Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.07.2013, Az. V R 33/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den [X.]treitjahren (2001 und 2002) beim [X.]etrieb eines grenzüberschreitenden [X.] zwischen [X.] im Inland und [X.] im Ausland tätig. Die Tätigkeit der Klägerin erfolgte aufgrund von Vereinbarungen mit der im Ausland ansässigen [X.].

Das von der Klägerin und [X.] abgeschlossene "Abkommen" vom 1. Januar 2002 bezog sich auf die Führung eines [X.] zwischen den Orten [X.] und [X.]. Nach Nr. 3 der Vereinbarung wurden alle Einnahmen und Kosten des Verkehrs bei [X.] zusammengefasst. Gewinn und Verlust für die Verkehrsperiode sollten zu gleichen Teilen auf beide Parteien aufgeteilt werden. Zur Festlegung von Gewinn und Verlust waren sämtliche Einnahmen während der Vertragsperiode den Kosten der [X.] und der Klägerin gegenüberzustellen.

Nach dem "Abkommen" hatte die Klägerin der [X.] einmal monatlich Rechnungen über die von ihr getragenen Kosten auf [X.] [X.]eite zu übersenden. Zu diesen Kosten gehörten der [X.]ervice in verschiedenen [X.]ahnhöfen im Inland, Trassen-, Traktions- und Versicherungskosten im Inland sowie die Kosten aus einer Vereinbarung mit [X.] über die [X.]etreuung von [X.]chlaf- und Liegewagen. Alle Einnahmen wurden bei [X.] gesammelt, die das [X.]uchungssystem für den Nachtzug betrieb. Nach Nr. 4 des Abkommens war [X.] "platzzuteilende [X.]ahn" für den Nachtzug. [X.] bot [X.] Eisenbahnverwaltungen die [X.]uchung von Fahrscheinen an. Die Klägerin verkaufte demgegenüber keine Fahrkarten und stellte keine Tickets aus, da diese ausschließlich durch [X.] emittiert wurden, der auch alle Einnahmen zuflossen.

Im [X.] an eine Umsatzsteuer-[X.]onderprüfung ging der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass die Klägerin auf der Grundlage des "Abkommens" im Inland umsatzsteuerpflichtige Leistungen an [X.] erbracht habe, und erließ am 21. [X.]ai 2004 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die [X.]treitjahre. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, der insoweit Erfolg hatte, als das [X.] in den [X.] vom 12. Januar 2005 die von [X.] erhaltenen Zahlungen nicht als Entgelt, sondern als Gegenleistung einschließlich Umsatzsteuer behandelte. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 9. [X.]ai 2005 als unbegründet zurück.

Die Klage zum Finanzgericht ([X.]) hatte keinen Erfolg. Das [X.] ging von im Inland steuerpflichtigen Leistungen aus. Die Klägerin habe sich als inländischer privater Eisenbahnunternehmer mit einem Eisenbahnverkehrsunternehmen mit [X.]itz im Ausland zu einer internationalen Gruppierung zum Zwecke der Erbringung von grenzüberschreitenden Eisenbahndienstleistungen zusammengeschlossen. Nach der zwischen der Klägerin und [X.] abgeschlossenen Vereinbarung sei der Verkehr im Ausland durch [X.] und im Inland durch die Klägerin abgewickelt worden. Hieraus seien keine finanziellen Verpflichtungen untereinander erwachsen. Es handele sich um Personenbeförderungsleistungen, die im Inland steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 6 [X.]uchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (U[X.]tG) steuerbefreit seien. Der Ort der [X.]eförderungsleistung bestimme sich gemäß § 3b Abs. 1 [X.]atz 1 U[X.]tG danach, wo die [X.]eförderung bewirkt werde. Da die Klägerin nur für die Abwicklung des Verkehrs auf der inländischen Teilstrecke zu sorgen gehabt habe, habe sie [X.]eförderungsleistungen auch nur für diesen [X.]treckenabschnitt besorgt. Ihre Leistungen erstreckten sich nur auf das Inland. Eine Aufteilung in einen inländischen und einen ausländischen [X.]treckenanteil nach § 3b Abs. 1 [X.]atz 2 U[X.]tG sei nicht erforderlich gewesen. Es sei unerheblich, dass die [X.]eförderung auch im Ausland weiter geführt worden sei. § 4 Nr. 6 [X.]uchst. a U[X.]tG sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen und im [X.]treitfall nicht anzuwenden. Für die insoweit erforderliche Einordnung als [X.]etriebswechselbahnhof könne unabhängig von den durch die Eisenbahnunternehmer in den Vordergrund gestellten Usancen im Eisenbahnverkehr für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht allein auf die Vereinbarung der beteiligten Eisenbahnunternehmen abgestellt werden. Erforderlich sei ein Grenzbezug, der bei einer Entfernung von ca. 300 km nicht mehr gegeben sei.

