Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.06.2020, Az. VIII R 12/17

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Ehegatten und werden für das Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin machte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einen Verlust aus selbständiger Arbeit als ... in Höhe von 12.219 DM (umgerechnet 6.247,48 €) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) lehnte die Berücksichtigung dieses Verlustes bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2001 vom 20.11.2002 ab. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]).

In dem Änderungsbescheid für 2001 vom 06.01.2003 legte das [X.] erstmals die Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von 12.219 DM (umgerechnet 6.247,48 €) der Steuerfestsetzung zugrunde und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Unter dem Punkt "Festsetzung" führte das [X.] in diesem Bescheid aus:

In den Erläuterungen hieß es:

Aus den Erläuterungen ging nicht hervor, welcher der mitgeteilten [X.] sich auf § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] und welcher sich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 [X.] bezog.

Für die Folgejahre (Veranlagungszeiträume 2002 bis einschließlich 2005) wurden die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit ohne Vorläufigkeitsvermerk berücksichtigt, unabhängig davon, ob sie positiv (2002, 2003, 2005) oder negativ waren (2004).

Mit Einkommensteuerbescheid vom [X.] änderte das [X.] die Festsetzung für das Streitjahr unter Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]. Unter "Festsetzung" führte es aus:

Der Erläuterungsteil enthielt nur die Hinweise zum Vorläufigkeitskatalog des § 165 Abs. 1 Satz 2 [X.]:

Der Bescheid enthielt in den Erläuterungen keinen Hinweis darauf, dass sich die Vorläufigkeit weiterhin auf die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit beziehen sollte.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 11.01.2011 änderte das [X.] die Festsetzung für das Streitjahr erneut und erkannte die Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht mehr an.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, der in Bezug auf die steuerliche Berücksichtigung der Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit abgewiesen wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit Urteil vom 22.08.2017 - 3 K 2227/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 1863) statt.

Das [X.] rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 165 [X.]. In dem Änderungsbescheid vom [X.] sei der Vorläufigkeitsvermerk nicht inhaltlich neu bestimmt worden. Der Vorläufigkeitsvermerk sei als Nebenbestimmung i.S. von § 120 [X.] --auch in den nachfolgenden [X.] bestehen geblieben, da er nicht ausdrücklich durch eine selbständige Verfügung aufgehoben worden sei ([X.], Urteil vom 25.05.2012 - 4 K 511/11 E, [X.], 1616). Der Klägerin sei zudem die vorläufige Festsetzung hinsichtlich ihrer negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit bekannt gewesen. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht daraus, dass diese Einkünfte für die Veranlagungszeiträume 2002 bis einschließlich 2005 ohne Vorläufigkeitsvermerk berücksichtigt worden seien.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 22.08.2017 - 3 K 2227/15 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Das [X.] hat zu Recht den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 11.01.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2015 aufgehoben, soweit die Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht mehr anerkannt wurden, da keine gesetzliche Grundlage für eine diesbezügliche Änderung des Bescheides gegeben war.

1. Das [X.] durfte den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom [X.], in dem die Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit der Besteuerung zugrunde gelegt worden waren, nicht gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 [X.] zu Lasten der Klägerin ändern, da die Steuer in diesem Punkt nicht mehr vorläufig festgesetzt war.

a) Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 [X.] kann die Finanzbehörde [X.] aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Die Voraussetzungen einer vorläufigen Steuerfestsetzung sind in § 165 Abs. 1 [X.] geregelt. Danach kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 [X.]), oder wenn einer der in § 165 Abs. 1 Satz 2 [X.] geregelten Tatbestände vorliegt.

§ 165 Abs. 1 Satz 3 [X.] verlangt in formeller Hinsicht für die Begründung des Vorläufigkeitsvermerks, dass dessen Umfang und Grund anzugeben sind. Diese Angaben dienen dem Rechtsschutzinteresse des Steuerpflichtigen. Er soll wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteter Tatsachen (bei § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.]) sich das [X.] eine weitere Überprüfung vorbehält. Diese Angaben zeigen auch die Grenzen für die endgültige Festsetzung bzw. Feststellung auf. Sind die Formulierung des Vorläufigkeitsvermerks und die Erläuterungen in dem Bescheid nicht hinreichend klar, so kann sich die Wirksamkeit des Vermerks auch durch Würdigung der Umstände des Einzelfalls ergeben. Zu prüfen ist dabei, ob der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks aus Sicht eines objektiven Empfängers hinreichend erkennbar war (vgl. Urteil des [X.] --[X.]--vom 12.07.2007 - X R 22/05, [X.], 26, [X.], 2).

