Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.05.2015, Az. X R 48/13

[X.]. Die Kläger, Revisionsbeklagten und [X.]nschlussrevisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger betrieb bis zu dessen [X.]bmeldung am 30. Juli 2003 ein gewerbliches Einzelunternehmen. Dieses vermietete sowohl die Grundstücke des [X.] in [X.] und in [X.] (Grundbesitz) als auch Kräne an die [X.] (GmbH), deren Gesellschafter der Kläger war. Weitere Kräne wurden von ihm auch an andere Kunden vermietet. Den Gewinn ermittelte der Kläger durch [X.]etriebsvermögensvergleich nach §§ 4 [X.]bs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die X-[X.]ank ([X.]ank) hatte der GmbH insgesamt sechs Darlehen gewährt. Zu ihren Gunsten war der Grundbesitz mit Grundschulden belastet. Im Einzelnen waren in den Grundbüchern des [X.] in [X.]bteilung III folgende Grundschulden eingetragen:

Daneben hatte sich der Kläger gegenüber der [X.]ank im Rahmen einer Höchstbetragsbürgschaft zugunsten der GmbH verpflichtet, für deren Kreditverbindlichkeiten bis zu einem [X.]etrag von 600.000 DM einzustehen.

Die GmbH wurde im Streitjahr 2003 zahlungsunfähig. [X.]m 28. Mai 2003 kündigte die [X.]ank deshalb die Darlehensverträge und stellte sie rückwirkend zum 31. März 2003 fällig.

Die [X.]ank nahm den Kläger am 11. Juni 2003 aus der [X.]ürgschaft in [X.]nspruch.

[X.]m 12. Juni 2003 kündigte der Kläger das Mietverhältnis mit der GmbH. [X.]is zum 1. Juli 2003 verkaufte er drei [X.]utokräne. Den Grundbesitz übertrug der Kläger am 8. Juli 2003 auf die Klägerin - ausweislich des Übertragungsvertrags aufgrund der [X.]etriebsauflösung seines Einzelunternehmens.

Die Klägerin übernahm die in den Grundbüchern in [X.]bt. III lfd. Nr. 6-8 eingetragenen Grundschulden, jedoch ohne die gesicherten [X.]. Eine Haftentlassung des [X.] für die in [X.]bt. III unter lfd. Nr. 6 und Nr. 7 eingetragenen Grundpfandrechte war ausweislich des Vertrags zum Übertragungszeitpunkt nicht möglich und sollte daher auch nicht erfolgen. Der Notar belehrte den Kläger ausdrücklich in Nr. 4 dieses Vertrags, dass er daher trotz erfolgter Übertragung weiterhin persönlich für die Verbindlichkeiten hafte.

Die Klägerin verpflichtete sich ebenfalls in Nr. 4 des Übertragungsvertrags, die Verwaltung des [X.] zu übernehmen, für dessen bestmögliche Nutzung zu sorgen und die Einnahmen aus dem Grundbesitz zur Deckung der Verbindlichkeiten aus den bestehenden Grundschulden einzusetzen. Im Fall der Veräußerung war der Erlös zur [X.]bdeckung der bestehenden Grundschulden zur Verfügung zu stellen. Ein [X.] sollte nicht zu ihren Lasten gehen. Die Höhe der abzuführenden Nettoeinnahmen sollte nach dem Vertrag zwischen der Klägerin und der [X.]ank als Grundschuldgläubigerin vereinbart werden. Sollte eine solche Vereinbarung nicht zustande kommen, beschränkt sich die Zahlungsverpflichtung der Klägerin auf die [X.]eträge, die der [X.]ank im Fall einer Zwangsverwaltung zustünden.

Der Kläger meldete sein Einzelunternehmen am 30. Juli 2003 ab und erstellte am 13. Juli 2004 eine [X.]ufgabebilanz auf den Tag der Gewerbeabmeldung. Diese [X.]ilanz wies Entnahmen in Höhe von 959.126,73 € und Rückstellungen in Höhe von 957.000 € aus. Dabei entfielen 952.000 € auf eine "Rückstellung Haftung aus Grundschuld".

