Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.09.2019, Az. V R 57/17

A. Der erkennende [X.] konnte na[X.]h Zurü[X.]kweisung des Ablehnungsgesu[X.]hs des [X.] gegen den [X.] am [X.] dur[X.]h Bes[X.]hluss vom 21.08.2019 (V R 57/17) in seiner si[X.]h aus dem senatsinternen Ges[X.]häftsverteilungsplan vorgesehenen Besetzung ents[X.]heiden.

B. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Der [X.] kann dabei offenlassen, ob die Veräußerung von Kapitallebensversi[X.]herungen auf dem Zweitmarkt steuerbar ist, da es si[X.]h hierbei jedenfalls --entgegen der Auffassung des [X.]-- um steuerfreie Umsätze im Ges[X.]häft mit Forderungen (§ 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] UStG) handelt.

1. Die Veräußerung der Kapitallebensversi[X.]herungen ist na[X.]h § 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] UStG steuerfrei. Das [X.] geht zwar zu Re[X.]ht von einheitli[X.]hen Leistungen aus, berü[X.]ksi[X.]htigt aber ni[X.]ht, dass beim Handel mit Kapitallebensversi[X.]herungen die Übertragung der (zukünftigen) Geldforderung die Hauptleistung darstellt, während die Übertragung der weiteren Re[X.]hte und Pfli[X.]hten als Nebenleistung zu qualifizieren ist, die das S[X.]hi[X.]ksal der Hauptleistung (Steuerfreiheit) teilt.

a) Mit der Veräußerung ihrer Re[X.]hte und Pfli[X.]hten an den von ihr erworbenen und vertragli[X.]h angepassten Kapitallebensversi[X.]herungen erbra[X.]hte die Klägerin --wovon au[X.]h das [X.] zu Re[X.]ht ausgeht-- eine einheitli[X.]he sonstige Leistung. Denn bei wirts[X.]haftli[X.]her Betra[X.]htung können die streitgegenständli[X.]hen Umsätze ni[X.]ht künstli[X.]h in zwei Leistungen (Übernahme von Verbindli[X.]hkeiten i.S. von Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. [X.] MwStSystRL und Umsätze im Ges[X.]häft mit Forderungen i.S. von Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. d MwStSystRL) aufgespalten werden.

aa) Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.], der si[X.]h der [X.] anges[X.]hlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betra[X.]hten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetra[X.]htung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitli[X.]her Umsatz. Dabei sind unter Berü[X.]ksi[X.]htigung eines Dur[X.]hs[X.]hnittsverbrau[X.]hers die [X.]harakteristis[X.]hen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirts[X.]haftli[X.]h einheitli[X.]he Leistung ni[X.]ht künstli[X.]h aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbra[X.]hte Einzelumsätze als einheitli[X.]her Umsatz anzusehen, wenn sie ni[X.]ht selbständig sind.

bb) Ein einheitli[X.]her Umsatz wird na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] und des [X.] für zwei Fallgruppen bejaht.

(1) Zum einen liegt eine einheitli[X.]he Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerli[X.]he S[X.]hi[X.]ksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und ni[X.]ht Hauptleistung, wenn sie für die Kunds[X.]haft keinen eigenen Zwe[X.]k, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspru[X.]h zu nehmen (vgl. z.B. [X.]-Urteile Bog u.a. vom 10.03.2011 - [X.]/09, [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 54, m.w.N.; [X.] vom 18.01.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.], [X.] --DStR-- 2018, 246, Rz 23; [X.]-Urteil vom 10.01.2013 - [X.], [X.]E 240, 380, [X.], 352, unter [X.], Rz 19 ff.).

