Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.05.2015, Az. XI R 2/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] Kapitalgesellschaft, die zum 1. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2008 eine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pothekenzulassung nach [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]m Recht erhielt. Ihr damaliger Geschäftsführer war [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]lleinige Gesellschafterin der Klägerin war die in der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]) ansässige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]) mit [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] als Geschäftsführer. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]b [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2008 verkaufte die Klägerin in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] an private Kunden Medikamente in Zusammenarbeit mit fünf in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ansässigen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]potheken.

In aller Regel wählte der jeweilige Kunde per "[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nkreuzen" den Transport durch den Kurierdienst und unterschrieb den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]estellschein. In der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]potheke wurden das Rezept und der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]estellschein "eingescannt" und per [[[[[[X.].].].].].]omputer "online" an die Klägerin übermittelt. Dem Kunden wurde von der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]potheke ein [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bholschein ausgehändigt, der auch dort wieder eingelöst werden sollte.

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nschließend bestellte die Klägerin die Medikamente bei einem [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] Medikamentengroßhändler, der diese an das Lager am Sitz der Klägerin in [X.] auslieferte, sofern die Medikamente dort nicht vorrätig waren. Ein Mitarbeiter der Klägerin verpackte und adressierte die Medikamente für die einzelnen Kunden. Einmal täglich holte ein Mitarbeiter der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] die Medikamente in den Geschäftsräumen der Klägerin ab und transportierte sie nach dem in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] gelegenen Z. In Z wurden die Medikamente an die N übergeben und durch diese an den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]estimmungsort zur jeweiligen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]potheke weiterbefördert. Dort wurden die Medikamente ausgegeben und von den Kunden bezahlt, soweit die entsprechenden Kosten nicht von den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] gesetzlichen Krankenversicherungen ([X.]) übernommen wurden. Die [[[[X.].].].] [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]potheke überwies monatlich die erhaltenen Geldbeträge und die Transportkosten an die Klägerin. Die Klägerin machte bei den gesetzlich versicherten Kunden die Verkaufspreise für die Medikamente abzüglich der Zuzahlungen der Kunden über eine in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ansässige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pothekenverrechnungsstelle bei den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] [X.] geltend.

Die Klägerin stellte beim [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]--) im Dezember 2007 einen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ntrag auf Erteilung einer verbindlichen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uskunft hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ehandlung ihres Geschäftsmodells. Sie war der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uffassung, die sog. Versandhandelsregelung in § 3c des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wonach der Ort der Lieferung dort liegt, wo eine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eförderung oder Versendung endet, sei nicht anwendbar, da der jeweilige Kunde die Versendung der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rzneimittel in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uftrag gebe, so dass der Ort der Lieferung nach § 3 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 6 UStG in [X.] sei. Die Erteilung der verbindlichen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uskunft wurde mit [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]escheid vom 23. Januar 2008 abgelehnt.

Im März 2008 teilte die Klägerin der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]n Finanzverwaltung mit, sie wolle für ihre [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rzneimittellieferungen nach [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] trotz Überschreitens der sog. Lieferschwelle von 100.000 € die ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]) Versandhandelsregelung in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nspruch nehmen. Dies genehmigte die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] Finanzverwaltung im Mai 2008. Daraufhin erklärte die Klägerin die vorliegend streitigen Umsätze von [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eginn an als in [X.] nicht steuerbare Versandhandelsumsätze.

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uch gegenüber dem F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] erklärte die Klägerin die an ihre Kunden in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ausgeführten Lieferungen als nicht steuerbar. Das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] beurteilte diese Umsätze hingegen gemäß § 3c UStG als steuerbar und erließ entsprechende [X.] für Mai bis Dezember 2008 sowie am 9. März 2009 einen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]escheid über die [X.] für 2009. Die Umsätze des Voranmeldungszeitraums [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2008 ließ das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] in voller Höhe und die des Monats Mai 2008 in Höhe von ... € brutto wegen Unterschreitens der Lieferschwelle von 100.000 € außer [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nsatz.

Die gegen die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]escheide eingelegten Einsprüche wies das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] mit Einspruchsentscheidung vom 30. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2009 als unbegründet zurück.

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]m 28. Mai 2010 erließ das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2008, in dem es auf der Grundlage von § 162 der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bgabenordnung ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]) im Wege der Schätzung die Umsatzsteuer auf ... € festsetzte. Dieser [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]escheid wurde nach § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Verfahrens.