Im Rahmen der nachfolgend durchgeführten steuerlichen [X.]ußenprüfung löste der Prüfer die "Rückstellung Haftung aus Grundschuld" auf. Da das mit den Grundschulden belastete Grundstück vor dem [X.]ufgabestichtag auf die Klägerin übertragen worden sei, bestehe eine Haftung des [X.] nicht mehr. Der [X.]eklagte, Revisionskläger und [X.]nschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) folgte dieser [X.]nsicht und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr entsprechend fest. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Im Klageverfahren vertraten die Kläger die [X.]nsicht, die Entnahme des [X.] sei mit Null € zu bewerten, da dieser der Deckung von Verbindlichkeiten gedient habe, die über seinem Verkehrswert lägen. Ein (gegenzurechnender) valider Rückgriffsanspruch gegenüber der GmbH habe bereits zum Entnahmezeitpunkt nicht bestanden.

Das Finanzgericht ([X.]) gab den Klägern im angefochtenen Urteil in diesem Punkt Recht, wies die Klage aber im Übrigen ab.

[X.]usgehend vom [X.]ufgabestichtag und der [X.]ufgabeerklärung habe der Kläger zu Recht die [X.]ufgabebilanz auf den 30. Juli 2003 aufgestellt. Da bis zur [X.]ufgabeerklärung gegenüber dem F[X.] jederzeit die Möglichkeit bestanden habe, die Tätigkeit mit einer anderen Gesellschaft wieder aufzunehmen oder den Gewerbebetrieb selbst fortzuführen, sei allein diese [X.]ufgabeerklärung ausschlaggebend. Somit sei die [X.]ufgabe des Einzelunternehmens erst nach der Entnahme des [X.] erfolgt. Dieser könne daher in der [X.]ufgabebilanz nicht mehr aktiviert werden. Eine Rückstellung wegen der drohenden Inanspruchnahme aus den Grundschulden könne mangels Haftung des [X.] nicht gebildet werden.

Die Entnahme des [X.] sei mit dem Teilwert zu bewerten, wobei die Grundschulden wertmindernd zu berücksichtigen seien. Könne nämlich wie vorliegend in der [X.]ilanz des Eigentümers des belasteten Grundstücks eine schuldrechtliche Verpflichtung nicht ausgewiesen werden und sei eine [X.]egleichung der Verbindlichkeiten durch den [X.] nicht zu erwarten, müsse der dinglichen [X.]elastung bei der Ermittlung des Teilwertes des entnommenen Grundstücks Rechnung getragen werden.

Das F[X.] macht mit seiner Revision geltend, das Urteil verletze materielles Recht. Es sei --im Gegensatz zum [X.]-- der [X.]uffassung, die Übertragung des [X.] sei entgeltlich erfolgt. So habe sich die Klägerin vertraglich zur Regulierung der zu übernehmenden Grundschulden verpflichtet. Dies stelle eine Gegenleistung dar. Ginge man hingegen im Streitfall von der Unentgeltlichkeit aus, sei der Wert des [X.] nicht um dessen dingliche [X.]elastungen zu mindern. Da eine Grundschuld den Grundstückseigentümer nicht in der [X.]usübung seiner Eigentumsrechte beschränke, könne sich diese nicht wertmindernd auswirken. Die Inanspruchnahme führe lediglich zur Einschränkung der aus dem Grundbesitz gezogenen Nutzungen und Leistungen - wie vorliegend die Weiterreichung der Mieteinnahmen durch die Klägerin an die [X.]ank als Grundpfandgläubigerin zeige.

Wie ein gedachter Erwerber bei der Ermittlung des [X.] mit den latent drohenden Schulden umgehe, berühre den Verkehrswert bzw. den Teilwert eines solchen Grundstücks nicht. Dieser Erwerber lege per definitionem den Teilwert des gesamten [X.]etriebes zugrunde und könne folglich dem Wert des Grundstücks in seiner [X.]ilanz stets eine Rückstellung in Höhe der drohenden Inanspruchnahme gegenüberstellen. Es sei unbeachtlich, weshalb vorliegend eine solche Rückstellung nicht mehr gebildet werden könne.

Im Übrigen entspreche es der üblichen Handhabung beim Erwerb eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks, dass die Zahlung des Kaufpreises an die [X.] um Zug gegen [X.] erfolge. Eine Reduzierung des Wertes des Grundstücks sei damit nicht verbunden.

Eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme könne vorliegend selbst dann nicht gebildet werden, wenn die [X.]ufgabebilanz auf den Zeitpunkt der Übergabe des [X.] an die Klägerin aufzustellen sei. [X.]uch zu diesem Zeitpunkt fehle es bereits an einer persönlichen Haftung des [X.]. Die bei der Übertragung noch bestehende Möglichkeit einer persönlichen Inanspruchnahme des [X.] sei nämlich durch einen Vergleich mit der [X.]ank wenige Monate später erloschen.

Das F[X.] hat nach [X.]blauf der [X.] (sinngemäß) beantragt,
unter [X.]ufhebung des [X.]-Urteils, soweit es das Streitjahr 2003 betrifft, die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unzulässig zu verwerfen,
hilfsweise,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision sei bereits unzulässig, weil der Revisionsantrag nicht innerhalb der [X.] gestellt worden sei. Zwar könne es ausreichen, wenn sich das Vorbringen des Revisionsklägers unzweifelhaft aus seinem [X.]ntragsbegehren ergebe. Seien jedoch mehrere Steuerbescheide ergangen, müsse der [X.]ntrag erkennen lassen, in welchem Umfang die einzelnen Steuerbescheide angegriffen werden sollten ([X.]eschluss des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 14. Dezember 1977 II R 75/72, [X.]FHE 124, 137, [X.]St[X.]l II 1978, 196). Vorliegend seien im Klageverfahren sowohl das Streitjahr 2003 als auch das [X.] betroffen. Hinsichtlich des Streitjahres umfasse die Klage außerdem neben dem [X.]nsatz des [X.] auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin.

Die Revision sei darüber hinaus unbegründet. Der Grundbesitz sei aufgrund der Grundschulden zugunsten der insolventen GmbH mit einem Wert von maximal Null € anzusetzen gewesen. Ein gedachter Erwerber hätte bei dessen Erwerb im Rahmen des [X.]nkaufs des Gesamtbetriebs sogar einen negativen Wert angenommen.

Der Zeitpunkt der [X.]ufstellung der [X.]ufgabebilanz sei fehlerhaft. [X.]ereits die Übertragung des [X.] habe zur [X.]etriebsbeendigung geführt. In der deshalb schon zum 3. Juli 2003 aufzustellenden [X.]ufgabebilanz wäre eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme in Höhe des [X.] des [X.] zu bilden und bis zur [X.]etriebsaufgabe am 30. Juli 2003 beizubehalten gewesen.

Ein entgeltlicher Erwerb des [X.] liege nicht vor, da es nicht zur [X.]efreiung des [X.] von seinen Verbindlichkeiten gekommen sei.

Mit Schriftsatz vom 28. [X.]pril 2014 haben die Kläger ihre hinsichtlich der [X.] der Klägerin für das Streitjahr 2003 und das Folgejahr 2004 eingelegte [X.]nschlussrevision zurückgenommen. Das F[X.] hat im Schriftsatz vom 26. Mai 2014 insoweit seine Einwilligung erklärt.

B. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, soweit das Streitjahr 2003 betroffen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Revision des [X.] ist zulässig, obwohl kein ausdrücklicher Revisionsantrag innerhalb der [X.] gestellt wurde.

Zwar muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein förmlicher Revisionsantrag in der Revisionsbegründung ist aber entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt (vgl. Senatsurteil vom 30. Januar 2008 [X.], [X.], 403, [X.], 520, m.w.[X.]).

Das vom [X.] mit der Revision verfolgte Ziel ist eindeutig der [X.] zu entnehmen. In dieser wendet es sich ausdrücklich gegen die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung des [X.] in Bezug auf die Berücksichtigung der Grundschulden bei der Bewertung des [X.] und will insofern die Aufhebung des darauf beruhenden Urteils (nur) für das Streitjahr 2003 erreichen. Die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Klägerin (auch in Bezug auf das Streitjahr) wird vom [X.] hingegen nicht angegriffen.

Die Revision ist auch begründet.

Das [X.] hat zu Unrecht nicht erkannt, dass der Kläger --neben der [X.] zum 30. Juli 2003-- eine Schlussbilanz für die Beendigung seiner gewerblichen Tätigkeit auf einen Stichtag vor der Übertragung des [X.] aufzustellen hat (unter 1.). In dieser Schlussbilanz hat er eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme zu bilden (unter 2.). Diese Rückstellung ist in Höhe der [X.] der GmbH gegenüber der Bank zum Stichtag der Schlussbilanz anzusetzen. Da der Senat aufgrund fehlender Feststellungen des [X.] die Höhe dieser Rückstellung nicht beurteilen kann, ist die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (unter 3.).

