Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.01.2016, Az. I R 70/14

I. Streitig ist der einkommenserhöhende [X.]nsatz von verdeckten [X.]ewinnausschüttungen (v[X.][X.]) mit Blick auf § 8a [X.]bs. 1 des [X.]örperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.[X.] zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 ([X.], 2840, [X.], 14) --[X.]St[X.] 2002 n.F.--.

Die [X.]lägerin und Revisionsbeklagte ([X.]lägerin), eine [X.]mbH, war in den Jahren 2004 und 2005 (Streitjahren) Holdinggesellschaft für die in der [X.] ([X.]) ansässigen [X.]esellschaften der international tätigen [X.]. [X.]n der Spitze des [X.]onzerns stand die … P.L.C. ([X.]) --[X.] plc.--; diese war zu 100 % an der [X.] und an der [X.]. beteiligt, die ihrerseits 79,92 % bzw. 19,88 % des Stammkapitals der [X.]lägerin hielten.

Zu der [X.] gehörten in den Streitjahren darüber hinaus insbesondere:
- [X.] [X.] [X.][X.] ([X.]): [X.]n dieser [X.]esellschaft war die [X.]lägerin unmittelbar zu 35,65 % bzw. zu 35,666 % beteiligt. 60,5 % der [X.]nteile hielt die [X.], … ([X.]), deren [X.]nteile wiederum zu 98,78 % bzw. 98,814 % von der [X.]lägerin gehalten wurden.
- [X.] [X.], [X.].
- [X.] Luxemburg.
- [X.] F [X.]mbH; sie ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der [X.] ([X.]), die ihrerseits --verbunden durch mehrere [X.]esellschaften-- Beteiligungsgesellschaft der [X.] plc. ist.
- [X.] [X.] [X.]mbH: Es handelt sich um eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der [X.]lägerin.
- [X.]; sie ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der [X.].
- [X.] J Ltd., [X.]. und [X.] L Ltd. als Schwestergesellschaften der [X.]lägerin.
- [X.] M [X.]mbH, eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der [X.].
- [X.], die zur [X.] gehört.

Mit diesen [X.]esellschaften und der Stiftung bestanden Darlehensvereinbarungen, die bei der [X.]lägerin Zinsaufwendungen auslösten:

