch. [X.]ußenstehenden stand die Cafeteria nicht offen. Die Cafeteria war täglich von etwa 11:00 bis 17:30 Uhr geöffnet. Das [X.]ngebot umfasste Kaffee- und Kaltgetränke, selbstgebackenen Kuchen und kleine Speisen. Gegen Vorbestellung wurden auch Feierlichkeiten (z.[X.]. Geburtstage) durchgeführt. Es war immer eine Person vom Personal anwesend.

Nach einer [X.]ußenprüfung beurteilte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) die Umsätze aus dem [X.]etrieb der Cafeteria als mit dem Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig. Hinzu kamen die [X.] für die unentgeltliche Wertabgabe von Speisen und Getränken. Die Höhe der Entgelte und die abziehbaren Vorsteuerbeträge waren nicht streitig. Dementsprechend erließ das [X.] erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Der hiergegen eingelegte Einspruch war ebenso erfolglos wie die anschließende Klage vor dem [X.] ([X.]). Nach [X.]uffassung des [X.] seien die Umsätze aus dem [X.]etrieb der Cafeteria umsatzsteuerpflichtig, da es sich nicht um Leistungen handele, die gemäß § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) mit dem [X.]etrieb von dort beschriebenen Einrichtungen zur [X.]etreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden seien. [X.]us dem Unionsrecht ergebe sich nichts anderes. Die Heimbewohner würden in der Einrichtung der Klägerin eine umfassende Verpflegung erhalten, die auch einen Nachmittagssnack mit Kuchen umfasse. Zudem gebe es Räumlichkeiten, in denen die Heimbewohner [X.]esucher empfangen könnten. Die Leistungen in der Cafeteria erhöhten zwar das Wohlbefinden und den Komfort der Heimbewohner, seien aber bei der gebotenen engen [X.]uslegung nicht unerlässlich. Weder das [X.] ([X.]) noch die das [X.] überwachenden [X.]ehörden verpflichteten die Klägerin zur Errichtung einer Cafeteria mit entgeltlicher [X.]bgabe von Kaffee und Kuchen. Für die [X.]ewirtung der [X.]esucher in der Cafeteria verlange die Klägerin aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung ein gesondertes Entgelt, um zusätzliche Einnahmen zu erzielen. Sie gebe damit zu erkennen, dass der [X.]ereich der unerlässlichen Heimleistungen verlassen werde. Der [X.]etrieb der Cafeteria könne auch nicht deshalb als steuerfrei angesehen werden, weil es in der Umgebung des [X.] keine Cafés mehr gebe. Insofern genüge ein potentieller Wettbewerb, in dem sich die Klägerin durch die Steuerbefreiung einen Wettbewerbsvorteil verschaffen würde. Sie biete in der Cafeteria Leistungen an (Kaffee und Kuchen sowie Snacks), die typischerweise zum Leistungsumfang von Cafés außerhalb von [X.] gehörten. Es sei nicht auszuschließen, dass jemand im Hinblick auf die steuerfrei anbietende Konkurrenz im [X.]ltersheim von der Eröffnung eines Cafés in der Umgebung des [X.] absehe.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 16 UStG) rügt. Die Umsätze aus dem [X.]etrieb der Cafeteria seien gemäß § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei, da sie mit dem [X.]etrieb des [X.] eng verbunden seien. Die Cafeteria sei neben den weiteren Freizeitangeboten (Gesprächskreise, Gesang, Spiele) integraler [X.]estandteil der Versorgung der Heimbewohner und ein zusätzlicher [X.]austein, um den [X.]ewohnern eine angemessene Lebensgestaltung zu bieten. Gemäß § 2 und § 11 [X.] seien u.a. die Würde sowie die Interessen und [X.]edürfnisse der Heimbewohner zu schützen sowie die Selbständigkeit, die Selbstbestimmung und die Selbstverantwortung der [X.]ewohner zu wahren und zu fördern. Ihnen sei eine angemessene Lebensgestaltung zu ermöglichen. Die Menschen sollten, soweit das noch möglich sei, sich so bewegen und verhalten können, wie das ihrem bisherigen Leben entsprochen habe. Hierfür sei es zwingend, dass die Heimbewohner sich insbesondere träfen, um miteinander Kuchen zu essen und Kaffee zu trinken. Damit könnten auch die Kommunikation und der Kontakt zur [X.]ußenwelt und zu den [X.]ngehörigen und anderen [X.]esuchern aufrecht erhalten werden. [X.]lle Gebäudeteile seien miteinander verbunden, so dass man stets trockenen Fußes zur Cafeteria gelange. Diese sei nach außen verglast und biete einen schönen [X.]lick nach draußen. Die Cafeteria ermögliche es den [X.]ewohnern, Gäste zu empfangen und zu "bewirten". Die Räumlichkeiten würden den [X.]ewohnern und deren Gästen den Eindruck vermitteln, in einem "echten" Café zu verweilen und nicht in einem [X.]ltersheim zu sein. In [X.] gebe es überhaupt kein Café mehr, in [X.] nur noch einen [X.]äcker mit Stehtischen. Das nächste Café befinde sich erst in [X.] Die [X.]nnahme des [X.], die Cafeteria der Klägerin schrecke potentielle Wettbewerber ab, sei unzutreffend. Sie, die Klägerin, betreibe die Cafeteria nicht mit Gewinnerzielungsabsicht.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] [X.]aden-Württemberg vom 16.09.2021 - 1 K 620/20 und die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016, jeweils vom 27.01.2020, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2020 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die Umsätze aus dem Betrieb der Cafeteria nicht gemäß § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sind.

1. Gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG sind steuerfrei die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von Einrichtungen i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis l UStG erbracht werden.

Unionsrechtlich beruht diese Steuerbefreiung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden". Ausgeschlossen von dieser Steuerbefreiung sind nach Art. 134 Buchst. a MwStSystRL Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen in den Fällen, in denen sie für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind.

2. "Eng verbunden" im Sinne des [X.] zu § 4 Nr. 16 UStG ist bei unionsrechtskonformer Auslegung jede Leistung, die für die Pflege und Versorgung dieses Personenkreises unerlässlich ist (zu § 4 Nr. 16 UStG 1993/1999 Urteil des [X.] --BFH-- vom 30.07.2008 - XI R 61/07, [X.], 134, [X.], 68, unter [X.]). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) ist in den Fällen der Altenheime und Einrichtungen für betreutes Wohnen anerkannt, dass die Dienstleistungen der Unterstützung und Betreuung, die Einrichtungen für betreutes Wohnen nach der einschlägigen nationalen Regelung anbieten müssen, soweit sie denjenigen entsprechen, die Altenheime aufgrund dieser Regelung anbieten müssen, mit diesen mehrwertsteuerlich gleich zu behandeln sind und unter die vorgesehene Steuerbefreiung fallen ([X.]-Urteil [X.] vom 21.01.2016 - [X.]/14, [X.]:[X.], Rz 42 ff.). Bei fakultativen Dienstleistungen ist es Aufgabe des nationalen Gerichts, festzustellen, welche von ihnen nach der anwendbaren nationalen Regelung notwendig sind. Solche Dienstleistungen können, sofern sie den von Altenheimen angebotenen entsprechen, als insbesondere mit der Sozialfürsorge eng verbunden angesehen werden und sind für die Erfüllung der Dienstleistungen, für die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 53). Setzt die betreffende nationale Regelung nach Prüfung des nationalen Gerichts bei anderen fakultativen Dienstleistungen hingegen nicht voraus, dass Einrichtungen für betreutes Wohnen diese Dienstleistungen anbieten, ebenso wenig wie sie dies von Altenheimen verlangt, können solche fakultativen Dienstleistungen zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, durch eine Einrichtung für betreutes Wohnen nicht als unerlässlich angesehen werden (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 54).

3. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zutreffend die Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb der Cafeteria abgelehnt. Betreibt ein Altersheim mit umfassender Verpflegung der Heimbewohner auch eine Cafeteria, die zusätzlich entgeltlich Getränke und Speisen an Heimbewohner und deren Besucher abgibt, sind die Umsätze aus dem Betrieb der Cafeteria nicht gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG steuerfrei, weil sie mit dem Betrieb des [X.] nicht eng verbunden sind. Der Betrieb der Cafeteria ist in einem solchen Fall für die Pflege und Versorgung der Heimbewohner nicht unerlässlich.

a) Das [X.] hat zu Recht darauf abgestellt, dass weder das [X.] noch die das [X.] überwachenden Behörden die Klägerin zur Errichtung einer Cafeteria mit entgeltlicher Abgabe von Kaffee und Kuchen verpflichteten. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) erhielten die Heimbewohner in der Einrichtung der Klägerin bereits eine umfassende Verpflegung, die auch einen Nachmittagssnack (z.B. Kuchen) einbezog. Es fehlte auch nicht an Räumlichkeiten, in denen die Heimbewohner Besucher empfangen konnten. Zudem stand für Spaziergänge ein Garten zur Verfügung. Der Betrieb der Cafeteria im Altersheim betraf keine Leistungen für den Bedarf an Grundpflege und hauswirtschaftlicher Versorgung (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 36 Abs. 2, § 14 des [X.] in der für die Streitjahre geltenden Fassung; vgl. auch zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG 1999/2005 in der für die Jahre 2004 bis 2006 geltenden Fassung BFH-Urteil vom 04.05.2011 - XI R 35/10, [X.], 379, [X.], 836, Rz 21 und 26 ff.) und war für derartige Leistungen nicht unerlässlich (vgl. auch zu § 4 Nr. 16 UStG für die Verpflegung von Begleitpersonen BFH-Urteil vom 16.12.2015 - XI R 52/13, [X.], 479, Rz 35 ff.). Die Leistungen aus dem Betrieb der Cafeteria wirkten sich zudem nicht auf die Kosten der Leistungen des [X.] für die Heimbewohner aus.

b) Bei den Bewirtungsleistungen der Cafeteria an die Heimbewohner handelt es sich auch nicht um steuerfreie Nebenleistungen zu einer steuerfreien Hauptleistung (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.2005 - V R 6/03, [X.], 479, [X.] 2005, 899; vom 10.12.2020 - V R 39/18, [X.], 947; [X.] vom 07.12.2009 - XI B 52/09, [X.], 482).

4. Es kann dahin gestellt bleiben, ob sich die Klägerin überhaupt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen hat (zur Berufbarkeit z.B. BFH-Urteile vom 18.02.2016 - V R 46/14, [X.], 421, Rz 27, und vom 29.03.2017 - XI R 6/16, [X.], 471, Rz 26). Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung liegen nicht vor, da der Betrieb der Cafeteria für die Umsätze aus dem Betrieb des [X.] nicht i.S. von Art. 134 MwStSystRL unerlässlich ist (s. unter II.3.).

5. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem zu § 4 Nr. 18 UStG 1973 ergangenen Senatsurteil vom 11.05.1988 - V R 76/83 ([X.], 161, [X.] 1988, 908), wonach ein sog. Studentenwerk auch mit dem Betrieb einer Cafeteria der freien Wohlfahrtspflege i.S. von § 4 Nr. 18 UStG 1973 dienen kann, wenn mit der Cafeteria kein anderer Satzungszweck verfolgt wird. Diese Entscheidung ist durch die spätere unionsrechtliche Regelung überholt (BFH-Urteil vom 28.09.2006 - V R 57/05, [X.], 351, [X.] 2007, 846, Rz 26 zur Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der [X.] vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern auf Verpflegungsleistungen eines Studentenwerks).

6. Auf die übrigen Einwendungen der Klägerin kommt es nicht an. [X.] ist die Absicht, Gewinn zu erzielen, gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG unerheblich, da insoweit die Erzielung von Einnahmen genügt. Eine (potentielle) Wettbewerbssituation ist nicht entscheidungserheblich, da schon der Betrieb der Cafeteria für die steuerfreien Leistungen des [X.] nicht unerlässlich ist.

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.