1. Bereits vor dem vom [X.] zu Recht für die Erstellung einer [X.] angenommenen Stichtag am 30. Juli 2003 hatte der Kläger seine (laufende) gewerbliche Tätigkeit abgeschlossen. Auf einen vor der Übertragung des [X.] liegenden Zeitpunkt hat er deshalb seine (letzte) Schlussbilanz aufzustellen.

a) Im Fall einer Betriebsaufgabe muss sowohl eine letzte Schlussbilanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 [X.] als auch eine [X.] nach § 16 Abs. 3 [X.], die der Ermittlung des [X.]s bzw. -verlusts dient, aufgestellt werden (so schon Senatsurteil vom 3. Juli 1991 [X.], [X.], 556, [X.] 1991, 802).

aa) Die letzte Schlussbilanz schließt die (laufende) gewerbliche Tätigkeit des [X.] ab. Das Betriebsvermögen ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder des § 5 [X.] zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 [X.]) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (hier: 31. Dezember 2002), bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des [X.] (§ 8b Satz 2 Nr. 1 der [X.]). Dieser Gewinn ist gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch der Ermittlung des [X.] 2003 zugrunde zu legen.

In der [X.] (hier: 30. Juli 2003) werden dagegen etwa veräußerte und in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 [X.] angesetzt. Aus dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsvermögens mit dem Betriebsvermögen der letzten Schlussbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der [X.] bzw. -verlust (§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 [X.]). Entsteht ein [X.], ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den Freibetrag des § 16 Abs. 4 [X.] zu kürzen und im Übrigen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.] tarifbegünstigt zu versteuern. [X.] bleibt ein [X.] oder ein [X.] bei der Ermittlung des [X.] grundsätzlich außer Ansatz (vgl. zu dem Vorstehenden insgesamt Senatsurteil in [X.], 556, [X.] 1991, 802).

bb) Damit ist zunächst der Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe des Einzelunternehmens des [X.] zu ermitteln, weil zu diesem Zeitpunkt seine (laufende) gewerbliche Tätigkeit endete und auf diesen Zeitpunkt diese Schlussbilanz (hier nachträglich) zu erstellen ist.

(1) Eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 [X.] liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (z.B. [X.]-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, [X.], 306, [X.] 2014, 1000, m.w.[X.]). Sie beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. die Einstellung der produktiven Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, [X.], 285, [X.] 1994, 385). Der Abgabe einer Aufgabeerklärung bedarf es --anders als im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Senatsurteil vom 3. April 2014 [X.], [X.] 2014, 1038, m.w.[X.] nicht (vgl. hierzu und auch zum nachfolgenden auch Senatsurteil vom 9. Dezember 2014 [X.], [X.] 2015, 988, unter II.3.b).

Der Beginn der Betriebsaufgabe ist nicht mit der Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen in der Art und Weise verbunden, dass erst bei Vorliegen dieser Handlungen eine solche anzunehmen ist. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen) Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe, wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen (so wohl auch Senatsurteil vom 21. Mai 1992 [X.], [X.] 1992, 659, unter 2.b).

(2) Diese Grundsätze hat das [X.] nicht beachtet, als es allein auf die Aufgabeerklärung des [X.] gegenüber dem [X.] abstellte und nicht zwischen Schluss- und [X.] unterschieden hat. Vorliegend ist aufgrund der Feststellungen des [X.] davon auszugehen, dass der Kläger mit der Betriebsaufgabe schon vor dem 30. Juli 2003 begonnen hat. Es kann dabei dahinstehen, ob bereits die Kündigung der Mietverhältnisse in Bezug auf den Grundbesitz den Beginn der Aufgabe des Einzelunternehmens darstellt. Spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung der Kräne ist sein Entschluss offensichtlich geworden, sein Einzelunternehmen einzustellen. Auf diesen Zeitpunkt, der noch vor der Übertragung des [X.] auf die Klägerin lag, ist die Schlussbilanz aufzustellen.