Einen Tatbestandsberichtigungsantrag zur Frage des Inhalts des Zugtickets lehnte das [X.] mit [X.]eschluss vom 15. November 2011 ab. Das dem [X.] vorliegende Zugticket weise allein auf [X.], nicht aber auch auf die Klägerin hin.

Gegen das Urteil des [X.] wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. [X.]ie rügt Verletzung materiellen und formellen Rechts. Ihre Leistungen seien nach § 4 Nr. 6 [X.]uchst. a U[X.]tG steuerfrei, da diese Vorschrift nach dem [X.] nicht nur auf Eisenbahnen des [X.]undes anzuwenden sei. Von einem [X.]etriebswechselbahnhof sei dann auszugehen, wenn die beteiligten Eisenbahnen einen Tarifschnitt an [X.]ahnhöfen vereinbarten und wenn von diesem [X.]ahnhof bis zur Grenze kein kommerzieller Zwischenhalt stattfinde. Der [X.]ahnhof X-Y sei auch deshalb als [X.]etriebswechselbahnhof anzusehen, weil einem Antrag beim [X.]undesverkehrsministerium nicht widersprochen worden sei.

Das [X.] habe auch gegen § 3b U[X.]tG verstoßen. Die [X.]achverhaltswürdigung des [X.] sei offenkundig falsch. [X.]ie, die Klägerin, habe im Wesentlichen Traktionsleistungen erbracht. Zwischen ihr und [X.] liege eine internationale Gruppierung vor. [X.]ei der Traktionsleistung handele es sich um eine gegenüber der Personenbeförderung eigenständige Leistung. [X.]ie sei auf einer fiskalisch ausländischen [X.]trecke tätig geworden.

Es sei bis zur mündlichen Verhandlung vor dem [X.] unstreitig gewesen, dass sie gemeinsam mit [X.] nach außen aufgetreten sei. Erstmals im Urteil habe das [X.] einen abweichenden [X.]achverhalt zugrunde gelegt und angenommen, dass nicht sie, sondern nur [X.] nach außen in Erscheinung getreten sei. Die Annahme des [X.], das vorgelegte Ticket weise allein [X.] aus, sei unzutreffend, da das Ticket auch die Klägerin nenne. Das [X.] sei daher von einem unzutreffenden [X.]achverhalt ausgegangen. [X.]ie habe erfolglos versucht, dies durch einen Tatbestandsberichtigungsantrag und eine Anhörungsrüge zu korrigieren. Im Übrigen komme es auf den Außenauftritt auf den Fahrscheinen nicht entscheidend an, da auch die Werbung für den Nachtzug zu berücksichtigen sei. Es sei geradezu lebensfremd und stehe in Widerspruch zu jeglichem Erfahrungssatz, dass sie, die Klägerin, am Zugbetrieb nur verdeckt beteiligt gewesen sei und ihre [X.]eteiligung an diesem Prestigeprojekt geheim gehalten habe. Hätte das [X.] einen entsprechenden Hinweis erteilt, hätte sie vorgetragen, dass die Nennung nur im Zusammenhang mit dem [X.]ehrwertsteuerausweis erfolgt sei. [X.]aßgeblich seien aber nicht Fahrkarten, sondern ihr gemeinsamer Außenauftritt mit [X.] auf Werbeträgern und im [X.]. Das [X.] habe nicht darauf hingewiesen, dass es nicht vom Vorliegen einer Gewinnpoolung ausgehe. Das [X.] habe § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) verletzt und sei seiner Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 [X.]O nicht nachgekommen. Das [X.] habe auch die Erörterungspflicht nach § 93 Abs. 1 [X.]O verletzt. Verletzt sei auch der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 1 und 2 [X.]O), da das [X.] tatsächliches Vorbringen nicht zur Kenntnis genommen habe. Ihr Vortrag zur Gewinnpoolung sei nicht berücksichtigt worden. Es liege eine Überraschungsentscheidung vor. Die Gewinnabhängigkeit des Aufwendungsersatzes ergebe sich auch aus Rückzahlungen im Jahr 2008. Es handele sich zudem um eine [X.]eförderung von Gegenständen. Für das Vorliegen einer Grenzbetriebsstrecke reiche es aus, dass auf dieser [X.]trecke kein Zwischenhalt erfolge.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 9. [X.]ai 2005 aufzuheben und unter Aufhebung der geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2001 und 2002 vom 12. Januar 2005 und 21. [X.]ai 2005 die Klägerin erklärungsgemäß zu veranlagen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen für eine [X.]teuerfreiheit lägen nicht vor. § 3b U[X.]tG sei nicht verletzt, da die Klägerin eine einheitliche [X.]eförderungsleistung erbracht habe. Es liege auch kein Gewinnpool vor. Die Voraussetzungen für eine [X.]teuerfreiheit aufgrund der Leistungserbringung auf einer Grenzbetriebsstrecke lägen nicht vor. [X.]chließlich seien auch keine Verfahrensfehler gegeben.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Die Klägerin hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 U[X.]tG als Unternehmer Leistungen im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt. Die Leistungen sind mangels [X.]teuerbefreiung auch steuerpflichtig.

