Bundesfinanzhof, Beschluss vom 01.06.2022, Az. I R 31/19

Im Streit steht, ob eine im [X.] erfolgte [X.] § 27 Abs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (vor Inkrafttreten des [X.] und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --StSenkG 2001/2002-- vom [X.], [X.], 1433, [X.], 1428 --[X.] a.F.--) auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden [X.] beruht.

Anteilseigner der Klägerin und [X.] (Klägerin), einer GmbH, sind die Stadt [X.] zu 99,9926 % und der [X.] zu 0,0074 %. Die Klägerin hält als geschäftsleitende Holding 100 % des Grundkapitals der [X.] AG ([X.]), die als Energieversorgungsunternehmen Dienstleistungen und Produkte rund um die Bereiche Strom, Gas, Wasser und Fernwärme anbietet. Die Klägerin ist darüber hinaus zu 94,9 % an der [X.] 1-AG beteiligt, die übrigen 5,1 % werden von der Stadt [X.] unmittelbar gehalten. Zwischen der Klägerin und der [X.] bzw. der Klägerin und der [X.] 1-AG bestehen jeweils Ergebnisabführungsverträge; diese Gesellschaften sind organschaftlich miteinander verbunden. Auf [X.] der Klägerin werden Verkehrsverluste der [X.] 1-AG mit [X.] der [X.] steuerlich verrechnet (sog. steuerlicher Querverbund).

Die Satzung (Gesellschaftsvertrag) der Klägerin wurde seit 1972 mehrfach geändert. § 15 des Gesellschaftsvertrages in der für den Streitzeitraum gültigen Fassung vom 17.08.1998 ist überschrieben mit "Gewinn- und Verlustrechnung". Nach Abs. 1 dieser Regelung "fließt" ein sich nach Jahresabschluss ergebender Gewinn der Stadt [X.] zu, ein sich ergebender Verlust wird jährlich von ihr abgedeckt. In Abs. 3 verpflichtet sich die Stadt [X.], "die Verluste der Holding jährlich abzudecken". Die ursprüngliche [X.] [X.] Fassung des § 15 war noch überschrieben mit "Gewinn- und [X.]". Im [X.]ärz 2002 wurde die Regelung dahin geändert, dass sie nunmehr mit "Gewinnverwendung" überschrieben war. Sie sah überdies vor, dass die Gesellschafterversammlung über die Verwendung des Jahresergebnisses (Summe aus Jahresüberschuss und Gewinnvortrag abzüglich Verlustvortrag) mit einfacher [X.]ehrheit entscheidet.

Der Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2000 wies als Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einen Betrag von ... D[X.] und einen Jahresüberschuss von 0 D[X.] aus (nach Abzug von ... D[X.] Ertragsteuern und einer beabsichtigten, handelsrechtlich als Betriebsausgabe zu behandelnden Position "Gewinnausschüttung/Verlustübernahme" in Höhe von ... D[X.] aus einer Verbindlichkeit gegenüber der Stadt [X.]). Dies wurde im Jahresabschluss 2000 dahingehend erläutert, dass die Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern aus der Gewinnausschüttung 2000 an die Stadt [X.] resultieren. Außerdem wurde angemerkt, dass aufgrund des Gesellschaftsvertrages ein Gewinn der Stadt [X.] zufließe und ein Verlust von ihr auszugleichen sei. Damit werde der Jahresüberschuss des Geschäftsjahres 2000 bereits als Gewinnausschüttung bzw. Verbindlichkeit gegenüber der Stadt [X.] ausgewiesen.

Am 28.06.2001 fand eine ordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin statt. In der [X.] zum Tagesordnungspunkt "Vorlage und Feststellung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr 2000" heißt es im [X.] an den Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr 2000: "Gemäß § 15 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages fließt der Gewinn der Stadt [X.] zu. Somit wird der Bilanzgewinn nach Abwicklung der Gewinnabführung bzw. des Verlustausgleiches mit den Organgesellschaften in Höhe von ... D[X.] abzüglich der einzubehaltenden Kapitalertragsteuer und des [X.] am 4.9.2001 ausgezahlt."

Ebenfalls am 28.06.2001 wurde der Gesellschaftsvertrag u.a. hinsichtlich des Stammkapitals geändert. Ergänzend ist in der notariellen Urkunde zum Ergebnis der Gesellschafterversammlung entsprechend der [X.] im [X.] an die Feststellung des Jahresabschlusses Folgendes festgehalten: "Ein Gewinnverwendungsbeschluss war nicht zu fassen ..., da gemäß § 15 der Satzung ... ein sich nach dem Jahresabschluss ergebender Gewinn der Stadt [X.] zufließt und ein sich ergebender Verlust jährlich von der Stadt [X.] abgedeckt wird."

Am 02.10.2001 ging u.a. die Kapitalertragsteueranmeldung für September 2001 auf ausgeschüttete Gewinnanteile für das Wirtschaftsjahr 2000 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) ein. Die Ausschüttung für 2000 in Höhe von ... D[X.] wurde als ordentliche steuerpflichtige Ausschüttung für das [X.] i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 1 [X.] a.F. behandelt.