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]m 13. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ugust 2010 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 2008 beim F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ein, in der sie nicht steuerbare Umsätze in Höhe von ... € erklärte. Diese Steuererklärung wurde vom F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] nicht bearbeitet. Laut zuletzt erteilter [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uskunft des F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] mit Schreiben vom 17. März 2015 blieb es vielmehr bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 in Höhe von ... €; die festgesetzte Steuer ist inzwischen auch bezahlt.

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]m 26. März 2012 erließ das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009, in dem es ausgehend von steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von ... € die Umsatzsteuer auf ... € festsetzte.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Soweit die Klägerin den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]escheid über die Sondervorauszahlung für 2009 angegriffen habe, sei die Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Die Klage sei aber sowohl betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 als auch hinsichtlich der Sondervorauszahlung für 2009 im Ergebnis unbegründet. Denn die streitbefangenen Umsätze seien überwiegend nach Maßgabe der Lieferortbestimmung in § 3c UStG in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] steuerbar und mangels Steuerbefreiung steuerpflichtig; im Übrigen seien Saldierungen vorzunehmen.

Zur [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]egründung der vom [X.] zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt im Wesentlichen vor:

Das [X.] habe § 3c [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 1 UStG unrichtig ausgelegt. Entgegen seiner [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uffassung sei nach den im Streitfall getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen von sog. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bholfällen auszugehen. Die Klägerin sei im Namen und auf Rechnung der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bnehmer zur Durchführung der [X.] ermächtigt worden. Nach der zivilrechtlichen Gestaltung hätten die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bnehmer die Transporte veranlasst. Eine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nwendung der Versandhandelsregelung sei daher nicht möglich.

Das [X.] habe eine unzutreffende und unzulässige weite [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uslegung von § 3c [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 1 UStG unter [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ezugnahme u.a. auf [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rt. 33 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) vorgenommen. Es habe das gefundene "formaljuristische Ergebnis" für Zwecke der Umsatzsteuer korrigiert und im Rahmen der Gesamtschau auf eine wirtschaftliche [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]etrachtungsweise abgestellt. Danach sei ein indirektes Versenden durch den Lieferer z.[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]. durch Organisieren des Transports ebenfalls vom Sinn und Zweck der Versandhandelsregelung erfasst. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bzustellen sei dabei auf die "wirtschaftliche Einheit", die namentlich "etwa Schwestergesellschaften, Muttergesellschaften und Gesellschafter" einbeziehe.

Zwar stehe der Wortlaut des § 3c [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 1 UStG einer [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uslegung dahingehend, dass eine Versendung durch den Lieferer "direkt oder indirekt" erfolgen könne, nicht entgegen. Es seien aber noch andere anerkannte [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uslegungsmethoden heranzuziehen.

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]us der Entstehungsgeschichte der Norm ergebe sich, dass [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] seinerzeit massiv auf eine Ursprungslandbesteuerung gedrängt habe. Daher sei anzunehmen, dass die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nwendung der --eine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]esteuerung im [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]estimmungsland vorsehende-- Versandhandelsregelung "restriktiv" erfolgen solle. Ein "indirektes" Versenden könne daher nicht in den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nwendungsbereich von § 3c UStG fallen. [X.] Kriterium für die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nwendung der Versandhandelsregelung sei, dass der Lieferer aus dem Transportauftrag berechtigt und verpflichtet werde; auf die tatsächliche Kostentragung (in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nspielung auf die unionsrechtliche Formulierung "auf dessen Rechnung") komme es hingegen nicht an. Im Übrigen unterscheide sich der [[[[X.].].].] Gesetzestext deutlich von der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]n Formulierung, in der die Worte "direct or indirect" in die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] Versandhandelsregelung aufgenommen worden sei ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rt. 5a van de Wet op de omzetbelasting).

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uch eine unionsrechtskonforme [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uslegung führe nicht zu einer [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]nwendung der Versandhandelsregelung im konkreten Fall. Denn das Unionsrecht enthalte insoweit keine verbindlichen Vorgaben. Das [X.] habe die fehlende Erwähnung der Formulierungen in der Richtlinie auf dieselbe --fehlerhafte-- [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rt und Weise auszugleichen versucht, wie zuvor schon ein [X.] Gericht (Entscheidungen des [X.] --VwGH-- vom 2. März 2006  2003/15/0014, und vom 22. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2009  2008/15/0181 "Pflanzenschutzmittel – PSM").