1. Die Klägerin erbrachte aufgrund des mit der [X.] geschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

a) Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 U[X.]tG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt nach übereinstimmender Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) und des [X.] ([X.]) voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, [X.]E 219, 455, [X.][X.]t[X.]l II 2009, 486, unter [X.], m.w.N. zur Rechtsprechung von [X.] und [X.]).

Auch Leistungen, die ein [X.]er an seine [X.] erbringt, sind steuerbar, wenn ihnen ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. [X.]o liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch z.[X.]. dann vor, wenn der [X.]er einen Gegenstand nicht gegen [X.]eteiligung am Gewinn und Verlust in seine [X.] einbringt, sondern ihn ihr im Wege der Verpachtung gegen Zahlung eines Pachtzinses zur Verfügung stellt ([X.]-Urteil vom 27. Januar 2000 [X.]/98, [X.], [X.]lg. 2000, [X.]. 13). Ebenso liegt bei einem Konsortium ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn Arbeiten, die die Mitglieder eines Konsortiums entsprechend ihrem jeweiligen Arbeitsanteil durchführen, vergütet werden ([X.]-Urteil vom 29. April 2004 C-77/01, [X.], [X.]lg. 2004, [X.]. 86 f.).

Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen [X.] und [X.]er beruhen. Als [X.]esonderheit bei [X.]sverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den [X.]er erbrachten Leistung nicht aus der [X.]eteiligung des [X.]ers am allgemeinen Gewinn und Verlust der [X.] ergibt. Auch wenn sich der [X.]er nicht auf das Halten seiner [X.]eteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der [X.] erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen ([X.]-Urteil in [X.]E 219, 455, [X.][X.]t[X.]l II 2009, 486, unter [X.]). Dementsprechend besteht der für die [X.]teuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung selbst dann nicht, wenn die Leistung von einem Aktionär ([X.]er) erbracht wird ([X.]-Urteil vom 14. November 2000 [X.], [X.] und [X.], [X.]lg. 2000, [X.]. 23).

b) Im [X.]treitfall erbrachte die Klägerin mit ihrer Tätigkeit auf dem inländischen [X.]treckenabschnitt des [X.] auf der Grundlage des mit [X.] abgeschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

aa) Die Entgeltlichkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich daraus, dass die [X.] vereinbarungsgemäß die bei der Klägerin anfallenden Kosten erstattete (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil in [X.]E 219, 455, [X.][X.]t[X.]l II 2009, 486, unter [X.] zum Entgeltcharakter bei der Gewährung von Aufwendungsersatz). Der [X.]enat kann bei der [X.]eurteilung der [X.]teuerbarkeit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen offenlassen, ob die Klägerin und [X.] durch den Abschluss des "Abkommens" ein [X.]sverhältnis begründet haben. [X.]elbst wenn ein derartiges [X.]sverhältnis vorläge, wären die Leistungen der Klägerin nur dann als außerhalb eines Leistungsaustausches erfolgt anzusehen, wenn eine lediglich gewinnabhängige Vergütung vorläge. Dies trifft auf den von [X.] geschuldeten Aufwendungsersatz nicht zu, da die Zahlung des Aufwendungsersatzes nicht unter dem Vorbehalt einer Gewinnentstehung stand, sondern unbedingt zu erfolgen hatte.

