Bundesfinanzhof, Urteil vom 31.03.2021, Az. VI R 30/18

[X.]ie Kläger und Revisionskläger zu 1. bis 3. (Kläger) sind die Erben nach ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen [X.], und die Nacherben nach ihrem Vater [X.].

[X.] veräußerte mit notariell beurkundetem [X.] die im Grundbuch von V, Blatt 0001, verzeichneten Grundstücke Flur 01, Flurstücke ([X.]) 02, 03 und 04 sowie Flur 02, [X.] 05, 06 und 07 mit einer Gesamtfläche von 74 001 qm an die [X.] zu einem Kaufpreis von ... €.

[X.]iese Grundstücke hatte [X.] von ihrem Ehemann [X.] geerbt, der bis zum [X.] als Rechtsanwalt tätig gewesen war. Zuvor standen die Grundstücke im Eigentum des [X.] [X.], [X.].

[X.] hatte einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt, den er bis zum [X.] selbst bewirtschaftet hatte. Infolge einer Kriegsverletzung stellte [X.] die Bewirtschaftung ein und verpachtete die landwirtschaftlich genutzten Flächen, nicht jedoch die forstwirtschaftlichen Flächen, an verschiedene Landwirte. Laut [X.] auf den 01.01.1964 umfasste der Betrieb 77 476 qm landwirtschaftlich genutzte Flächen einschließlich Hof- und Gebäudeflächen sowie 13 000 qm forstwirtschaftliche Flächen. [X.]iese Flächen waren zunächst im Grundbuch von [X.] 01 Blatt 0002 verzeichnet.

Erben des 1981 verstorbenen [X.] waren sein [X.] [X.] und seine Enkel, die Kläger. [X.]ie Erbengemeinschaft setzte sich mit notariell beurkundetem [X.] auseinander. [X.]er [X.] enthielt u.a. folgende Regelungen:

[X.]er notariell beurkundete [X.] enthielt unter "[X.]. Übertragung" ferner die Regelung, dass der Grundbesitz [X.] Band 02 Blatt 0004 und [X.] 0005 auf die Kläger zu je 1/3 Miteigentumsanteil und der Grundbesitz [X.] 01 Blatt 0002 auf [X.] zu Alleineigentum übergehen sollte. [X.]eiter ist in dem [X.] der Hinweis aufgenommen, dass die Grundbuchinhalte vom Notar nicht festgestellt wurden.

[X.]ie an die Kläger im Rahmen der Erbauseinandersetzung übertragenen [X.] wiesen zum Übertragungszeitpunkt ausweislich des damaligen [X.] eine Fläche von 9 019 qm auf.

[X.]ie an [X.] und die Kläger im Rahmen der Erbauseinandersetzung übertragenen Grundstücke in V, die ursprünglich zu dem von [X.] unterhaltenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörten, waren --anders als in dem notariell beurkundeten [X.] angegeben-- bereits ab dem 13.05.1970 im Grundbuch von V Blatt 0003 als laufende [X.]. 1 bis 7 erfasst. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Grundstücke:

[X.]as unter der laufenden Nr. 1 verzeichnete Flurstück wurde ab 1970 bauplanungsrechtlich zu einem großen Teil als Bauland und zu einem Teil als Fläche für Erschließungsanlagen (Straßen) ausgewiesen. [X.]as entsprechende Planungsverfahren hatte bereits im Jahr 1967 begonnen. [X.]er [X.]auungsplan wurde am 15.12.1970 rechtskräftig. In diesem Zusammenhang gingen ab dem [X.] aus dem Flurstück Flur 03 [X.] 29 durch Parzellierung 39 weitere Flurstücke hervor. Außerdem erwarb [X.] drei Flurstücke mit einer Gesamtgröße von 83 qm hinzu. An 26 dieser nunmehr insgesamt 42 Flurstücke bestellte [X.] von Mai 1970 bis Januar 1974 Erbbaurechte. [X.]ie Grundstücke, an denen [X.] die Erbbaurechte bestellt hatte, wiesen eine Größe von insgesamt 9 739 qm auf. [X.]ie weiteren neu parzellierten Flurstücke veräußerte [X.] als Baugrundstücke an [X.]ritte bzw. als für die Erschließung des Baugebiets vorgesehene Flächen an die [X.].