[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eide versuchten, die Intention des [X.] unter Rückgriff auf die Protokollerklärung des [X.] (E[[[[[[X.].].].].].]OFIN-Rat) vom 16. Dezember 1991 zur [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]innenmarkt-Richtlinie zu ergründen bzw. hiermit ihre [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uffassung zu belegen. Diese Protokollerklärung entfalte aber keine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]indungswirkung, weil sie im Unionsrecht letztlich keinen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]usdruck gefunden habe.

Entgegen der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uffassung des [X.] könnten die vom [X.] ([X.]) in der zum Verbrauchsteuerrecht ergangenen Entscheidung [X.] aufgestellten Rechtsgrundsätze ([X.]-Urteil [X.] vom 2. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 1998 [[[[[[X.].].].].].]-296/95, [X.]:[[[[[[X.].].].].].]:1998:152, [X.] --HFR-- 1998, 599) nicht auf die Versandhandelsregelung übertragen werden. Denn abweichend von [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rt. 33 MwStSystRL enthalte die einschlägige Regelung in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]rt. 10 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]bs. 1 der [X.] vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]esitz, die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]mtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76 vom 23. März 1992, S. 1 --Richtlinie 92/12/EWG--) die Wendung "direkt oder indirekt". Ein Rechtsbegriff aus einem anderen Rechtsgebiet könne aber nicht "willkürlich" auf das Umsatzsteuerrecht übertragen werden. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uch der vom [X.] aus diesem Urteil übernommene [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]egriff der "wirtschaftlichen Einheit" im Rahmen der indirekten Versendung durch den Lieferer sei daher nicht zur [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]egründung des Entscheidungsergebnisses geeignet.

Der Zweck der Versandhandelsregelung (Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen) rechtfertige das vom [X.] gefundene Ergebnis nicht. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uch wenn vorliegend eine Konstellation gewählt worden sei, die die Versandhandelsregelung im Einzelfall faktisch leerlaufen lasse, liege keine missbräuchliche Steuerumgehung vor. Denn die dafür vom [X.] aufgestellten Voraussetzungen ([X.]-Urteile Halifax u.a. vom 21. Februar 2006 [[[[[[X.].].].].].]-255/02, [X.]:[[[[[[X.].].].].].]:2006:121, [X.], 232; R[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]S [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] Holding vom 22. Dezember 2010 [[[[[[X.].].].].].]-277/09, [X.]:[[[[[[X.].].].].].]:2010:810, [X.] 2011, 222) seien im Streitfall nicht erfüllt. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uch § 42 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] sei deshalb nicht anwendbar.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 30. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]pril 2009 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 28. Mai 2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird, sowie festzustellen, dass die [X.] für 2009 auf 0 € hätte festgesetzt werden müssen.

Das F[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]egründung verweist es im Wesentlichen auf die Vorentscheidung.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [[X.].]O).

Das [[X.].] hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin ausgeführten Arzneimittellieferungen an [[X.].] Abnehmer im Wesentlichen steuerbar und steuerpflichtig waren. Soweit keine Steuerbarkeit der Umsätze vorlag, war die Abweisung der Klage durch das [[X.].] wegen der von ihm vorgenommenen Saldierung rechtmäßig.

1. Im Streitfall hat die Klägerin als Unternehmerin [[X.].] von § 2 Abs. 1 UStG Arzneimittellieferungen [[X.].] des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt. Darüber besteht zwischen den [X.]eteiligten zu Recht kein Streit.

2. Zutreffend hat das [[X.].] angenommen, dass der Ort der Lieferungen an Privatpersonen im Inland liegt.

a) Wird bei einer Lieferung der Gegenstand durch den Lieferer oder einen von ihm beauftragten [[X.].] aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet, so gilt nach § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG die Lieferung nach Maßgabe der Absätze 2 bis 5 dort als ausgeführt, wo die [X.]eförderung oder Versendung endet.

Nach § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG ist § 3c Abs. 1 UStG anzuwenden, wenn der Abnehmer nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen gehört oder die in § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Voraussetzungen nicht erfüllt.

Dabei sind die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen für die Durchführung der [X.]esteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs entweder Unternehmer, die den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben, oder juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben.