bb) Eine Gewinnabhängigkeit des von [X.] zu gewährenden Aufwendungsersatzes ergab sich nicht aufgrund des Anspruchs der Klägerin auf Gewinn- und Verlustbeteiligung aus dem [X.]etrieb des [X.] nach Ablauf der Gültigkeit des "Abkommens". Denn wie der [X.] in seinem Urteil [X.] und [X.] in [X.]lg. 2000, [X.]. 23 ausdrücklich entschieden hat, besteht der für die [X.]teuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung auch dann nicht, wenn der [X.]er die Leistung erbringt. Führt danach die allgemeine Gewinnbeteiligung bei entgeltlichen Leistungen des [X.]ers an die [X.] im Gewinnfall nicht zu einer Entgelterhöhung, kann sich auch im Verlustfall keine Entgeltminderung ergeben.

cc) Dass die Klägerin im Verlustfall den Verlust anteilig zu tragen und ggf. Zahlungen an [X.] zu leisten hatte und --nach ihrem Vortrag im [X.] in späteren Jahren tatsächlich auch an [X.] geleistet hat, führt zu keiner anderen [X.]eurteilung. Denn eine derartige Verlustbeteiligung steht nur im unmittelbaren Zusammenhang zur [X.], nicht aber auch im unmittelbaren Zusammenhang zu dem daneben --außerhalb der [X.]-- vereinbarten Aufwendungsersatz. Ist der Gewinnanteil kein Leistungsentgelt für Leistungen eines [X.]ers an seine [X.] ([X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]lg. 2000, [X.]. 23) und daher bei einer entgeltlichen Leistung des [X.]ers an die [X.]er nicht entgelterhöhend zu berücksichtigen, wirkt sich auch eine Verlustbeteiligung nicht entgeltmindernd aus.

c) Die [X.]teuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Widerspruch zur [X.]enatsrechtsprechung zur sog. Gewinnpoolung.

aa) Nach dem [X.]enatsurteil vom 12. Februar 1970 V R 50/66 ([X.]E 98, 518, [X.][X.]t[X.]l II 1970, 477, unter 3.) ist eine Gewinnpoolung gegeben, "wenn mehrere Unternehmer, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen (jeder für sich) betreiben und nicht in einem Leistungsaustausch miteinander stehen, auf Grund interner Vereinbarungen ihre Erlöse nach Abzug der Unkosten ganz oder teilweise nach einem bestimmten [X.]chlüssel unter sich aufteilen". Hieran fehlt es, wenn "nicht mehrere Unternehmer ihre selbständig erzielten Gewinne zusammen[legen], um sie unter sich aufzuteilen, sondern ... lediglich der bei einem von ihnen anfallende Gewinn verteilt wird. Die [X.]eteiligten betätigen sich ... [dann] auf verschiedenen Wirtschaftsstufen, [so dass zwischen ihnen] ... in vollem Umfange ein Leistungsaustausch statt[findet]".

bb) Im [X.]treitfall fehlt es an einer "Gewinnpoolung" im [X.]inne der vorstehenden Entscheidung schon deshalb, weil die Klägerin und [X.] nicht jeder für sich Geschäfte nach außen im eigenen Namen betrieben haben. Eine Gewinnpoolung läge nur vor, wenn die Klägerin und [X.] im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jeweils eigenständige [X.]ahnstrecken betrieben hätten und die dabei von ihnen jeweils eigenständig erzielten Gewinne "[X.]" hätten. Demgegenüber handelt es sich im [X.]treitfall zwar um ein gemeinsames, im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jedoch allein von [X.] ausgeführtes Zugprojekt, für dessen Durchführung die Klägerin an [X.] entgeltliche Leistungen erbrachte.

d) Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind gemäß § 126 Abs. 4 [X.]O unerheblich, da es auf diese unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen kann (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 27. März 2011 VII R 62/00, [X.]/NV 2001, 1037).

Dies gilt insbesondere für die Rüge, dass das [X.] für sie überraschend gewesen sei, da sie von einem gemeinsamen Auftreten ausgegangen sei.