(2) Zum anderen kann si[X.]h eine einheitli[X.]he Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpfli[X.]htigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirts[X.]haftli[X.]hen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirkli[X.]hkeitsfremd wäre (vgl. z.B. [X.]-Urteile Bog u.a., [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 53, m.w.N.; [X.], [X.]:[X.], [X.], 246, Rz 22; [X.]-Bes[X.]hluss [X.]. und [X.]. vom 19.01.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.], 674, Rz 29; [X.]-Urteil [X.] vom 19.07.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.], 945, Rz 21).

b) Soweit das [X.] darüber hinaus die Gesamtumstände des Streitfalls dahingehend gewürdigt hat, dass die Übertragung der Forderung bzw. des Anspru[X.]hs gegen die Versi[X.]herer ni[X.]ht die Hauptleistung darstellt, hat es bei seiner Würdigung die Interessenlage der Beteiligten ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt. Der [X.] ist daher an diese Würdigung ni[X.]ht gebunden.

aa) Zwar stellt die Beurteilung, ob eine einheitli[X.]he Leistung vorliegt, im Wesentli[X.]hen das Ergebnis einer tatsä[X.]hli[X.]hen Würdigung dur[X.]h das [X.] dar, an die der [X.] grundsätzli[X.]h gebunden ist (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung hat der [X.] aber im Rahmen der revisionsre[X.]htli[X.]hen Na[X.]hprüfung der Auslegung von Verträgen dur[X.]h das [X.] au[X.]h na[X.]hzuprüfen, ob das [X.] die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erfors[X.]ht und zutreffend gewürdigt hat ([X.]-Urteile vom 10.02.2010 - XI R 49/07, [X.]E 228, 456, [X.], 1109, Rz 33, zur [X.]; in [X.]E 240, 380, [X.], 352, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13. 11.2013 - XI R 24/11, [X.]E 243, 471, [X.], 1147, Rz 44 a.E.). Dies gilt ebenso für die Frage, ob das [X.] bei der Prüfung der Steuerfreiheit einer einheitli[X.]hen Leistung den Hauptbestandteil oder den dominierenden Bestandteil zutreffend bestimmt hat.

bb) Im Streitfall hat das [X.] bei seiner Würdigung ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt, dass das Interesse der Käufer (Fonds) als Leistungsempfänger allein auf den Erwerb einer Kapitalanlage geri[X.]htet war und die übrigen Re[X.]hte und Pfli[X.]hten ledigli[X.]h der "Optimierung" der erworbenen Kapitalanlage dienen (vgl. hierzu [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 2018, 1248, 1250; [X.], Zeits[X.]hrift für das gesamte Mehrwertsteuerre[X.]ht --[X.]--  2018, 327-328; insoweit zutreffend au[X.]h Hummel, [X.] --UR-- 2016, 937, 939). Na[X.]h der Interessenlage der Beteiligten stellt die Übertragung der (künftigen) Forderung die Hauptleistung dar, während die übrigen Re[X.]hte und Pfli[X.]hten als Nebenleistung zu qualifizieren sind.

(1) Dafür spri[X.]ht bereits die Interessenlage des Versi[X.]herungsnehmers beim Abs[X.]hluss einer (gemis[X.]hten) Kapitallebensversi[X.]herung auf den Todes- und Erlebensfall. Der Versi[X.]herungsnehmer zahlt laufende Prämien und erhält dafür bei Eintritt des [X.] während der Laufzeit die Versi[X.]herungssumme und na[X.]h Ablauf der Laufzeit die Versi[X.]herungssumme (Sparsumme nebst Zinsen und Übers[X.]hussbeteiligung). Die Kapitallebensversi[X.]herung besteht somit --entspre[X.]hend der Zweigleisigkeit des [X.] aus einem Risikobeitrag, soweit er si[X.]h auf die ungewisse Todesfallleistung bezieht, und einem Sparbeitrag, soweit er si[X.]h auf die Auss[X.]hüttung des angesparten [X.] bezieht (Winter in [X.], [X.], 9. Aufl. 2013, Einführung, Rz 37). Dabei ist der Sparanteil für den Dur[X.]hs[X.]hnittsverbrau[X.]her der ents[X.]heidende Grund für den Abs[X.]hluss einer Kapitallebensversi[X.]herung. Abgesehen davon, dass er selbst die Versi[X.]herungssumme am Ende der Laufzeit beziehen mö[X.]hte, würde er eine (sehr viel günstigere) Risikolebensversi[X.]herung (Todesfallversi[X.]herung) abs[X.]hließen, wenn es ihm in erster Linie um die wirts[X.]haftli[X.]he Absi[X.]herung seiner Angehörigen oder Kreditgebern für den Todesfall ginge (vgl. [X.] in Langheid/Rixe[X.]ker, [X.], Kommentar, 6. Aufl., Vor § 150 Rz 3; Mün[X.]hKomm[X.]/[X.]/[X.], Bd. 2, Vor §§ 150 bis 171, Rz 13). Das Interesse an einer Kapitalanlage steht somit bereits beim Versi[X.]herungsnehmer im Vordergrund.