Ihren Steuererklärungen legte die [X.]lägerin die Rechtsansicht zugrunde, § 8a [X.]St[X.] 2002 n.F. betreffe dem [X.]runde nach alle von ihr an [X.]esellschaften der [X.] geleisteten Fremdkapitalvergütungen, auch im Falle der von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften gewährten Darlehen (sog. [X.]). [X.]llerdings bestehe mit Blick auf § 8a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]St[X.] 2002 n.F (sog. safe haven) ein darlehensbezogenes Wahlrecht. Insoweit ordnete sie dem sog. safe haven zunächst die von den ausländischen [X.]esellschaften gewährten Darlehen zu, so dass nur die Fremdkapitalvergütungen für die Darlehen der [X.] und der [X.] M [X.]mbH teilweise außerhalb jenes Bereichs standen. Wegen ihrer beherrschenden Beteiligung an diesen [X.]esellschaften nahm sie insoweit nicht nur eine gewinnerhöhende Umqualifizierung der von ihr gezahlten Zinsen in Höhe von 5.097.431,58 € (4.993.809,96 € [[X.]]; 103.621,62 € [[X.] M [X.]mbH]) im Jahre 2004 und 2.952.235,88 € ([X.]) im Jahre 2005 in v[X.][X.] vor. Sie ging gleichzeitig davon aus, in entsprechender Höhe verdeckte Einlagen in die jeweilige [X.]esellschaft geleistet zu haben (s. den Hinweis zur Steuerbilanz zum 31. Dezember 2004 auf die Erhöhung der [X.] um 5.097.431,58 €) mit der Folge einer Verminderung des Einkommens dieser [X.]esellschaften ([X.]nlage zur [X.] mit den [X.]ngaben zur Änderung der zuzurechnenden Einkommen der [X.] und [X.] M [X.]mbH). Mit Blick auf das körperschaftsteuerrechtlich anzuerkennende [X.] ging die [X.]lägerin im Ergebnis davon aus, dass die gewinnerhöhende Umqualifizierung der Schuldzinsen in v[X.][X.] durch die Hinzurechnung entsprechend niedrigerer (weil durch die angenommenen Einlagen geminderter) Einkommen der Organgesellschaften vollständig kompensiert wurde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) veranlagte die [X.]lägerin zunächst entsprechend ihren Erklärungen zur [X.]örperschaftsteuer 2004 und 2005 und erließ [X.] für die Jahre 2004 und 2005. Im Zuge einer Prüfung ermittelte er den sog. save haven (d.h. das [X.] der [X.]lägerin, welches anteilig zu 99,8 % auf die unmittelbare und mittelbare Beteiligung der [X.] plc. als wesentlich beteiligter [X.]nteilseignerin entfiel) mit 533.432.092 € (2004) bzw. 617.363.874 € (2005); im Übrigen sollte kein Fall des § 8a [X.]bs. 6 [X.]St[X.] 2002 n.F. vorliegen, soweit Teile der Darlehen für Zwecke der Beteiligung durch [X.]apitalerhöhung aufgenommen worden seien. Zur Frage, welche Darlehen in den sog. safe haven einzubeziehen sind, verwies das F[X.] auf Rz 71 des Schreibens des [X.] ([X.]) vom 15. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 25): Es sei für die Verrechnung die zeitliche Reihenfolge des Entstehens der [X.] maßgebend. Dabei ordnete es die Zinsen umgeschuldeter Darlehen wirtschaftlich den ursprünglichen Darlehen zu; um [X.]estaltungsmöglichkeiten durch Umschuldungen zu verhindern, dürfe sich durch die Umschuldungen die Reihenfolge der Verrechnungen mit dem sog. safe haven nicht ändern.

[X.]uf dieser [X.]rundlage sollten Schuldzinsen in Höhe von 2004: 10.609.937,17 €; 2005: 5.612.682,20 €; davon als verdeckte Einlage/Erhöhung des Beteiligungswerts: 371.415,07 € (2004); 167.514,76 € (2005) einkommenserhöhend in v[X.][X.] umzuqualifizieren und gewerbesteuerlich nicht mehr als Dauerschuldzinsen anzusetzen sein.

Das F[X.] erließ auf dieser [X.]rundlage geänderte [X.] und [X.] für die Jahre 2004 und 2005. Die dagegen erhobene [X.]lage hatte Erfolg ([X.], Urteil vom 29. [X.]ugust 2014  9 [X.] 1828/11 [X.],[X.], abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 327).

Das F[X.] rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Die [X.]lägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der im Klageverfahren streitgegenständliche weitergehende einkommenserhöhende Ansatz von vGA (Überschreiten des sog. save haven) mit entsprechender Umqualifizierung von gewerbeertragserhöhend angesetzten [X.] rechtswidrig ist.

1. Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, sind auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine (Nr. 1) nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder (Nr. 2) in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des [X.] das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des [X.] übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (§ 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F.). Diese Grundsätze gelten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 n.F. auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.] --AStG--) oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann.

Zweck des § 8a [X.] 2002 n.F. ist es, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einzuschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. Durch den Eingriff in den Grundsatz der [X.] soll eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung erreicht und die Einmalbesteuerung der Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften sichergestellt werden (s. Regierungsentwurf BTDrucks 15/1518, S. 14; [X.], [X.], 1. Aufl., § 8a [X.] 1 ff.; [X.] in [X.], [X.], § 8a [X.] 11 ff.), wobei der Grundtatbestand durch Missbrauchsvermeidungsregeln (z.B. § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 n.F.) ergänzt ist (s. ausdrücklich zu § 8a Abs. 6 [X.] 2002 n.F. das Senatsurteil vom 29. Januar 2015 I R 68/13, [X.], 1112).