[X.]ie unter den [X.]. 2 bis 7 der vorgenannten Tabelle aufgeführten Grundstücke wurden am 13.12.1985 in das Grundbuch von V, Blatt 0001 übertragen. [X.]arin enthalten waren die Flächen, die im Erbauseinandersetzungsvertrag von November 1984 unter [X.] Buchst. b 2. Teil als im Grundbuch von [X.] 0005 eingetragene, landwirtschaftlich genutzte Grundstücke mit aufstehenden Gebäuden Flur 01 [X.] 27 und 02, sowie Flur 02 [X.] 05, 28 und 06 bezeichnet worden waren, die "bisher aufgrund einer noch nicht endgültig abgeschlossenen Flurbereinigung [X.] zugeteilt worden sind". [X.]ährend des [X.] "[X.]" trat [X.] hinsichtlich dieser Flurstücke in die Stellung des [X.] ein. Nach Abschluss des [X.] wurden die Grundstücke (Gemarkung V, Flur 04, [X.] 30 und 31, Gemarkung [X.], [X.] 32 und 33) durch die Grundstücke Gemarkung V, Flur 02, [X.] 05, 28 und 06 (wie im Erbauseinandersetzungsvertrag benannt) ersetzt. [X.]ie Grundstücke Gemarkung [X.], [X.] 02 und 27 verblieben ohne Veränderung durch das Flurbereinigungsverfahren im Eigentum des [X.].

Nach dem Flurbereinigungsverfahren und der Teilung einzelner Flurstücke wurde das aufgrund der Erbauseinandersetzung nach [X.] auf [X.] übergegangene Eigentum im Grundbuch von V Blatt 0001 wie folgt erfasst:

[X.]as Grundstück mit der laufenden Nr. 11 (Gartenland, [X.], 2 511 qm) veräußerte [X.] im Jahr 1994. [X.]as Eigentum an den verbliebenen Grundstücken mit einer Größe von insgesamt 74 001 qm ging nach dem Tod von [X.] auf [X.] im [X.]ege der Erbfolge über. [X.] wurde der zuvor [X.] zugerechnete, aus dem vorstehenden Grundbesitz bestehende Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (land- und forstwirtschaftliche Flächen einschließlich Hof- und Gebäudeflächen) der [X.] mit Bescheid vom 29.04.2010 im Rahmen einer Zurechnungsfortschreibung zugerechnet.

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ gegenüber [X.] einen Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für 2012. [X.]arin stellte das [X.] einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 14 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 161.314 € fest. [X.]er Einspruch der [X.] blieb ohne Erfolg.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) wies die im Anschluss von [X.] erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1362 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für 2012 vom 29.08.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.11.2014 aufzuheben.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass [X.] bei der Veräußerung der streitbefangenen Grundstücke an die [X.]adt V Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat.

1. Die Grundstücke gehörten nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ursprünglich zum Betriebsvermögen des von [X.] bis zum Ende des [X.] selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein [X.]reit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. [X.] hat diesen Betrieb zu seinen Lebzeiten nicht aufgegeben.

a) Eine (Teil-)Betriebsaufgabe ist nicht durch die (parzellenweise) Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen erfolgt.

Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) hat der [X.]euerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein [X.]ahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 E[X.]G behandeln und damit die [X.]irtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des [X.] vom 13.11.1963 - GrS 1/63 S, [X.]E 78, 315, B[X.]Bl [X.], 124). Das gilt auch für die (parzellenweise) Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17.05.2018 - VI R 73/15, Rz 26, m.w.N.).

Die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden, norminterpretierenden Erlasse der Finanzverwaltung (koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom 28.12.1964, [X.] 1965, 5; koordinierter Ländererlass vom 17.12.1965, [X.] 1966, 34) vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern; sie sind insbesondere nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen ([X.]-Urteil vom 08.03.2007 - [X.] R 57/04, [X.]/NV 2007, 1640, unter [X.], und Senatsurteil vom 12.03.2020 - VI R 35/17, Rz 14 und 15, m.w.N.). Soweit die Finanzverwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes in den Fällen, in denen die parzellenweise Verpachtung vor der Veröffentlichung der [X.]-Urteile vom 15.10.1987 im Bundessteuerblatt (am 15.04.1988) erfolgte, unter bestimmten Voraussetzungen vom Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist (s. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 07.01.1991 - S 2239 - 70 - [X.] 12-21, Der Betrieb 1991, 523), handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme. Ob der [X.]reitfall unter den Anwendungsbereich dieser Verfügung fällt, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Festsetzungsverfahrens, sondern ist --wie das [X.] zutreffend entschieden hat-- in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227 der Abgabenordnung zu klären (s. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2007, 1640, unter [X.], und Senatsurteil vom 12.03.2020 - VI R 35/17, Rz 16 ff.).