Das [X.] folgte den angegebenen Erklärungen. Wenige Wochen später reichte die Klägerin eine geänderte Kapitalertragsteueranmeldung für September 2001 ein und beantragte eine Änderung des [X.] sowie des Feststellungsbescheides gemäß § 47 Abs. 1 [X.] zum 31.12.2000. Zur Begründung führte die Klägerin aus, man sei bei Erstellung der ursprünglichen Steuererklärungen davon ausgegangen, dass es sich um eine ordentliche Gewinnausschüttung handle, die auf einem entsprechenden [X.] beruhe. Zwischenzeitlich sei man jedoch zu der Erkenntnis gelangt, dass es an dem erforderlichen Gesellschafterbeschluss für die Gewinnausschüttung 2000 fehle. Wegen des Fehlens eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden [X.]es habe es sich nicht um eine ordentliche Gewinnausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 1 [X.] a.F. gehandelt, sondern um eine solche i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 [X.] a.F. Da sich für "andere Ausschüttungen" i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 [X.] a.F. die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum ändere, in welchem die Ausschüttung erfolge (hier: 2001), komme es für 2000 weder zu einer Körperschaftsteuerminderung noch zu einer Körperschaftsteuererhöhung. Aufgrund des Systemwechsels ab dem [X.] komme nicht das Anrechnungsverfahren, sondern das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung. Durch die Verfahrensänderung unterliege die Ausschüttung in 2001 schon der [X.]. Die festzusetzende Körperschaftsteuer entspreche der Tarifbelastung von 0 D[X.].

Das [X.] gab den Anträgen mit Bescheiden vom [X.] zunächst statt. Im [X.] an eine Betriebsprüfung wurden diese Bescheide jedoch geändert. Das [X.] behandelte die im September 2001 erfolgte Ausschüttung steuerlich wieder als ordentliche Gewinnausschüttung.

[X.]it den Einsprüchen gegen die aufgrund der Prüfung erlassenen [X.] wandte sich die Klägerin erfolglos gegen die Qualifizierung der Gewinnausschüttung als eine solche i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 1 [X.] a.F.

Das [X.] ([X.]) gab der Klage statt (Urteil vom [X.] - 10 K 2842/17, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2020, 474). Es war im Wege der Auslegung davon ausgegangen, dass im Streitfall kein Gewinnverwendungsbeschluss gefasst worden war.

Dagegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision.

Es beantragt (sinngemäß), das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. a) Die Auslegung von Willenserklärungen und von Verträgen ist grundsätzlich Gegenstand der im Revisionsverfahren bindenden tatsächlichen Feststellung i.S. von § 118 Abs. 2 [X.]O. Der [X.] ([X.]) kann die Auslegung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das [X.] deshalb nur darauf überprüfen, ob das [X.] die anerkannten Auslegungsregeln (§§ 133 und 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 03.03.2004 - X R 12/02, [X.]E 205, 451, [X.], 722). Entspricht die Auslegung des [X.] den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen [X.], ist sie für den [X.] bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Eine Ausnahme von der Bindungswirkung mit der Folge einer eigenen Auslegungsbefugnis des [X.] macht die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung im [X.] an die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung bei der Auslegung von Vereinbarungen mit korporationsrechtlichem Charakter ([X.]surteile vom 28.11.2007 - I R 94/06, [X.]E 220, 51, m.w.N.; vom 21.01.2016 - I R 22/14, [X.]E 253, 82, [X.], 336; [X.]-Urteil vom 03.09.2009 - IV R 38/07, [X.]E 226, 283, [X.], 60, alle betreffend Gewinnabführungsvertrag oder Gesellschaftsvertrag).

b) Einen solchen korporationsrechtlichen Charakter hat der [X.] [X.] bisher nicht beigemessen. Vielmehr hat er eine Bindung (§ 118 Abs. 2 [X.]O) an die vom [X.] vorgenommene Auslegung des [X.] bejaht (z.B. [X.]surteil vom [X.], [X.]/NV 2007, 1925, Rz 12; [X.]sbeschluss vom 11.02.2003 - I B 63/02, [X.]/NV 2003, 1062; [X.]-Beschluss vom [X.], [X.]/NV 2010, 37, zur [X.] bei einer Personengesellschaft). Allerdings deutet die Zivilrechtsprechung zur Auslegung von [X.] in die Richtung einer eigenen Auslegungsbefugnis des [X.] (vgl. Urteil des [X.] --BGH-- vom 06.03.2018 - II ZR 1/17, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2018, 665, zu Publikumspersonengesellschaften).