(2) Beim Verkauf einer Lebensversi[X.]herung auf dem Zweitmarkt bleibt der Risikoanteil beim Versi[X.]herungsnehmer, d.h. seine Angehörigen sind im Todesfall weiterhin wirts[X.]haftli[X.]h abgesi[X.]hert. Dies ges[X.]hieht, indem der zunä[X.]hst gezahlte Kaufpreis im Falle des Versterbens des Versi[X.]herten gemäß § 9 der Allgemeinen Ges[X.]häftsbedingungen der Klägerin na[X.]hträgli[X.]h erhöht wird. Die na[X.]hträgli[X.]he Kaufpreiserhöhung entspri[X.]ht zunä[X.]hst der Differenz zwis[X.]hen der vom Versi[X.]herer ausgezahlten Todesfallleistung und dem Kaufpreis, den der Versi[X.]herungsnehmer dur[X.]h den Verkauf seiner Poli[X.]e bereits erhalten hat. Allerdings wird der Kaufpreis, bevor er von der Todesfallleistung abgezogen wird, no[X.]h mit 9,5 % Aufwand verzinst sowie um eventuell gezahlte Prämien erhöht, wodur[X.]h si[X.]h die Kaufpreiserhöhung na[X.]h und na[X.]h bis zum Ende der regulären Laufzeit vermindert. Die Erwerber auf dem Zweitmarkt (Fonds) haben somit ledigli[X.]h Interesse am Sparanteil. Für sie stellt der Erwerb eine konservative Kapitalanlage dar. Der vom [X.] hervorgehobene Übergang weiterer Re[X.]hte ist demgegenüber ledigli[X.]h insoweit und damit von untergeordneter Bedeutung, als er der Optimierung der Ablaufleistung dient.

(3) [X.] von Kapitallebensversi[X.]herungen wird bestätigt dur[X.]h die Gesetzesmaterialien im Zusammenhang mit der Änderung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes dur[X.]h das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerre[X.]hts am Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerli[X.]her [X.], 1266-- (vgl. Hummel, [X.], 937, 939). Dana[X.]h ist für den Erwerber einer gebrau[X.]hten Lebensversi[X.]herung die Absi[X.]herung des versi[X.]herten Risikos ni[X.]ht von Bedeutung, weil für die Erwerber auss[X.]hließli[X.]h die Renditeerwartungen aus einer Kapitalanlage relevant sind (BTDru[X.]ks 18/1529, S. 52 und 53).

2. Die Sa[X.]he ist spru[X.]hreif im Sinne einer Aufhebung des [X.]-Urteils und Klagestattgabe, da die von der Klägerin erbra[X.]hte Hauptleistung steuerfrei ist.

a) Steuerfrei sind na[X.]h § 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] UStG u.a. die Umsätze im Ges[X.]häft mit Forderungen. Diese Vors[X.]hrift beruht auf Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. d MwStSystRL, wona[X.]h die Mitgliedstaaten u.a. die Umsätze im Ges[X.]häft mit Forderungen von der Steuer befreien. Bei ri[X.]htlinienkonformer Auslegung wird die Befreiungsnorm (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 30.03.2011 - XI R 19/10, [X.]E 233, 353, [X.], 772, unter [X.], Rz 29, sowie vom 16.04.2008 - XI R 54/06, [X.]E 221, 464, [X.], 772; [X.]-Bes[X.]hluss vom 17.05.2001 - V R 34/99, [X.]E 194, 544) dahingehend einges[X.]hränkt, dass von der Steuerfreiheit nur sol[X.]he Ansprü[X.]he bzw. Umsätze erfasst werden, die Gegenstand von Finanzdienstleistungen sind, au[X.]h wenn sie ni[X.]ht notwendigerweise von Banken und Finanzinstituten getätigt werden ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 46, unter Hinweis auf [X.]-Urteil [X.] Immobilien vom 19.04.2007 - [X.]/05, [X.]:C:2007:232, Rz 22 und Rz 23; [X.] in [X.], Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] Rz 165; Heidner in [X.], UStG, 16. Aufl., § 4 Nr. 8 Rz 19). Darüber hinaus können Dienstleistungen nur dann als steuerbefreite Umsätze i.S. von Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. d MwStSystRL qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifis[X.]hen und wesentli[X.]hen Funktionen einer in dieser Bestimmung bes[X.]hriebenen Dienstleistung erfüllt ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 45).