2. Das [X.] hat i.S. des § 118 Abs. 2 [X.]O bindend festgestellt, dass die [X.] ohne die Darlehen der Tochter- bzw. Enkelgesellschaften der [X.] und [X.] im Jahre 2004 innerhalb des sog. safe haven (dem anteiligen Eigenkapital des wesentlich beteiligten [X.]) in Höhe von 533.432.092 € liegen; ebenso überschreiten die Darlehen ohne die Darlehen der [X.] und der [X.] im Jahre 2005 nicht den sog. safe haven in Höhe von unstreitig 617.363.874 €.

3. Da die Darlehen, die die Klägerin von ihren Tochter- bzw. Enkelgesellschaften [X.] und [X.] erhalten hat, nicht in den objektiven Tatbestandsbereich des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. fallen, sind die hierauf entfallenden [X.] nicht in vGA umzuqualifizieren.

a) Soweit die Klägerin Darlehen von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften oder anderen nachgeordneten Körperschaften erhalten hat (d.h. von der [X.], der [X.], der [X.], der [X.] und der [X.]), handelt es sich nicht um eine "[X.]" i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F.

b) Darüber hinaus liegt insoweit auch keine Darlehensgewährung durch dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Personen i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 [X.] 2002 n.F. vor.

aa) § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 [X.] 2002 n.F. verweist zur Qualifizierung einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehenden Person auf § 1 Abs. 2 AStG. Nach dieser Regelung ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn (Nr. 1) die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 2) eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 3) die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Dabei muss für den Tatbestand des § 8a [X.] 2002 n.F. die "andere Person" allerdings nicht "dem Steuerpflichtigen" (hier: der finanzierten Kapitalgesellschaft [Darlehensnehmerin]) nahe stehen, sondern dem wesentlich beteiligten Anteilseigner, was jedenfalls erhellt, dass insoweit nur eine sinngemäße Anwendung in Rede steht (Tries/Kloster, [X.] --GmbHR-- 2004, 154, 155 [dort Fußnote 6]).

bb) Zwar lässt es der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG bei seiner (sinngemäßen) Anwendung im Rahmen des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 [X.] 2002 n.F. zu, z.B. Tochter- und Enkelgesellschaften der Steuerpflichtigen (hier: der Klägerin) als ihrem Anteilseigner nahe stehende Personen zu verstehen. Denn die wesentlich beteiligte Anteilseignerin der Klägerin ist an diesen Gesellschaften mittelbar (über die Klägerin) wesentlich beteiligt. Der Senat schließt sich allerdings der in der Literatur weithin vertretenen Rechtsauffassung an, dass Tochter- und Enkelgesellschaften der darlehensnehmenden Steuerpflichtigen im Bereich des § 8a Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 n.F. aufgrund teleologischer Reduktion des Begriffs der nahe stehenden Person vom Tatbestand auszunehmen sind (gl.[X.], [X.] 2004, 67; [X.], [X.] bei verbundenen Unternehmen, 2005, S. 91 f.; [X.]/[X.], GmbHR 2004, 708, 710; [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 177; [X.]/ [X.], [X.] --DStR-- 2004, 1317, 1319; Köplin in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 8a Anh 2 (§ 8a aF) [X.] 224; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 120; [X.]/ [X.], DStR 2004, 758, 765; [X.]/[X.], GmbHR 2004, 1045, 1050; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.; im Ergebnis wohl auch [X.]/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396; zweifelnd Widmann/Füger/[X.], [X.], 2004, [X.] 485 f.; ausdrücklich a.A. z.B. BMF-Schreiben vom 15. Juli 2004, [X.], 593 [X.] 16, 18; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a [X.] nF [X.] 223, 287).