b) Eine Betriebsaufgabeerklärung hat [X.] nicht abgegeben.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben. [X.]enn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (s. [X.]-Urteile vom 15.10.1987 - [X.] R 91/85, [X.]E 151, 392, [X.] 1988, 257, und [X.] R 66/86, [X.]E 152, 62, [X.] 1988, 260; vom 28.11.1991 - [X.] R 58/91, [X.]E 167, 19, [X.] 1992, 521, sowie [X.]-Beschluss vom 14.11.1990 - [X.] B 129/90, [X.]/NV 1991, 591), hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe, insbesondere --wie im [X.]reitfall-- in [X.], letztlich von den Absichten des [X.]euerpflichtigen ab ([X.]-Urteil vom 02.03.1995 - [X.] R 52/94, [X.]/NV 1996, 110).

Aus Beweisgründen konnte die Absicht der Betriebseinstellung auch schon vor Einführung des § 16 Abs. 3b E[X.]G grundsätzlich nur bei einer entsprechenden unmissverständlichen Erklärung des [X.]euerpflichtigen angenommen werden ([X.]-Urteile vom 23.02.1989 - [X.] R 63/87, [X.]/NV 1990, 219; in [X.]E 167, 19, [X.] 1992, 521, und in [X.]/NV 1996, 110; Senatsbeschluss vom 11.05.2017 - VI B 105/16, Rz 8). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird, muss das als Aufgabeerklärung gewertete Verhalten erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt ([X.]-Urteil vom 22.09.2004 - III R 9/03, [X.]E 207, 549, [X.] 2005, 160, unter [X.]). Dabei trifft den [X.]euerpflichtigen die (objektive) [X.] für seine Behauptung, der Betrieb sei durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen oder schon vorher aufgegeben worden ([X.]-Beschluss vom 02.06.2006 - [X.] B 3/05, [X.]/NV 2006, 1652, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] zu Recht das Vorliegen einer Aufgabeerklärung verneint.

Eine solche Erklärung kann nicht in dem Schreiben des [X.] vom 09.12.1936 an das Finanzamt [X.] erblickt werden. Mit diesem Schreiben beantragte [X.] eine "Neufeststellung des Einheitswertes meines Bauernhofes", da er Anfang des Jahres "von der genannten Besitzung" einige Grundstücke verkauft habe. Der Hinweis in dem Schreiben, dass "die ganze Besitzung ... verpachtet" sei und das Betriebskapital dem Pächter gehöre, stellte keine Betriebsaufgabeerklärung dar.

Die Erklärung der Betriebsaufgabe erfolgte auch nicht mit der "Erklärung über die Tierhaltung", die [X.] gegenüber dem [X.] [X.] unter dem 14.12.1978 im Rahmen der Einheitsbewertung seines Betriebs nach den Verhältnissen des [X.]irtschaftsjahres 1975/1976 abgegeben hatte. Zwar hat [X.] dort angegeben, er habe keine landwirtschaftlichen Grundstücke bewirtschaftet und habe deshalb auch keine Tierhaltung. Damit hat [X.] aber nur einen tatsächlichen Sachverhalt geschildert, der weder gegen das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs spricht noch den [X.]illen erkennen lässt, diesen Betrieb nunmehr aufgeben und die stillen Reserven versteuern zu wollen.

Eine Betriebsaufgabeerklärung kann schließlich nicht darin gefunden werden, dass die Einkünfte aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen nicht als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt wurden. Erst recht kann eine Betriebsaufgabe nicht deshalb angenommen werden, weil das [X.] [X.] (und seine Rechtsnachfolger) nicht zur Abgabe entsprechender Feststellungserklärungen aufgefordert hat.

3. Der Betrieb wurde auch nicht durch die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach [X.] (zwangsweise) aufgegeben.

a) Allerdings wird ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben ([X.]-Urteil vom 16.12.2009 - [X.] R 7/07, [X.]E 228, 59, [X.] 2010, 431; Senatsurteile vom 16.11.2017 - VI R 63/15, [X.]E 260, 138, Rz 13, und vom 17.05.2018 - VI R 66/15, [X.]E 262, 33, Rz 22). Dies gilt auch dann, wenn das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen des Erblassers nach seinem Tod auf seine (nicht mitunternehmerisch verbundenen) Erben aufgeteilt wird ([X.]-Urteile vom 26.09.2013 - [X.] R 16/10, Rz 22, und vom 14.07.2016 - [X.] R 19/13, Rz 21).