§ 3c Abs. 3 Satz 1 UStG sieht vor, dass § 3c Abs. 1 UStG nicht anzuwenden ist, wenn bei dem Lieferer der Gesamtbetrag der Entgelte, der den Lieferungen in einem Mitgliedstaat zuzurechnen ist, die maßgebliche Lieferschwelle im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet und im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat. [[X.].] Lieferschwelle ist gemäß § 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG im Fall der [X.]eendigung der [X.]eförderung oder Versendung im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten der [X.]etrag von 100.000 €.

Wird die maßgebende Lieferschwelle nicht überschritten, gilt die Lieferung nach § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG auch dann am Ort der [X.]eendigung der [X.]eförderung oder Versendung als ausgeführt, wenn der Lieferer auf die Anwendung des § 3c Abs. 3 UStG verzichtet hat.

b) Art. 33 MwStSystRL enthält die unionsrechtliche Grundlage für die sog. [X.]: Danach gilt abweichend von Art. 32 MwStSystRL als Ort einer Lieferung von Gegenständen, die durch den Lieferer oder für dessen Rechnung von einem anderen Mitgliedstaat als dem der [X.]eendigung der Versendung oder [X.]eförderung aus versandt oder befördert werden, der Ort, an dem sich die Gegenstände bei [X.]eendigung der Versendung oder [X.]eförderung an den Erwerber befinden, sofern bestimmte in Art. 33 Abs. 1 [X.]uchst. a und b MwStSystRL genannte Voraussetzungen erfüllt sind. Die unionsrechtlichen Vorgaben zur Lieferschwelle sind in Art. 34 MwStSystRL enthalten. Die Regelung entspricht der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden [X.]estimmung in Art. 28b Teil [X.] der [[X.].]/[[X.].] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[[X.].]).

Im Protokoll der Tagung des [X.]es vom 16. Dezember 1991 ist folgende Protokollerklärung zu Art. 1 Nr. 22 der [[X.].] 91/680/[[X.].] zu Art. 28b Teil [X.] der Richtlinie 77/388/[[X.].] vorgesehen: "[[X.].] und die [[X.].] erklären, dass die Sonderregelung für Fernverkäufe in [[X.].] Fällen zur Anwendung gelangt, in denen die Gegenstände direkt oder indirekt vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt oder befördert werden." (vgl. z.[X.]. [[X.].]/[X.], 6. [[X.].] und Rechtsprechung des [[X.].], 2. Aufl. 1999, Art. 28b 6. USt-RL, S. 5; Erkenntnis des [[X.].] vom 26. Juli 2007  2005/15/0003, www.ris.bka.gv.at).

c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen der Ortsbestimmung in § 3c UStG für die von der Klägerin gegenüber den einzelnen Privatpersonen als Leistungsempfänger und Abnehmer ausgeführten Arzneimittellieferungen erfüllt.

aa) Das [[X.].] ist zutreffend davon ausgegangen, dass Leistungsempfänger nach ständiger Rechtsprechung des [[X.].] ([[X.].]) grundsätzlich derjenige ist, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird (vgl. z.[X.]. [[X.].]-Urteile vom 28. August 2013 [X.]I R 4/11, [[X.].]E 243, 41, [[X.].], 282, Rz 34, und vom 28. August 2014 V R 49/13, [[X.].]E 247, 283, [[X.].]/NV 2015, 128, Rz 25).

bb) Das [[X.].] hat vor diesem Hintergrund in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass bei [X.]estellungen von privat krankenversicherten Personen Kaufverträge nach § 433 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuches ([[X.].]) zwischen der Klägerin und den [X.]estellern zustande gekommen sind, so dass diese auch umsatzsteuerrechtlich Leistungsempfänger wurden (vgl. dazu auch [[X.].]-[X.]eschluss vom 24. Februar 2015 V [X.] 147/14, [[X.].]E 248, 478, [[X.].]/NV 2015, 768). Diese Würdigung ist möglich, verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und enthält keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O).

cc) Auch die Ausführungen des [[X.].] zur [X.]estimmung der Leistungsempfänger und Abnehmer [[X.].] von § 3c UStG bei [X.]estellungen gesetzlich krankenversicherter Personen begegnen insoweit keinen revisionsrechtlichen [X.]edenken.