2. Es kann dahinstehen, ob der [X.] hinsichtlich der allein im Streit stehenden Auslegungsfrage auf der Grundlage des § 118 Abs. 2 [X.]O an das vom [X.] gefundene Auslegungsergebnis gebunden ist oder ihm nach dem vorstehend Gesagten eine eigene Auslegungsbefugnis zusteht. Denn selbst wenn zugunsten des [X.] von einer eigenen Auslegungsbefugnis des [X.]s auszugehen wäre, müsste der Revision der Erfolg versagt bleiben.

a) Nach den [X.] gesellschaftsrechtlichen Vorgaben des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Streitjahr geltenden Fassung (GmbHG) hat der Geschäftsführer einer GmbH den Jahresabschluss aufzustellen und die Gesellschafter haben sodann durch Beschluss den Jahresabschluss festzustellen. Der Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses ist die Grundlage für den --gesonderten-- Beschluss über die Gewinnverwendung (vgl. § 29 Abs. 2 GmbHG; zum Vorstehenden s. z.B. Verse in [X.], GmbHG, 12. Aufl., § 29 Rz 12 ff.). Für die Auslegung von [X.] gelten die allgemeinen Regeln, sodass die §§ 133, 157 BGB grundsätzlich entsprechend herangezogen werden können (BGH-Beschluss vom 23.01.2018 - II ZR 76/16, juris; [X.]sbeschluss vom 06.03.2007 - I B 37/06, juris; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 45 Rz 22 ff.).

b) Das [X.] ist in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, dass im Streitfall weder in der Gesellschafterversammlung vom 28.06.2001 noch sonst ein Beschluss über die Gewinnverwendung ergangen ist und deshalb in rechtlicher Hinsicht die am 04.09.2001 erfolgte Gewinnausschüttung der Klägerin an die Stadt [X.] nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden [X.] beruhte. Dies hatte nach der Auffassung der Vorinstanz zur weiteren Folge, dass die streitige Ausschüttung nicht dem Anrechnungsverfahren unterlag, sondern dem ab 2001 geltenden Halbeinkünfteverfahren (vgl. § 34 Abs. 10a [X.] i.d.[X.]2002).

Zu diesem Ergebnis gelangte das [X.] im Wege der Auslegung des in der Gesellschafterversammlung der Klägerin am 28.06.2001 gefassten Beschlusses. Danach ist an diesem Tage allein ein Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses gefasst worden und nicht auch ein weiterer Beschluss über die Gewinnverwendung. Seine Auslegung des Beschlusses stützte das [X.] vor allem auf den seines Erachtens klaren Wortlaut des Protokolls der Gesellschafterversammlung, welches ausdrücklich nur einen Beschluss über die Feststellung des Jahresergebnisses enthalte. Des Weiteren zog das [X.] eine Urkunde eines Notars heran, der zum Ergebnis der Gesellschafterversammlung entsprechend der [X.] festgehalten hatte, dass ein Gewinnverwendungsbeschluss nicht zu fassen gewesen sei, da nach der Satzung ein sich ergebender Gewinn der Stadt [X.] zufließe. Zudem hat das [X.] noch weitere Begleitumstände der Beschlussfassung herangezogen, um sein Auslegungsergebnis zu begründen.

c) Der Revisionsbegründung des [X.] ist nicht zu entnehmen, welcher revisionsrechtlich überprüfbare Auslegungsfehler dem [X.] unterlaufen sein soll. Tatsachen, aus denen sich ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze ergeben könnten, werden nicht genannt. Dass anerkannte Auslegungsregeln missachtet worden seien, wird ebenfalls nicht dargelegt.

d) Im Übrigen kommt der [X.] aus den vom [X.] genannten Gründen zum identischen Auslegungsergebnis.

Das [X.] beachtet bei seiner Kritik nicht hinreichend, dass das Bestehen eines Gebots zur Beschlussfassung über die Gewinnverwendung (vgl. [X.]surteil vom [X.], [X.]E 95, 534, [X.] 1969, 503; vgl. [X.] vom 14.09.1998 - II ZR 172/97, [X.], 299 zur "Notwendigkeit" des Gewinnverwendungsbeschlusses für das Entstehen des [X.] selbst bei einem von Satzung oder Gesetz vorgeschriebenen Vollausschüttungsgebot) nicht bedeutet, dass die Steuerpflichtigen das Gebot auch befolgt haben. Vorliegend waren die Gesellschafter --aus welchen Gründen auch immer, was auch einen Rechtsirrtum einschließen kann-- der [X.]einung, einen Gewinnverwendungsbeschluss nicht fassen zu müssen, und haben es deswegen offenkundig bewusst auch nicht getan. Darauf deutet insbesondere der in der notariellen Urkunde vom 28.06.2001 enthaltene Satz hin, wonach ein Gewinnverwendungsbeschluss nicht zu fassen gewesen sei.

Aus diesem Grunde scheidet auch die Annahme eines konkludent gefassten Gewinnverwendungsbeschlusses aus (dazu z.B. [X.]surteil in [X.]/NV 2007, 1925). Denn konkludente Willenserklärungen setzen regelmäßig das Bewusstsein des Handelnden voraus, dass eine Willenserklärung wenigstens möglicherweise erforderlich ist. Im Streitfall bestehen aber keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschafter ein solches Bewusstsein hatten.

3. Von einer weitergehenden Begründung sieht der [X.] gemäß § 126a Satz 3 [X.]O ab.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.