2. In dieser Schlussbilanz ist eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme zu passivieren. Diese umfasst dem Grunde nach die drohende Inanspruchnahme aus der Höchstbetragsbürgschaft gegenüber der Bank (unter a) wie auch diejenige aus den Grundschulden (unter b).

a) Betrieblich veranlasste Rückstellungen sind nach § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.] zu passivieren.

aa) Die Bürgschaft war durch den Betrieb des Einzelunternehmens des [X.] veranlasst. Aufgrund der Vermietung des [X.] sowie der Kräne an die GmbH, deren Gesellschafter der Kläger war, lagen sehr enge und intensive geschäftliche Beziehungen vor, die dazu führten, dass die GmbH-Beteiligung des [X.] objektiv erkennbar unmittelbar seinem Einzelunternehmen diente. Deshalb stellte die Beteiligung an der GmbH dort notwendiges Betriebsvermögen dar (vgl. weiterführend zur Zugehörigkeit von Anteilen an Kapitalgesellschaften zum notwendigen Betriebsvermögen nur Senatsurteil vom 31. Mai 2005 [X.], [X.], 124, [X.] 2005, 707, unter [X.], m.w.[X.]). Damit diente die Bürgschaft erkennbar der "Stützung" dieser Beteiligung und war betrieblich veranlasst.

bb) Bei der Übernahme von [X.] hat der Bürge eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahmen nicht in jedem Fall anzusetzen. Die [X.] ist erst dann zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht (vgl. Senatsurteil vom 18. April 2012 [X.], [X.], 106, [X.] 2013, 785, m.w.[X.]). Soweit die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe wahrscheinlich oder sicher ist, ist die Rückstellung daher --in der (letzten) [X.] zu Lasten des laufenden Gewinns auszuweisen (Senatsurteil in [X.], 124, [X.] 2005, 707). Eine Inanspruchnahme des Bürgen droht jedenfalls dann, wenn zu erwarten ist, dass sich der Gläubiger wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden wird (so bereits [X.]-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, [X.] 1991, 588).

Vorliegend war dies aufgrund des Schreibens der Bank vom 11. Juni 2003 der Fall. Die Bank nahm den Kläger hierin für die Verbindlichkeiten der GmbH in Anspruch und setzte ihm eine erste Frist. Da nicht nur die Bank nach diesem Schreiben nicht mehr davon ausging, die GmbH werde ihre [X.] selbst erfüllen, war zu diesem Zeitpunkt auch davon auszugehen, dass ein Rückgriffsanspruch des [X.] gegenüber der GmbH --was zwischen den Beteiligten unstreitig [X.] als wertlos anzusehen war.

Wegen der Wertlosigkeit des Rückgriffsanspruchs des [X.] gegen die GmbH kann dahinstehen, ob die sich aufgrund der [X.] ergebende Gewinnminderung durch einen zu aktivierenden, ggf. selbst wertgeminderten Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner zu reduzieren ist (so [X.]-Urteil in [X.] 1991, 588, unter 2.a) oder --im Fall einer rechtlich und wirtschaftlich noch bestehenden Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen ist (vgl. [X.]-Urteile vom 17. Februar 1993 [X.], [X.], 397, [X.] 1993, 437, m.w.[X.]; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, [X.], 575, [X.] 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, [X.], 418, [X.] 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, [X.], 411, [X.] 2002, 420).

b) Zusätzlich hat der Kläger Verpflichtungen aus den Grundschulden zu passivieren.

aa) Grundpfandrechte sind in der Bilanz im Allgemeinen zwar nicht auszuweisen; zu passivieren ist in der Regel nur die durch das Grundpfandrecht gesicherte Darlehensverbindlichkeit. Die dingliche Last tritt aber dann in Erscheinung, wenn durch die Grundschuld der Anspruch des Gläubigers gegen einen Dritten gesichert werden soll und daher in der Bilanz des Eigentümers des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks keine schuldrechtliche Verpflichtung ausgewiesen ist ([X.]-Urteil in [X.] 1991, 588, unter Hinweis auf [X.] in Festschrift für [X.], 1988, 397, 404). Steht zu erwarten, dass der Dritte --wie im [X.] seine Schulden nicht begleichen kann, so ist (bei betrieblicher Veranlassung der gewährten Sicherheit) in Höhe der zu erwartenden Inanspruchnahme aus der Grundschuld eine Rückstellung für eine ungewisse (dingliche) Verpflichtung (§ 1191 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) in der Bilanz auszuweisen ([X.]-Urteile in [X.] 1991, 588, und vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, [X.], 141, [X.] 1989, 456; ebenso wohl auch [X.] vom 22. April 1998 IV B 107/97, [X.] 1999, 162).