(1) [X.]ei Lieferungen nicht rezeptpflichtiger Arzneimittel an gesetzlich Versicherte wurden nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des [[X.].] gleichfalls Kaufverträge [[X.].] von § 433 [[X.].] vereinbart. Das [[X.].] hat insoweit ebenso zutreffend angenommen, dass diese als eigenständige Leistungsempfänger und damit als Abnehmer [[X.].] von § 3c UStG anzusehen sind.

(2) Auch die Auffassung des [[X.].], dass gesetzlich krankenversicherte Personen, die rezeptpflichtige (erstattungsfähige) Medikamente bei der Klägerin bestellt haben, grundsätzlich selbst Vertragspartner und damit Abnehmer [[X.].] von § 3c UStG waren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwar findet insoweit bei Abschluss eines zwischen den Apotheken und den [[X.].] geschlossenen öffentlich-rechtlichen Vertrages nach § 129 des [[X.].] (SG[X.] V) oder eines öffentlich-rechtlichen Einzelvertrages gemäß § 140e SG[X.] V zwischen der Apotheke als leistendem Unternehmer und der [[X.].] als Leistungsempfänger ein Leistungsaustausch statt (Urteil des [[X.].] --[X.]SG-- vom 28. September 2010 [X.] 1 [[X.].] 3/10 R, [[X.].], 303, Rz 13, 14), wobei der Kunde das Medikament in Erfüllung des Versicherungsvertrages von seiner [[X.].] als Sachleistung gemäß § 2 Abs. 2 SG[X.] V erhält (sog. Sachleistungsprinzip, vgl. dazu auch [[X.].]-[X.]eschluss in [[X.].]E 248, 478, [[X.].]/NV 2015, 768). Das [[X.].] hat hierzu aber festgestellt, dass die Klägerin dem zwischen den Spitzenverbänden der Krankenkassen und dem [[X.].] vereinbarten "Rahmenvertrag über die Arzneimittelversorgung nach § 129 Absatz 2 SG[X.] V in der Fassung vom 17. Januar 2008" erst zum 1. Februar 2010 und somit nach Ablauf der Streitjahre beigetreten war. Ferner ergibt sich aus den Feststellungen des [[X.].], dass die Klägerin trotz der insoweit für sie bestehenden Möglichkeit ([[X.].] vom 28. Juli 2008 [X.] 1 [[X.].] 4/08 R, [[X.].], 161) grundsätzlich keine entsprechenden Einzelverträge mit den [[X.].] vereinbart hatte. Daher ist die Schlussfolgerung des [[X.].], dass auch in diesen Fällen zwischen der Klägerin und den gesetzlich Versicherten ein Leistungsaustausch auf der Grundlage eines privatrechtlichen Kaufvertrages nach §§ 433 ff. [[X.].] stattgefunden hat, möglich und demnach revisionsrechtlich unbedenklich.

dd) Ob die Annahme des [[X.].] zutrifft, dass im Hinblick auf die mit der [[X.].] ([[X.].]) am 1. September 2008 geschlossene "Vereinbarung zur Arzneimittellieferung zwischen der [X.] und der [[X.].]" ein Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der [[X.].] vorliegt, so dass die entsprechenden Kunden nicht als Abnehmer [[X.].] von § 3c UStG in [X.]etracht kommen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Das [[X.].] hat der Klage insoweit stattgegeben und das [X.] keine Revision eingelegt.

ee) Hinsichtlich der einzelnen Lieferungen waren die in § 3c Abs. 2 UStG genannten Voraussetzungen erfüllt, da weder die Abnehmer zu dem in § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Personenkreis gehören noch die in § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG aufgeführten [X.]edingungen gegeben sind.

ff) Die Arzneimittel sind als Liefergegenstände [[X.].] von § 3c Abs. 1 UStG aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (den [X.]) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ([X.]) befördert worden.

gg) Außerdem hat die Klägerin auch die nach § 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG maßgebliche Lieferschwelle von 100.000 € überschritten.

d) Das [[X.].] hat ferner zutreffend angenommen, dass die Arzneimittel durch die Klägerin als Lieferer von den [X.] nach [X.] befördert oder versendet wurden und der jeweilige Transport nicht durch die Abnehmer veranlasst wurde.

aa) Das [[X.].] ist zu Recht davon ausgegangen, dass es für die Frage, wer die [X.]eförderung oder Versendung der Arzneimittel durchgeführt hat, in erster Linie darauf ankommt, wem der jeweilige Transport im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nach objektiven Kriterien zuzurechnen ist, und dass in diesem Zusammenhang ggf. auch vergleichbare Regelungen des innergemeinschaftlichen Verbrauchsteuerrechts und die hierzu ergangene Rechtsprechung des [[X.].] herangezogen werden können.