Im [X.]reitfall wurde der landwirtschaftliche Betrieb im Zuge der Erbauseinandersetzung indessen nicht zerschlagen, sondern im Ganzen gemäß § 7 Abs. 1 der [X.] (E[X.][X.]), nunmehr § 6 Abs. 3 E[X.]G, auf [X.] übertragen (s. dazu Senatsurteil vom 17.05.2018 - VI R 73/15, Rz 40). Die Flurstücke, die die Kläger bei der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach [X.] erhielten, gehörten zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, da [X.] sie schon in den 1970er Jahren aus seinem Betrieb entnommen hatte.

b) [X.]irtschaftsgüter des Betriebsvermögens verlieren diese Eigenschaft nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb ([X.]-Urteil vom 31.01.1985 - [X.] R 130/82, [X.]E 143, 335, [X.] 1985, 395, unter 2.a).

aa) Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird --bei der im [X.]reitfall vorliegenden unveränderten subjektiven Zurechnung der [X.]irtschaftsgüter-- durch eine Entnahme gelöst, die einen [X.]n und eine Entnahmehandlung erfordert. Es muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den [X.]illen des [X.]euerpflichtigen erkennen lässt, ein [X.]irtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen (z.B. aus Vermietung und Verpachtung) oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen ([X.]-Urteil vom 14.05.2009 - [X.] R 44/06, [X.]E 225, 367, [X.] 2009, 811, unter [X.]). Dazu reicht auch ein schlüssiges Verhalten des [X.]euerpflichtigen aus, durch das die Verknüpfung des [X.]irtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird ([X.]-Urteil in [X.]E 143, 335, [X.] 1985, 395, unter 2.a, m.w.N.). Dieses muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden [X.]n getragen sein ([X.]-Urteil vom 07.02.2002 - [X.] R 32/01, [X.]/NV 2002, 1135, unter [X.], m.w.N.). Der [X.] muss auf die (künftige) Nutzung des [X.]irtschaftsguts für private Zwecke im privaten Bereich gerichtet sein; nicht erforderlich ist hingegen ein [X.]ille zur Gewinnverwirklichung oder auch nur das Bewusstsein einer solchen Gewinnverwirklichung und eine ungefähre Vorstellung über ihr Ausmaß ([X.]-Urteil in [X.]E 143, 335, [X.] 1985, 395, unter 2.a). Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das [X.]irtschaftsgut seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird (s. [X.]-Urteile vom 04.11.1982 - [X.] R 159/79, [X.]E 137, 294, [X.] 1983, 448, unter II.2.; vom 10.11.2004 - XI R 31/03, [X.]E 208, 180, [X.] 2005, 334, unter [X.], und vom 14.02.2008 - [X.] R 44/05, [X.]/NV 2008, 1156, unter [X.] aa).

bb) Durch eine bloße Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen indessen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt ([X.]-Urteil in [X.]E 225, 367, [X.] 2009, 811, unter [X.]a cc). Bei entgeltlich zur Nutzung überlassenen Grundstücken, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs gehören (s. [X.]-Urteil vom 10.12.1992 - [X.] R 115/91, [X.]E 170, 141, [X.] 1993, 342, unter 2.), ist das Vorliegen von Betriebsvermögen auch dann nicht grundsätzlich ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme (geduldetes --gewillkürtes--) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt ([X.]-Urteil vom 22.08.2002 - [X.] R 57/00, [X.]E 200, 236, [X.] 2003, 16, unter 1.c).

Als unschädlich hat der [X.] hiernach insbesondere die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten und die anschließende Bebauung durch die Erbbauberechtigten mit privaten [X.]ohnhäusern angesehen, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwogen ([X.]-Urteil in [X.]E 170, 141, [X.] 1993, 342, unter 3.). Ebenso ist der [X.] von (geduldetem) Betriebsvermögen ausgegangen, wenn ein Land- und Forstwirt ein zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück, das etwa 2,5 % der bewirtschafteten Fläche ausmachte, mit fünf Einfamilienhäusern bebaute ([X.]-Urteil in [X.]E 200, 236, [X.] 2003, 16, unter 2.) oder wenn er 13 [X.]ohneinheiten auf 0,525 % der Gesamtfläche errichtete ([X.]-Urteil vom 25.11.2004 - [X.] R 51/03, [X.]/NV 2005, 547, unter II.3.).

cc) Die Auffassung der Vorinstanz, [X.] habe die aus dem Grundstück Flur 03 Fl[X.] 29 durch Parzellierung hervorgegangenen Flurstücke, soweit sie nicht bereits durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden waren, in den 1970er Jahren aus dem Betriebsvermögen entnommen, entspricht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen.