bb) Vorliegend war aufgrund des Schreibens der Bank vom 11. Juni 2003 mit einer Inanspruchnahme aus den --unstreitig betrieblich veranlassten-- Grundschulden zu rechnen. Deshalb ist in der Schlussbilanz eine entsprechende [X.] geboten, die den laufenden Gewinn des [X.] reduziert.

3. a) Die Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme ist in der vor Abschluss des Übertragungsvertrags aufzustellenden Schlussbilanz in Höhe der grundpfandrechtlich gesicherten Darlehen der Bank anzusetzen. Die Rückstellung ist in der (letzten) Schlussbilanz in der Höhe anzusetzen, in der der Kläger zu diesem Zeitpunkt mit der Inanspruchnahme rechnen musste. Dabei sind wertaufhellende Umstände auch dann noch zu berücksichtigen, wenn sie zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz --oder bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches) aufzustellen gewesen [X.] bekannt werden (vgl. nur Senatsurteil vom 22. August 2012 X R 23/10, [X.], 173, [X.] 2013, 76, m.w.[X.]).

b) Ausgehend von § 1191 BGB bedeutet die Belastung des Grundstücks mit Grundschulden, dass der Grundstückseigentümer eine Geldsumme aus dem Grundstück zu zahlen hat. Dabei ist er als Eigentümer jedoch entgegen dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht zur Zahlung verpflichtet. Der Eigentümer hat nur die Zwangsvollstreckung wegen dieser Beträge in die Haftungsgegenstände zu dulden (vgl. nur [X.]/[X.], § 1191 Rz 1), sobald der Grundpfandgläubiger die Grundschuld fällig gestellt hat.

Eine Begrenzung auf den Verkehrswert des Grundstücks ergibt sich nur im Fall der Zwangsversteigerung. Kommt es hingegen zur Zwangsverwaltung des Grundstücks, ist eine solche Begrenzung nicht zwingend. Sie ist vielmehr auf die Forderungen, die die Grundschuld besichert, begrenzt. Eine Zwangsverwaltung soll nämlich zur Befriedigung aus dem Grundstück führen und die bestmögliche Nutzung des Objekts aus Erträgen, die durch Vermietung und Verpachtung oder andere Nutzung des Grundstücks erzielt werden, sicherstellen, um die laufenden Verbindlichkeiten zu befriedigen und die Ansprüche des vollstreckenden Gläubigers "wegzufertigen" (vgl. nur [X.], [X.], 9. Aufl. 2010, Rz 577). Deshalb dauert die Zwangsverwaltung auch dann an, wenn die Zahlungen den Verkehrswert des Grundstücks erreicht haben, es sei denn eine eventuell parallel betriebene Zwangsversteigerung hat Erfolg. Denn nach Erteilung des Zuschlags aus der Zwangsversteigerung muss das Zwangsverwaltungsverfahren aufgehoben werden (Urteil des [X.] vom 13. März 1963 V ZR 36/61 ([X.]), Neue Juristische Wochenschrift 1963, 1499). Kommt es nicht zur Zwangsversteigerung, ist eine vollständige Befriedigung des Gläubigers zumindest denkbar.

Damit sind die am Stichtag der Schlussbilanz bestehenden [X.] der GmbH gegenüber der [X.] der Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme maßgeblich.

c) Soweit der Kläger daneben auch die persönliche Haftung für einen Teil der [X.] übernommen hat, erfolgt keine (weitere) Erhöhung dieser Rückstellungshöhe in der Schlussbilanz. Diese persönliche Haftung des [X.] ist ebenfalls von der Höhe der ([X.] abhängig, für die ihm aufgrund der Grundschulden bereits die vollumfängliche Inanspruchnahme droht. Für eine darüber hinaus gehende persönliche Haftung des [X.] sind keine Anhaltspunkte erkennbar.

d) Die Höhe der [X.] der GmbH gegenüber der Bank zum Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe und damit auch die Höhe der Rückstellung in der Schlussbilanz können vom Senat mangels entsprechender Feststellung des [X.] nicht beziffert werden. Die Sache ist deshalb nicht spruchreif. Sie muss zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O zurückverwiesen werden.

