Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10.09.2015, Az. X B 5/15

I. Die verheirateten Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurden im Streitjahr 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus einer Tätigkeit als Geschäftsführer und (Allein-)Gesellschafter der X-GmbH; die Klägerin war als Arbeitnehmerin tätig. In Streit steht aufgrund einer u.a. das Streitjahr betreffenden, im Zeitraum 1999 bis 2002 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung, ob der Kläger durch den Verkauf eines von ihm im [X.] erworbenen und in der Folge neu bebauten Grundstücks an einen Immobilienfonds Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt hat (§ 15 des Einkommensteuergesetzes).

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) hatte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) zuerst im [X.] an den Bericht des Außenprüfers eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der X-GmbH zugunsten des [X.] in Höhe von … DM angenommen, den Einkommensteuerbescheid 1993 mit [X.] vom 16. August 2002 dahingehend abgeändert und die gegen die Kläger festgesetzte Einkommensteuer entsprechend erhöht. Hiergegen wandten sich die Kläger mittels Einspruch, woraufhin das [X.] am 6. September 2002 einen weiteren Änderungsbescheid erließ, der zu einer geringfügigen Steuerherabsetzung führte.

Im weiteren Verlauf des [X.] gelangte das [X.] zu einer geänderten Rechtsauffassung und würdigte den streitgegenständlichen Erwerbs-/Veräußerungsvorgang als gewerblichen Grundstückshandel. Der daraufhin erlassene Änderungsbescheid vom 1. August 2007 hatte lediglich eine Modifikation der Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) zum Gegenstand. Die Höhe der festgesetzten Steuer blieb unverändert.

Der weitergehende Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2008 --abschließend-- zurückgewiesen.

Ihre dagegen gerichtete Klage begründeten sie damit, dass der Steueranspruch aufgrund der "mehrfach" (zuerst im laufenden Außenprüfungsverfahren, dann im Zuge der Änderungsfestsetzungen) gewechselten Argumentation des [X.] zu den Besteuerungsgrundlagen verwirkt sei. Zudem seien die Erkenntnisse aus der Außenprüfung unverwertbar, weil die Prüfungsanordnung mangels wirksamer Beauftragung des [X.] Y (§ 195 Satz [X.]) nichtig sei. In materiell-rechtlicher Hinsicht lägen die Voraussetzungen eines gewerblichen [X.] nicht vor. Ungeachtet dessen habe das [X.] nicht sämtliche Betriebsausgaben berücksichtigt.

Dem folgte das [X.] in seinem Zwischenurteil zum Besteuerungsgrund (§ 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) durchweg nicht. Die Höhe der gewerblichen Einkünfte aus dem Grundstücksgeschäft behielt es dem Schlussurteil vor.

Die von den Klägern geltend gemachten Revisionszulassungsgründe betreffen demgegenüber der Sache nach nur noch den Verwirkungseinwand.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Die von den Klägern geltend gemachten Revisionszulassungsgründe sind zum Teil nicht hinreichend i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O dargelegt worden. Im Übrigen liegen die Zulassungsgründe nicht vor.

1. Die Beschwerdebegründung belegt keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O (zu den Anforderungen an den Beschwerdevortrag s. z.B. Senatsbeschluss vom 21. August 2014 X B 159/13, [X.] 2014, 1743, unter 1., m.w.N.). Hierzu ist die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage

Nähere Feststellungen zu dem von den Klägern in diesem Kontext zusätzlich herangezogenen Wechsel der steuerrechtlichen Beurteilung bereits im Außenprüfungsverfahren hat das [X.] ebenfalls nicht getroffen. Sie wären indes auch unerheblich, weil die Rechtsauffassung des Außenprüfers für das anschließende Veranlagungsverfahren keine Bindungswirkung entfaltet (vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 202 AO Rz 27, zum Inhalt des Prüfungsberichts) und während laufender Außenprüfung --naturgemäß-- Änderungen unterworfen sein kann, etwa wenn anfängliche Prüfungsfeststellungen aufgrund neu hinzugekommener Erkenntnisse hinfällig werden oder für den Prüfungsfall bedeutsame [X.] hinreichend sicher abzusehen bzw. eingetreten sind. Auf solche Umstände muss der Außenprüfer --zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen (vgl. § 199 Abs. 1 AO)-- flexibel reagieren. Ein Verstoß gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens lässt sich daraus (auch in der Zusammenschau mit Folgeänderungen durch das [X.]) ersichtlich nicht ableiten.

2. Aus denselben Gründen kommt die von den Klägern mit identischer Fragestellung angestrebte Rechtsfortbildungsrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O) nicht in Betracht. Denn dabei handelt es sich um einen Spezialfall der Grundsatzrevision, an dessen Darlegung dieselben --hier nicht erfüllten ([X.] Anforderungen zu stellen sind (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 18. Juni 2015 X B 30/15, www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen, Datum der Veröffentlichung: 19. August 2015, unter [X.]).

3. Das angefochtene Urteil weicht nicht i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O von dem Urteil des 13. Senats des [X.] Baden-Württemberg vom 22. Januar 2003  13 K 140/01 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 770) ab. Dieses Urteil ist in dem von den Klägern für maßgebend erachteten Punkt (Verwirkung des Rechts zum Erlass von Gewerbesteuermessbescheiden für die Jahre 1990 bis 1993) durch den [X.] mit Beschluss vom 12. November 2003 XI B 30/03 (nicht veröffentlicht) aufgehoben worden. Damit ist dieses [X.]-Urteil insoweit überholt und nicht mehr geeignet, eine Revisionszulassung wegen Divergenz zu begründen ([X.] vom 6. August 2010 V B 65/09, [X.] 2010, 2111).

4. Zuletzt ist auch der von den Klägern gerügte [X.] (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) nicht schlüssig dargetan. Soweit die Kläger vortragen, die Vorinstanz habe "die aufklärungsbedürftige Tatsache, dass der Beklagte mehrmals die Begründung (...) gewechselt hat", pflichtwidrig unaufgeklärt gelassen, übergehen sie, dass das [X.] seinem Urteil offenkundig ihr diesbezügliches Klagevorbringen zugrunde gelegt hat (s. [X.]-Urteil, S. 18, dritter Absatz: "ständig die Begründungen ... ausgewechselt"; Hervorhebung durch den Senat). Da das [X.] danach (zu Recht, s. unter [X.]) bereits die Entstehung eines [X.] verneint hat ([X.]-Urteil, a.a.[X.]), lag es auf der Hand, dass es die diesbezügliche Vorstellungswelt des Klägers nicht noch weiter aufklären musste. Vor diesem Hintergrund erschließt sich die Verfahrensrüge der Kläger insgesamt nicht.

5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ab.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.