b) Bei einer einheitli[X.]hen Leistung --wie im [X.]  liegt eine  Steuerfreiheit dann vor, wenn der Hauptbestandteil dieser Leistungen steuerfrei ist ([X.]-Urteil Mailat vom 19.12.2018 - [X.], [X.]:[X.], Leitsatz 2; [X.]-Urteile vom 06.09.2007 - V R 14/06, [X.]/NV 2008, 624, unter II.3.; vom 21.06.2017 - V R 3/17, [X.]E 259, 140, BStBl II 2018, 372, unter [X.] bb). Da vorliegend eine einheitli[X.]he Leistung in Gestalt von Haupt- und Nebenleistung gegeben ist, ri[X.]htet si[X.]h die umsatzsteuerre[X.]htli[X.]he Behandlung der einheitli[X.]hen Leistung na[X.]h ihrer Hauptleistung. Das ist die Übertragung der Forderung auf die zukünftige Ablaufleistung.

aa) Forderungen i.S. von § 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] UStG müssen ni[X.]ht bereits entstanden sein, da es dem Sinn und Zwe[X.]k der Norm entspri[X.]ht, au[X.]h den Umsatz aufs[X.]hiebend bedingter und damit erst zukünftig entstehender Geldforderungen von der Umsatzsteuer zu befreien ([X.]-Urteil vom 12.12.1963 - V 60/61 U, [X.]E 78, 277; [X.] in Rau/ Dürrwä[X.]hter, a.a.[X.], § 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] Rz 166; ebenso Abs[X.]hn. 4.8.4 Abs. 1 des [X.] --UStAE--).

bb) Von einem Finanzges[X.]häft i.S. von Art. 135 Abs. 1 Bu[X.]hst. d MwStSystRL ist bei Umsätzen im Ges[X.]häft mit Forderungen auszugehen, wenn der fragli[X.]he Anspru[X.]h auf eine Geldzahlung geri[X.]htet ist. Die Abtretung der (aufs[X.]hiebend bedingten) Geldforderung --wie im [X.] ist demna[X.]h unabhängig von ihrem Entstehungsgrund ein begünstigtes Finanzges[X.]häft.

[X.][X.]) Die Abtretung des Anspru[X.]hs auf die zukünftige Ablaufleistung bildet au[X.]h ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes und erfüllt die spezifis[X.]hen und wesentli[X.]hen Funktionen eines Ges[X.]häfts mit Forderungen. Denn dur[X.]h die Übertragung wird zumindest in Bezug auf die Bezugsbere[X.]htigung eine Änderung der re[X.]htli[X.]hen und finanziellen Situation herbeigeführt.

dd) S[X.]hließli[X.]h weist die Klägerin zutreffend auf die Verglei[X.]hbarkeit des Streitfalls mit der na[X.]h § 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] UStG steuerfreien Übertragung von sog. [X.] dur[X.]h Kreditinstitute hin (vgl. Abs[X.]hn. 4.8.4 Abs. 2 UStAE 2016/2017; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 Nr. 8 Bu[X.]hst. [X.] Rz 182; Heidner in [X.], UStG, § 4 Nr. 8, Rz 20). Kreditinstitute s[X.]hließen dabei Bausparverträge ab und besparen sie zum Zwe[X.]ke der Veräußerung an Personen, die diese ni[X.]ht selbst bis zur Zuteilungsreife ansparen können oder mö[X.]hten, sondern an einer ras[X.]hen Zuteilung eines zinsgünstigen Baudarlehens interessiert sind. Während der Erwerber eines Bausparvertrags neben der Geldanlagemögli[X.]hkeit eine Anwarts[X.]haft auf ein zinsgünstiges Bauspardarlehen erhält, ist der Zweiterwerber einer Kapitallebensversi[X.]herung auss[X.]hließli[X.]h an der Kapitalanlage interessiert.