4. Im Rahmen der erneuten Entscheidung wird das [X.] weiter zu prüfen haben, wie sich im Rahmen der [X.] zum 30. Juli 2003 zum einen die Höhe der Rückstellung aufgrund der Übertragung des [X.] auf die Klägerin verändert hat (unter a). Die Übertragung ist entgegen der Ansicht des [X.] ein entgeltliches Geschäft, weshalb eine Forderung des [X.] gegen die Klägerin in der [X.] zu aktivieren ist (unter b).

a) Besteht die drohende Inanspruchnahme des [X.] nach dem Bilanzstichtag der Schlussbilanz nicht fort, ist diese Rückstellung in der [X.] zum 30. Juli 2003, dem Tag der Abmeldung des Gewerbebetriebs, --auch unter Beachtung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung nach Beendigung dieses [X.] aufgabegewinnerhöhend aufzulösen.

aa) Die dingliche Haftung des [X.] aus den Grundschulden ist aufgrund des Übertragungsvertrags vom 8. Juli 2003 auf die Klägerin übergegangen, so dass insoweit die Rückstellung aufzulösen ist.

bb) Aufgrund des Vergleichs im Frühjahr 2004 bestand aber zumindest eine persönliche Haftung in Höhe der vom Kläger gezahlten 55.220 € fort. In Höhe dieses Betrages ist die Rückstellung in der [X.] beizubehalten.

cc) Es kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass daneben eine persönliche Haftung des [X.] als Grundstückseigentümer (fort-)bestanden hat (unter (1)), wobei insoweit allerdings eine Reduktion denkbar ist (unter (2)).

(1) Möglich ist die Begründung der persönlichen Haftung des Grundstückseigentümers für einen Geldbetrag in Höhe der Grundschuld durch abstraktes Schuldversprechen i.S. von § 780 BGB oder Schuldanerkenntnis i.S. von § 781 BGB gegenüber dem Gläubiger (im Weiteren: Schuldversprechen). In diesem Fall haftet der Eigentümer mit seinem gesamten Vermögen ([X.]/[X.], § 1191 Rz 2). Dass eine solche persönliche Haftung des [X.] vorliegen könnte, scheint aufgrund der Belehrung des [X.] durch den Notar im Übergabevertrag möglich.

(2) Die persönliche Haftung könnte sich jedoch nachfolgend verringert haben. Insoweit muss das [X.] das Schreiben der Rechtsanwälte des [X.] an die Bank vom 11. September 2003 und deren Antwortschreiben vom 8. März 2004 werten. [X.]. haben sich der Kläger und die Bank geeinigt, den dort genannten Betrag in Höhe von 55.220 € nicht nur zur Abgeltung der Verbindlichkeiten aus der Höchstbetragsbürgschaft zu verwenden. Hierdurch könnten alle persönlichen Verbindlichkeiten des [X.] gegenüber der Bank erloschen sein.

(3) Kommt das [X.] zu dem Ergebnis, dass die persönliche Haftung in Bezug auf die in Abteilung III Nr. 6 und Nr. 7 eingetragenen Grundschulden bestanden hat und bestehen geblieben ist, sind Feststellungen dahingehend zu treffen, inwieweit eine gesamtschuldnerische Haftung mit der in der Erinnerung der Rechtsanwälte der Klägerin vom 1. Juli 2004 auf Seite 2 genannten "Firma [X.]" gegeben und ob ein möglicher Rückgriffsanspruch des [X.] werthaltig ist.

b) In der [X.] zum 30. Juli 2003 ist eine Forderung des [X.] gegenüber der Klägerin zu aktivieren, da es sich um eine entgeltliche Übertragung gehandelt hat.