(1) Nach Art. 10 Abs. 2 der [X.][[X.].] entsteht bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind und die vom Verkäufer oder auf dessen Gebiet direkt oder indirekt an eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Person nach Absatz 1 versandt oder befördert werden, die Verbrauchsteuer im [X.]. Der [[X.].] hat hierzu entschieden, dass diese [X.]estimmung nicht nur den Fall der [X.]eförderung oder des Versandes durch den Verkäufer selbst, sondern auch und in viel weiterem Sinne sämtliche Fälle des Versandes oder der [X.]eförderung auf Gefahr des Verkäufers umfasst ([[X.].]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 1998, 599, Rz 45). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Initiative für die [X.]eförderung nicht vom Verkäufer, sondern von der Privatperson ausgeht, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren erworben hat ([[X.].]-Urteile [X.], [X.]:[X.], [X.] 1998, 599, Rz 48, 49, und [X.] vom 23. November 2006 C-5/05, [X.]:C:2006:733, [X.] 2007, 179, Rz 49). Dabei ist der [[X.].] davon ausgegangen, dass das Zivilrecht sich nicht notwendigerweise für die Anwendung des Steuerrechts eignet, das eigenständigen Zwecken dient ([[X.].]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 1998, 599, Rz 30, 31).

(2) Zwar unterscheidet sich die Formulierung in Art. 33 MwStSystRL in der [[X.].]n Sprachfassung insofern von Art. 10 Abs. 2 der [X.][[X.].], als in Art. 33 MwStSystRL die Versendung bzw. [X.]eförderung "durch den Lieferer oder für dessen Rechnung" erfolgen muss, während Art. 10 Abs. 2 der [X.][[X.].] die Versendung bzw. [X.]eförderung "vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr" fordert. Das [[X.].] hat aber zutreffend darauf hingewiesen, dass andere Sprachfassungen in beiden Richtlinien jeweils identische [X.]egriffe verwenden, so dass es auf diesen sprachlichen Unterschied nicht ankommen kann (englisch: "by or on behalf of the supplier", französisch: "par le fournisseur ou pour son compte (propre)", vgl. zu Art. 33 MwStSystRL [[X.].]/[X.], Mehrwertsteuersystem-Richtlinie 2007, und zur [X.] und französischen Sprachfassung der [X.][[X.].] Official Journal of the European Communities 23.3.92 No L 76/1, Journal officiel des Communautés européennes 23.3.92 No L 76/1).

(3) Für die Übertragung der zu [X.]eförderungen und Versendungen im verbrauchsteuerrechtlichen Sinne ergangenen Rechtsprechung des [[X.].] auf § 3c UStG spricht außerdem die Protokollerklärung des Rates und der [[X.].] vom 16. Dezember 1991 zur umsatzsteuerrechtlichen [X.], wonach diese alle Fälle erfassen solle, in denen die Gegenstände "direkt" oder "indirekt" vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt oder befördert worden sind. Diese Formulierung ist derjenigen in Art. 10 Abs. 2 der [X.][[X.].] vergleichbar. Es ist daher davon auszugehen, dass auch bei der [X.] entsprechende Liefervorgänge und [X.]eförderungen erfasst werden sollten.

(4) Auch der [X.] VwGH hat im Übrigen die Rechtsauffassung bestätigt, dass es unter [X.]erücksichtigung der genannten Rechtsprechung des [[X.].] zu Art. 10 Abs. 2 der [X.][[X.].] unabhängig von der zivilrechtlichen Rechtslage auch bei der umsatzsteuerrechtlichen [X.] darauf ankommt, ob der Lieferant ggf. die Transportleistung des [[X.].] organisiert bzw. dem potentiellen Käufer der Ware die Möglichkeit der Transportleistung angeboten hat (VwGH, Erkenntnis vom 22. April 2009  2008/15/0181, www.ris.bka.gv.at).

bb) Die hiergegen von der Klägerin erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