[X.]) Zwar sind na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] die Bestimmungen zur Steuerbefreiung eng auszulegen, au[X.]h bei enger Auslegung sind darunter aber jedenfalls sol[X.]he Übertragungen zu verstehen, die zum Zwe[X.]ke der Geldanlage erfolgen. Im Streitfall ergibt si[X.]h der Anlage[X.]harakter daraus, dass die zukünftigen Ansprü[X.]he von Fondsgesells[X.]haften als Kapitalanlage erworben werden.

d) Entgegen der Auffassung des [X.] spre[X.]hen au[X.]h S[X.]hwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage als maßgebli[X.]her Normzwe[X.]k (vgl. hierzu [X.]-Urteile [X.] Immobilien, [X.]:C:2007:232, Rz 24; vom 10.03.2011 - [X.]/09, [X.], [X.]:C:2011:137, Slg. 2011, [X.], Rz 21; [X.]-Urteil vom 30.11.2016 - V R 18/16, [X.]E 255, 572, Rz 12 und 17) für die Steuerfreiheit der streitgegenständli[X.]hen Umsätze.

Der Ansatz des von ihren Kunden (Fonds) erhaltenen Kaufpreises abzügli[X.]h der Mehrwertsteuer als Bemessungsgrundlage des Umsatzes (§ 10 UStG) ist problematis[X.]h, da die Klägerin für den Erwerb der Kapitallebensversi[X.]herung einen nur verglei[X.]hsweise niedrigeren Betrag an ihre Kunden gezahlt hat. Bei wirts[X.]haftli[X.]her Betra[X.]htung liegt der Betrag, über den sie tatsä[X.]hli[X.]h verfügen kann (vgl. hierzu [X.]-Urteil First National Bank of Chi[X.]ago vom 14.07.1998 - [X.]/96, [X.]:[X.], Rz 43 und 44) ledigli[X.]h in der Differenz [X.]) zwis[X.]hen Ein- und Verkaufspreis der Kapitallebensversi[X.]herungen. Soweit das Entgelt mit dem Gesamtkaufpreis (abzügli[X.]h Umsatzsteuer) bemessen wird, würde dies zu einer unzutreffenden Verbrau[X.]hsbesteuerung führen. Denn es fehlt an einem wirts[X.]haftli[X.]hen Verbrau[X.]h in Höhe der aus bereits geleisteten Prämienzahlungen erdienten (künftigen) Zahlungsansprü[X.]hen (zutreffend [X.], [X.] 2018, 328; [X.], [X.] 2018, 1250). Die Vermeidung dieser Überbesteuerung wirft Fragen na[X.]h der Anwendbarkeit einer Margenbesteuerung oder der Differenzbesteuerung auf, zumal ansonsten dem Ges[X.]häftsmodell des Verkaufs von gebrau[X.]hten Kapitallebensversi[X.]herungen auf dem Zweitmarkt --mangels Vorsteuerabzugs der Erwerber-- die Ges[X.]häftsgrundlage entzogen würde ([X.], [X.] 2018, 1251; [X.], [X.] 2018, 327, 328).

3. Da die Vorents[X.]heidung bereits aus materiell-re[X.]htli[X.]hen Gründen aufzuheben und der Klage stattzugeben war, bedarf es keines [X.] auf die Verfahrensrüge der Klägerin (vgl. [X.]-Urteile vom 13.12.2011 - II R 52/09, [X.]/NV 2012, 695, unter II.2., sowie vom 01.07.2008 - II R 71/06, [X.]E 222, 63, [X.], 874, unter II.2.b dd).

4. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.