aa) In der Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers durch den Erwerber liegen in steuerrechtlicher Beurteilung grundsätzlich Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts; die Begleichung der Verbindlichkeit führt zu Aufwendungen des Erwerbers, die er auf sich nimmt, um die Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut zu erlangen. Dies wird deutlich, wenn die Beteiligten vereinbaren, dass die Verbindlichkeit in Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen wird; wird als Kaufpreis nur der zu entrichtende Barbetrag genannt, ist er um die übernommenen Verbindlichkeiten zu erhöhen. In gleicher Höhe entsteht für den Veräußerer ein als Gegenleistung zu wertender Vorteil, weil er von sonst anfallenden Ausgaben befreit wird. Hiervon ist im Grundsatz ebenfalls auszugehen, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich, jedoch unter Übernahme der auf ihm lastenden Verbindlichkeiten übertragen wird. Dabei ist wiederum nicht hinderlich, dass der Übergeber den Vorteil durch eine vom Übernehmer akzeptierte Auflage erhält; ausschlaggebend ist vielmehr, dass der Übergeber die Vermögensübertragung von der Gewährung des in der Übernahme der Verbindlichkeiten liegenden Vorteils durch den Übernehmer abhängig macht und dadurch ein Entgelt erlangt. Es kann im Ergebnis keinen Unterschied machen, ob der Vermögensempfänger den zur Ablösung der Verpflichtung erforderlichen Betrag an den Übergeber zahlt oder ob er die Verpflichtung vom Übergeber übernimmt (vgl. zum Ganzen nur: Beschluss des [X.] des [X.] vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, unter C.II.3.).

bb) Angewandt auf den vorliegenden Fall haben die Kläger zwar einen Kaufpreis für die Übertragung des [X.] nicht vereinbart, doch wird der Kläger aufgrund der von der Klägerin eingegangenen Übernahme der dinglichen Haftung des [X.] und der Verpflichtung zur Zahlung der Einnahmen aus der Nutzung des [X.] an die Bank von der eigenen Zahlungspflicht für die ihn im Augenblick der Übertragung dinglich und ggf. persönlich treffenden Verpflichtungen frei. Die Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der Bank wirkt deshalb wie eine Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung an den Kläger und stellt das Entgelt für die Übertragung dar.

c) Die Höhe der Forderung des [X.] entspricht, ausgehend von den in Nr. 4 des Übertragungsvertrags vereinbarten Verpflichtungen, deshalb (zunächst) den zum Übertragungszeitpunkt bestehenden (gesamten) [X.] der GmbH, für die er bis dahin dinglich haftete. Die Klägerin übernimmt wie zuvor der Kläger diese dingliche Haftung in Höhe der gesamten zu diesem Zeitpunkt bestehenden Forderungen der Bank gegen die GmbH. Sofern es nicht zu einer (künftigen) Vereinbarung zwischen der Bank und der Klägerin über die Höhe der an die Bank zu zahlenden Nettoeinnahmen gekommen ist, bezieht sich ihre Verpflichtung ausweislich des Vertragstextes in Nr. 4 ausdrücklich auf die Beträge, die der Bank im Fall einer Zwangsverwaltung (nicht Zwangsversteigerung) zustünden. Eine Zwangsverwaltung begrenzt --wie in [X.] die Forderungen des Grundschuldgläubigers eben nicht auf den Verkehrswert des [X.].

Die Anschlussrevision des [X.], die u.a. auch das [X.] betraf, ist gemäß § 125 Abs. 1 Satz 1 [X.]O einzustellen. Sie ist wirksam zurückgenommen worden. Das [X.] hat gemäß § 125 Abs. 1 Satz 2 [X.]O seine Einwilligung erklärt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

Diese beinhaltet auch die Kosten hinsichtlich der zurückgenommenen Anschlussrevision, da eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen ist.

Dabei sind die Kosten des Revisionsverfahrens den Beteiligten nach Maßgabe dessen aufzuerlegen, inwieweit das Verfahrensergebnis sich als erfolglose Rechtsmitteleinlegung seitens des [X.] darstellt (§ 135 Abs. 2 [X.]O).

Die Zurücknahme einer Anschlussrevision durch die Kläger gehört zu denjenigen Fällen, in denen die Anschlussrevision kostenrechtlich als eigenständiges Rechtsmittel behandelt wird, so dass deren Rücknahme zu einer entsprechenden Kostenbelastung der Kläger führt (vgl. insoweit auch: [X.]-Urteil vom 6. Juni 1984 II R 184/81, [X.]E 141, 333, [X.] 1985, 261, m.w.[X.], unter II.3.). Der Streitwert der Anschlussrevision ist dem der Hauptrevision hinzuzurechnen (vgl. nur Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 [X.]O Rz 89, m.w.[X.]).