Nach dem Regelungszweck soll eine Umqualifizierung von [X.] in vGA in den Fällen stattfinden, in denen jene wirtschaftlich an die Stelle einer Gewinnausschüttung an den wesentlich beteiligten Anteilseigner tritt. Dies geschieht unter der typisierenden Annahme, dass dieser Anteilseigner Einfluss auf den Grad der Fremdfinanzierung der Kapitalgesellschaft hat. Eine solche Konstellation liegt allerdings nicht vor, wenn z.B. die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft Mittel zur Verfügung stellt ([X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 177; s.a. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 120). Wirtschaftlich gesehen liegt in der Darlehenshingabe eine Finanzierung "aus eigenen Mitteln" der finanzierten Gesellschaft vor ([X.], a.a.[X.], S. 92). Eine aus der Rechtsfolge ("sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen" --§ 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F.-- als Rechtsgrundverweis auf § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] 2002 n.F.) und dem sog. Fremdvergleichs-Escape (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 2002 n.F., dort letzter Halbsatz) im Umkehrschluss abzuleitende Grundlage einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehensüberlassung besteht mit Blick auf das Gesellschaftsverhältnis zwischen der steuerpflichtigen (und einen einkommensmindernden Abzug der Finanzierungsaufwendungen begehrenden) Darlehensnehmerin und der ertragserzielenden Darlehensgeberin nicht (s.a. [X.]/[X.], GmbHR 2004, 708, 710 [keine Überlagerung durch das mittelbare Gesellschafterverhältnis zur Anteilseignerin der Darlehensnehmerin]; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.). Insoweit hätte der Gesetzgeber, wenn er im Rahmen seiner auf den [X.] abzielenden Fiktion einer vGA auch die Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft den Regeln der Gesellschafterfremdfinanzierung hätte unterstellen wollen, die Rechtsfolge des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. an diese Konstellation durch die Anweisung einer Umqualifizierung der [X.] in eine verdeckte Einlage (der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft in ihre Tochterkapitalgesellschaft) anpassen müssen ([X.]/[X.], GmbHR 2004, 1045, 1050).

Dem kann das [X.] nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Rechtsfolge bleibe in dieser Konstellation unverändert (Qualifizierung der [X.] als vGA an den Anteilseigner), werde allerdings durch eine verdeckte Einlage des [X.] in die Klägerin (als Darlehensnehmerin; "Verbrauchstheorie") und eine deckungsgleiche verdeckte Einlage der Klägerin in ihre (darlehensgewährende) Tochtergesellschaft ergänzt ("doppelte verdeckte Einlage"; s. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8a [X.] nF [X.] 287; [X.], a.a.[X.], S. 93 ff.), wobei die Annahme einer vGA an den Gesellschafter bei gleichzeitiger Rückeinlage aus Vereinfachungsgründen unterbleiben könne. Denn der Regelungsbefehl zu den [X.] der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft wäre dann --da er lediglich vGA anführt, obgleich im Ergebnis nur eine verdeckte Einlage vorliegen sollte-- unvollständig bzw. "lückenhaft".

Ob bezogen auf die zweckbezogene Ausgrenzung der Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft etwas anderes dann gilt, wenn an der Tochtergesellschaft der Klägerin auch die wesentliche Anteilseignerin der Klägerin selbst unmittelbar (oder über eine andere Gesellschaft als die Klägerin mittelbar) wesentlich beteiligt ist (s. Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 158 [dort Fußnote 30 a.E.]; Widmann/Füger/[X.], a.a.[X.], [X.] 487), kann im Streitfall offen bleiben, da eine solche Beteiligung der an der Klägerin wesentlich beteiligten Anteilseignerin nach den Feststellungen des [X.] nicht vorliegt. Ebenfalls ist nicht ersichtlich, dass sich die Darlehensgeber bei der wesentlich beteiligten Anteilseignerin der Klägerin refinanziert haben (s. insoweit [X.] in [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 120).

cc) Es kommt auch nicht in Betracht, die Tochter- und Enkelgesellschaften der Klägerin als Dritte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 2 [X.] 2002 n.F. anzusehen. Denn das [X.] hat nicht festgestellt, dass den darlehensgewährenden Tochter- und Enkelgesellschaften jeweils ein tatbestandsrelevanter darlehensbezogener Rückgriff auf die an der Klägerin beteiligte Anteilseignerin zusteht.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.