Dieser Vortrag trifft bereits deshalb nicht zu, da im Verfahren vor dem [X.] wechselnde Auffassungen zu der Frage vertreten wurden, ob allein [X.] Leistungen gegenüber den Kunden erbracht habe, und das [X.] in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] ausgeführt hat, dass zwischen der Klägerin und [X.] keine Innenumsätze, sondern ein Leistungsaustausch vorliege. Zudem kommt es auf diese Frage schon deshalb nicht an, weil sie allein die Person des Empfängers der durch die Klägerin erbrachten Leistungen betrifft. Ob die Klägerin aber ihre Leistungen gegenüber [X.] oder gegenüber einer aus ihr und [X.] gebildeten [X.] erbracht hat, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches jedoch unerheblich, da entgeltliche Leistungen auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht werden können ([X.]-Urteil in [X.]E 219, 455, [X.][X.]t[X.]l II 2009, 486, unter II.1.).

2. Die entgeltlichen Leistungen der Klägerin waren im Inland steuerbar. Es liegen sonstige Leistungen i.[X.]. von § 3 Abs. 9 U[X.]tG vor, da es sich bei den Leistungen nicht um Lieferungen nach § 3 Abs. 1 U[X.]tG handelte.

Ob es sich bei den sonstigen Leistungen der Klägerin um [X.]eförderungsleistungen nach § 3b U[X.]tG oder um eine Leistung handelte, die mangels anwendbarer anderer [X.]bestimmungen § 3a Abs. 1 U[X.]tG unterliegt, kann im [X.]treitfall offenbleiben, da nach beiden Vorschriften der Leistungsort im Inland liegt.

a) Handelt es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen um eine [X.]eförderung i.[X.]. von § 3b Abs. 1 U[X.]tG, ist diese Leistung als Personenbeförderung nach [X.]atz 1 dieser Vorschrift anzusehen.

aa) Die von der Klägerin vertretene Auffassung, nach der Gegenstand ihrer Leistung eine als Zug- und damit eine Gegenstandsbeförderung nach § 3b Abs. 1 [X.]atz 3 U[X.]tG gewesen sei, ist mit den für den [X.]enat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) nicht vereinbar. Danach beschränkte sich die von der Klägerin erbrachte Leistung nicht auf die [X.]eförderung eines Zuges als Transportmittel, sondern umfasste auch den Transport der diesen Zug benutzenden Fahrgäste. Hierfür spricht, dass die Klägerin z.[X.]. auch die Kosten für [X.]etreuung von [X.]chlaf- und Liegewagen zu tragen und an die [X.] weiterzubelasten hatte. Leistungen Dritter, die sie zu bezahlen hatte, muss sie sich daher zurechnen lassen. Die von der Klägerin zitierte rechtliche Einordnung durch einen Referatsleiter der [X.] führt zu keiner anderen [X.]eurteilung, da der [X.]eurteilung durch die [X.] im finanzgerichtlichen Verfahren keine [X.]indungswirkung zukommt. Abgesehen davon hat die [X.] in ihrer [X.]tellungnahme das Vorliegen einer [X.]eförderung von Gegenständen unterstellt, ohne die dem vorgelagerte Frage auch nur zu erörtern, ob nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und [X.] die Klägerin Gegenstände oder Personen beförderte. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die bloße "Traktion" zu einer ausschließlichen [X.]eförderung von Gegenständen führen würde. [X.]chließlich ist eine abweichende [X.]ach- und Vertragslage in der Folgezeit für die [X.]eurteilung in den beiden [X.]treitjahren unbeachtlich.

bb) Die Klägerin erbrachte die Personenbeförderung im Inland, da sie die [X.]eförderung nur auf dem inländischen [X.]treckenanteil des [X.] durchführte.

cc) [X.]ei einer Personenbeförderungsleistung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Nichtsteuerbarkeit aus § 4 Nr. 2 der [X.] (U[X.]tDV). Danach sind bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit [X.]chienenbahnen als ausländische [X.]eförderungsstrecken die inländischen Anschlussstrecken anzusehen, die von [X.] mit [X.]itz im Ausland betrieben werden.

Unabhängig von der Frage, ob der von § 4 Nr. 2 U[X.]tDV vorausgesetzte [X.]etrieb einer Anschlussstrecke durch eine Eisenbahnverwaltung mit [X.]itz im Ausland vorliegt, scheitert die Anwendung dieser Vorschrift schon daran, dass der [X.]egriff der inländischen Anschlussstrecke nur in Übereinstimmung mit der Ermächtigungsgrundlage dieser Vorschrift und damit nur unter [X.]erücksichtigung von § 3b U[X.]tG ausgelegt werden kann. § 3b Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 1 U[X.]tG enthält eine Ermächtigungsgrundlage für § 4 Nr. 2 U[X.]tDV jedoch nur insoweit, als kurze inländische [X.]eförderungsstrecken als ausländische angesehen werden können. Damit nicht zu vereinbaren ist die Auffassung der Klägerin, auch ein inländischer [X.]treckenanteil von ca. 300 km sei eine derartige [X.]eförderungsstrecke.