(1) Geduldetes Betriebsvermögen ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nur in einem Umfang zulässig, der den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Daher ist die Nutzungsüberlassung einzelner Parzellen unschädlich, auch wenn diese so umgestaltet werden, dass sie --nach Ausübung eines Erbbaurechts-- einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden können. Eine Begrenzung des Umfangs des (geduldeten) Betriebsvermögens ist jedoch dann geboten, wenn die Grundstücke eines größeren Areals infolge einer Nutzungsänderung in einer [X.]eise umgestaltet werden, dass eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung künftig ausgeschlossen ist.

Im [X.]reitfall hatte die Nutzungsänderung einen Umfang erreicht, der zu einer Verselbständigung der Vermögensverwaltung führte und damit zu einer Entnahme der dazu dienenden Flächen zwang. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hatte [X.] in den Jahren 1970 bis 1974 Erbbaurechte an (ursprünglich) zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken im Umfang von 9 739 qm bestellt, was einem Anteil von 10,76 % der Gesamtfläche seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprach. Die [X.] wurden von den Erbbauberechtigten anschließend mit privat genutzten [X.]ohnhäusern bebaut. Das [X.] hat festgestellt, dass auf der Fläche des vormals landwirtschaftlich genutzten Grundstücks Flur 03 Fl[X.] 29 ein geschlossenes [X.]ohngebiet mit mehreren Einfamilienhäusern und entsprechenden Erschließungsanlagen entstanden war. Damit war bei den [X.]n eine endgültige Nutzungsänderung in einem Umfang eingetreten, der die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überstieg und der Eigenschaft der [X.] als (geduldetes) Betriebsvermögen entgegenstand.

(2) Der Umstand, dass die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % --wie die Kläger meinen-- im [X.]reitfall nur geringfügig überschritten ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus Gründen der Rechtsklarheit und aus Vereinfachungsgründen ist vielmehr eine strikte Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze geboten. Anderenfalls würden nur weitere [X.] bei der Beantwortung der Frage entstehen, unter welchen Voraussetzungen die Überschreitung der Grenze lediglich geringfügig sei.

Ist die Geringfügigkeitsgrenze überschritten, kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats aus den vorgenannten Gründen für das Vorliegen einer Entnahmehandlung regelmäßig auch nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien (z.B. das Verhältnis des [X.]erts der Flächen) an. Soweit der [X.]. Senat des [X.] in diesem Zusammenhang einen Vergleich der Erträge aus den verschiedenen Nutzungen und weitere Abgrenzungskriterien angesprochen hat (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 170, 141, [X.] 1993, 342, unter 3., und in [X.]E 200, 236, [X.] 2003, 16, unter 1.c), waren diese Erwägungen für die jeweiligen Entscheidungen nicht tragend.

(3) Da sich die bisherige Nutzung der mit den Erbbaurechten belasteten und von den Erbbauberechtigten mit Einfamilienhäusern bebauten Grundstücke hiernach im [X.]reitfall auf Dauer so geändert hatte, dass die [X.] ihre Beziehung zum Betrieb des [X.] endgültig verloren hatten, bedurfte es für die Entnahme dieser Grundstücke keiner Entnahmeerklärung mehr.

(4) [X.] --die Einräumung der Erbbaurechte zur Bebauung der Grundstücke durch die [X.] war auch von einem [X.]n getragen. Denn [X.] wollte die [X.] (künftig) im privaten Bereich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen, wie sich aus den von ihm vereinbarten Erbbauzinsen ergibt.

4. Nach alledem ging der ursprünglich von [X.] geführte land- und forstwirtschaftliche ([X.] mit dessen Tod über die Erbengemeinschaft auf [X.] über. Dieser setzte den Betrieb bis zu seinem Tod fort. Anschließend wurde der Betrieb durch [X.] als seiner Gesamtrechtsnachfolgerin fortgeführt.

Zu diesem Betrieb gehörten --wie das [X.] zu Recht entschieden hat-- auch die Flurstücke, die im Rahmen der Flurbereinigung an die [X.]elle der im Flurbereinigungsverfahren aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Grundstücke getreten sind. Denn bei den zugeteilten Grundstücken handelte es sich um das "Surrogat" der eingebrachten Grundstücke (s. [X.]-Urteil vom 01.07.2010 - [X.] R 7/08, und Senatsurteil vom 23.10.2019 - VI R 25/17, [X.]E 266, 218, Rz 17, m.w.N.).

5. Die Höhe des vom [X.] festgestellten Gewinns ist nicht angefochten und damit bestandskräftig.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.