Für den [X.] der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen --seinem "objektiven Verständnishorizont"-- unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte. Dies gilt auch für die Änderung eines Vorläufigkeitsvermerks in einem Änderungsbescheid. Da Umfang und Grund der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 [X.] anzugeben sind, muss der Steuerpflichtige den in einem Änderungsbescheid enthaltenen --geänderten-- Vorläufigkeitsvermerk so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist. Es wäre mit dem Grundsatz des § 124 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht zu vereinbaren, dem Steuerpflichtigen die Spekulation darüber zuzumuten, ob die Beschränkung des Vorläufigkeitsvermerks auf erneuter Prüfung oder auf einem Versehen der Finanzverwaltung beruht ([X.]-Urteil vom 19.10.1999 - IX R 23/98, [X.], 44, [X.], 282).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom [X.] in Bezug auf die negativen Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht vorläufig und somit nicht nach § 165 [X.] änderbar war.

aa) Die Klägerin konnte als Empfängerin aus dem Inhalt des Änderungsbescheides vom [X.] nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die Festsetzung hinsichtlich ihrer negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit weiterhin vorläufig sein sollte.

Das [X.] hat im Änderungsbescheid für 2001 vom 06.01.2003 den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 [X.] aufgehoben und die Einkommensteuer hinsichtlich der Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit nach § 165 [X.] vorläufig festgesetzt. Aus dem Bescheid, der eine Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 [X.] anordnete, ging nicht hervor, welche der mitgeteilten vorläufigen Festsetzungen sich auf § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] und welche sich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 [X.] bezog. Der Änderungsbescheid vom [X.] erging zwar mit dem Hinweis, dass die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 [X.] vorläufig war. Die negativen Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit wurden vom Vorläufigkeitskatalog jedoch nicht mehr explizit erfasst.

Aus dem Inhalt des Änderungsbescheides vom [X.] konnte die Klägerin als Empfängerin des Bescheides folglich nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die Festsetzung in Bezug auf ihre negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit weiterhin vorläufig sein sollte. Für diese Sichtweise spricht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auch, dass die Festsetzungen für nachfolgende Veranlagungszeiträume, die teilweise vor der Änderung des Bescheides am [X.] ergingen, in Bezug auf die teils negativen und teils positiven Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit keinen Vorläufigkeitsvermerk enthielten.

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das [X.] in dem Änderungsbescheid vom [X.] unter der Überschrift "Festsetzung" die Vorschrift des § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] erneut zitiert hat. Allein aufgrund dessen konnte die Klägerin nicht erkennen, dass die Vorläufigkeit in Bezug auf ihre negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit des [X.] weiter fortgelten sollte, da in den Erläuterungen des geänderten Bescheides vom [X.] keine ausdrückliche Zuordnung der [X.] zum jeweiligen Satz des § 165 Abs. 1 [X.] enthalten war. Der Steuerpflichtige muss jedoch wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteter Tatsachen nach § 165 Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 [X.] sich das [X.] eine weitere Überprüfung vorbehält.

cc) Eine andere Beurteilung des Streitfalls ergibt sich auch nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des [X.] der Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam bleibt, auch wenn er in einem Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird (vgl. [X.]-Urteile vom 15.07.1987 - X R 19/80, [X.]E 150, 459, [X.] 1987, 746; vom 09.09.1988 - III R 191/84, [X.]E 154, 430, [X.] 1989, 9; vom 22.11.1994 - VII R 40/94, [X.]/NV 1995, 1108; vom 14.07.2015 - VIII R 21/13, [X.]E 253, 1, [X.] 2016, 371). Eine --nach diesen [X.] unwirksame stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks liegt nicht vor, wenn das [X.] den Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid inhaltlich abändert. Denn ein in einem Änderungsbescheid enthaltener Vorläufigkeitsvermerk, der an die Stelle des bereits im [X.] enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks tritt, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist ([X.]-Urteil in [X.], 44, [X.], 282, Rz 17). Im Streitfall hat das [X.] dem Änderungsbescheid vom [X.] einen solchen inhaltlich geänderten Vorläufigkeitsvermerk beigefügt, da sich dieser nicht (mehr) auf die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes bezog. Für die Klägerin war nach "objektivem Verständnishorizont" nicht erkennbar, dass der ursprüngliche Vorläufigkeitsvermerk trotz der Änderung wirksam bleiben sollte.

dd) Schließlich führt auch das vom [X.] zitierte Urteil des [X.] Münster in E[X.] 2012, 1616 zu keiner anderen Beurteilung, da der dieser Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar ist. Während bei dem Fall des [X.] Münster dem Steuerpflichtigen aufgrund einer einvernehmlichen Beendigung des [X.] von vornherein klar war, welche Ausführungen in den Erläuterungen sich auf die vorläufige Festsetzung i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 [X.] bezogen, war dies im vorliegenden Fall für die Klägerin nicht erkennbar. Die Klägerin konnte danach [X.] als in dem vom [X.] Münster entschiedenen [X.] davon ausgehen, dass in dem Änderungsbescheid vom [X.] die Anordnung der Vorläufigkeit in Bezug auf ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit aufgehoben worden war.

2. Die Änderung des Bescheides vom [X.] war auch nicht aufgrund einer anderen Korrekturvorschrift nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d [X.] zulässig.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.