b) [X.]ollte es sich bei den Leistungen der Klägerin nicht um [X.]eförderungsleistungen i.[X.]. von § 3b U[X.]tG gehandelt haben, sind die Leistungen der Klägerin gemäß § 3a Abs. 1 U[X.]tG an ihrem Unternehmenssitz im Inland steuerbar, da die Anwendung anderer Regelungen zur Leistungsortbestimmung nicht in [X.]etracht kommt. [X.]omit kommt es auch für die [X.]estimmung des [X.] nicht auf die von der Klägerin für maßgeblich erachtete Frage an, wer Empfänger ihrer Leistungen war.

3. Die Leistungen der Klägerin sind nicht steuerfrei.

a) [X.]teuerfrei sind nach § 4 Nr. 6 [X.]uchst. a U[X.]tG "die Lieferungen und sonstigen Leistungen der [X.] [X.], [X.], [X.]n und Durchgangsstrecken an [X.] mit [X.]itz im Ausland".

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zu der durch das U[X.]tG 1980 eingeführten [X.]teuerbefreiung sind als [X.]n [X.]trecken zwischen einem Gemeinschafts- oder [X.]etriebswechselbahnhof und der Grenze anzusehen ([X.]TDrucks 8/1779 [X.]. 32).

b) Im [X.]treitfall liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 [X.]uchst. a U[X.]tG nicht vor. Auf die Frage, ob die Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kommt es daher nicht an.

aa) Wie das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat, handelt es sich bei der von der Klägerin erbrachten Leistung umsatzsteuerrechtlich um nur eine Leistung, nicht aber um eine Vielzahl von Leistungen.

bb) Für die umsatzsteuerrechtliche [X.]eurteilung der einen durch die Klägerin erbrachten Leistung kommt es auf das Wesen und damit das charakterbestimmende Merkmal dieser Leistung an. Unabhängig von der Frage, ob die Anwendung von § 4 Nr. 6 [X.]uchst. a U[X.]tG auf "Leistungen der [X.]" beschränkt werden kann, setzt die Vorschrift voraus, dass die von der Klägerin erbrachte Leistung ihrem [X.]chwerpunkt nach darin besteht, "sonstige Leistungen auf [X.], [X.], [X.]n und Durchgangsstrecken" zu erbringen. Dies trifft auf die von der Klägerin ausgeführte Leistung nicht zu. Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen nicht nur auf den vorstehend bezeichneten [X.]ahnhöfen.

Es handelte sich auch nicht um Leistungen auf einer [X.]. Der [X.]egriff der [X.] ist dabei entsprechend dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung von [X.] eng auszulegen (vgl. z.[X.]. allgemein [X.]-Urteile vom 28. Juli 2011 [X.]/10, [X.], [X.]lg. 2011, [X.]; vom 22. Dezember 2010 [X.]/10, Feltgen/[X.], [X.]lg. 2010, [X.]; vom 3. Juni 2010 [X.]7/09, [X.], [X.]lg. 2010, [X.]; vom 6. Mai 2010 [X.]/09, [X.]/[X.], [X.]lg. 2010, [X.]; vom 18. März 2010 C-3/09, [X.], [X.]lg. 2010, [X.]; vom 28. Januar 2010 [X.]/08, [X.], [X.]lg. 2010, [X.]). Daher können als [X.] nur grenznahe [X.]trecken angesehen werden, nicht aber auch die [X.]eförderung auf einer [X.]trecke von ca. 300 km zwischen [X.] und M. Auch liegt keine [X.]eförderung an einer Durchgangsstrecke vor, da dies eine [X.]eförderung im Inland zwischen zwei ausländischen [X.]trecken voraussetzt. Im Hinblick auf die Länge dieser [X.]eförderungsstrecke ergibt sich die Annahme einer [X.] entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass auf dieser [X.]trecke kein Zwischenhalt erfolgt. Unerheblich ist daher auch, an welchem Ort die [X.] vorgenommen wird. Da die Leistung der Klägerin somit bereits nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 [X.]uchst. a U[X.]tG erfüllt, stellt sich die Frage nach einem Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in [X.]ezug auf die Leistungen, die ihrer Art nach die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen und durch "[X.]" erbracht werden, nicht.