Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.07.2015, Az. VIII R 21/13

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute und erzielten beide in den Streitjahren (2001 bis 2003) ausländische Kapitalerträge, die zunächst nicht im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre erklärt und infolgedessen vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger nicht berücksichtigt wurden.

Die dagegen eingelegten Einsprüche nahmen die Kläger auf den Hinweis des [X.] zurück, dass die Einkommensteuer für die Streitjahre im Hinblick auf die vorläufig gestellten Punkte aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks weiter offen sei.

Der Bescheid enthielt jedoch keinen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] mehr und auch keinen Hinweis auf die Aufhebung des noch in den Bescheiden vom 11. März 2010 enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks wegen des Ansatzes der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Auf die dagegen erhobene Klage hat das Finanzgericht ([X.]) der Klage mit Urteil vom 27. Februar 2013  2 K 266/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2013, 239) stattgegeben und den angefochtenen Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit der Begründung aufgehoben, das [X.] sei zur Durchführung der beantragten Änderung verpflichtet, weil die Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 Satz 2 [X.] vorlägen. Denn das [X.] habe den auf § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] gestützten Vorläufigkeitsvermerk weder aufgehoben noch sei dieser durch den allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 [X.] gestützten Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheiden vom 9. August 2010 ersetzt worden.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung des § 165 [X.]. Das [X.] weiche von den Rechtsgrundsätzen des Urteils des [X.] ([X.]) vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98 ([X.]E 190, 44, [X.], 282) ab.

Das [X.] beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht hat das [X.] angenommen, die [X.] vom 9. August 2010 hätten die mit den vorangegangenen Bescheiden vom 11. März 2010 ausgesprochene Vorläufigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unberührt gelassen, so dass die Kläger die Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 9. August 2010 unter Ansatz der neu ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen beanspruchen könnten.

1. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 [X.] kann die Finanzbehörde [X.] aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat.

Die Voraussetzungen für eine solche vorläufige Steuerfestsetzung enthält § 165 Abs. 1 [X.]. Danach kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind (Satz 1 der Vorschrift) oder einer der in Satz 2 der Vorschrift geregelten Tatbestände gegeben ist.

a) Hat das [X.] die Steuer --wie im Streitfall mit den Bescheiden vom 11. März 2010-- unter Bezugnahme auf Gründe i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 [X.] vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1987 [X.], [X.], 459, [X.] 1987, 746; vom 9. September 1988 III R 191/84, [X.], 430, [X.] 1989, 9; vom 22. November 1994 VII R 40/94, [X.] 1995, 1108).

b) Keine solche --unwirksame-- stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, sondern dessen inhaltlich neue Bestimmung ist gegeben, wenn dem Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ein inhaltlich eingeschränkter Vorläufigkeitsvermerk beigefügt wird. Der Steuerpflichtige muss den in einem Änderungsbescheid enthaltenen --geänderten-- Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist (s. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, [X.], 44, [X.] 2000, 282; vom 21. August 2013 X R 20/10, [X.] 2014, 524, unter Rz 27; vom 16. April 2013 IX R 3/12, [X.] 2013, 1377). Dies gilt auch, wenn --wie im [X.] ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] als auch auf Satz 2 dieser Vorschrift gestützter Vorläufigkeitsvermerk im geänderten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 [X.] gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird.

2. Nach diesen Grundsätzen sind die [X.] für die Streitjahre vom 9. August 2010 nicht mehr änderbar, weil die Voraussetzungen der insoweit allein in Betracht kommenden Änderungsnorm des § 165 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht vorliegen.

Denn entgegen der Ansicht der Kläger enthielten die [X.] vom 9. August 2010 hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen keinen Vorläufigkeitsvermerk i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] mehr.

Dies folgt unmittelbar aus dem oben wiedergegebenen Wortlaut der Bescheide.

Dafür, dass das [X.] die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung abweichend von dem abschließend formulierten Vermerk aus der Sicht der [X.] auf andere Tatbestände des § 165 Abs. 1 [X.] erstreckt wissen wollte, ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte.

3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.