(1) Soweit die Klägerin vorträgt, diese Sichtweise stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des [[X.].] zu den innergemeinschaftlichen Reihengeschäften, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass im Streitfall die in § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG genannten Voraussetzungen für die Annahme eines umsatzsteuerrechtlichen [X.] nicht vorliegen, so dass die von der Klägerin angeführte frühere Rechtsprechung ([[X.].]-Urteil vom 11. August 2011 V R 3/10, [[X.].]E 235, 43, [[X.].]/NV 2011, 2208; vgl. aber auch [[X.].]-Urteil vom 28. Mai 2013 [X.]I R 11/09, [[X.].]E 242, 84, [[X.].]/NV 2013, 1524) nicht anwendbar ist. Aber auch bei Übertragung der zum Reihengeschäft aufgestellten Rechtsgrundsätze auf die Fragestellung des Streitfalls stützt die neuere Senatsrechtsprechung die Auffassung, dass es für die personelle Zurechnung der Transportleistung in erster Linie auf die objektiven Umstände ankommt (vgl. [[X.].]-Urteil vom 25. Februar 2015 [X.]I R 15/14, [[X.].]E 249, 343, [[X.].]/NV 2015, 772, Mehrwertsteuerrecht 2015, 384, unter II.3.).

(2) Auch das Vorbringen der Klägerin, [X.] habe seinerzeit die Einführung des Ursprungslandprinzips anstelle des [X.]estimmungslandprinzips angestrebt (vgl. dazu Gutachten der [X.], Schriftenreihe des [X.] Nr. 52, S. 28 ff.), weshalb die Anwendung der [X.] restriktiv erfolgen solle, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn das [[X.].] hat in diesem Zusammenhang zutreffend ausgeführt, dass die aufgezeigte [X.] jedenfalls eine [X.]esteuerung der entsprechenden Umsätze im [X.] nach Maßgabe der dort geltenden Steuersätze sicherstellen solle. Würde man der Auffassung der Klägerin folgen, wären die von ihr ausgeführten Arzneimittellieferungen indes weder in den [X.] noch in [X.] steuerbar. Dieses Ergebnis würde eindeutig dem Sinn und Zweck der [X.] widersprechen (vgl. dazu im Einzelnen [X.], [X.], 1457).

(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die genannte Protokollerklärung vom 16. Dezember 1991, wonach die Sonderregelung für Fernverkäufe in [[X.].] Fällen zur Anwendung gelangt, in denen die Gegenstände direkt oder indirekt vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt oder befördert werden (vgl. z.[X.]. [[X.].]/[X.], 6. [[X.].] und Rechtsprechung des [[X.].], 2. Aufl. 1999), bei der Auslegung der unionsrechtlichen Regelung berücksichtigt werden. Zwar ist diese Protokollerklärung nicht [X.]estandteil der Richtlinienbestimmung geworden. Diese Protokollerklärung weist aber die [X.]esonderheit auf, dass sie vom Rat und der [[X.].] abgegeben wurde, wobei im Rat ([X.]) als [X.]eschlussorgan der [X.] alle Mitgliedstaaten vertreten sind. Im Unterschied zu von einzelnen Mitgliedstaaten abgegebenen Erklärungen ist die betreffende Protokollerklärung damit einstimmig von [[X.].] bei der Entscheidung über die sog. [X.] vertretenen Mitgliedstaaten und von der [[X.].] verabschiedet worden. Dies bedeutet, dass insoweit ein allgemeiner Konsens über die Auslegung der unionsrechtlichen Regelung bestanden hat.

(4) Auch die von der Klägerin in diesem Zusammenhang zitierte [[X.].]-Rechtsprechung steht dem nicht entgegen: Zum einen hat die Klägerin selbst hervorgehoben, dass der [[X.].] bei seiner Entscheidung [[X.].]/[X.]elgien vom 10. April 1984  324/82 ([X.]:[X.], Slg. 1984, 1861, Rz 26, 33) eine vom Rat und von der [[X.].] gemeinsam abgegebene Protokollerklärung erwähnt und in seine Entscheidung einbezogen hat. Dagegen ist bei der im [[X.].]-Urteil Antonissen vom 26. Februar 1991 [X.]/89 ([X.]:[X.], [X.] Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1991, 351, Rz 18) genannten Protokollerklärung nicht ersichtlich, wer diese abgegeben hat. Zudem geht es bei diesem Fall um keine steuerrechtliche Fragestellung, für die bei der entsprechenden [X.]eschlussfassung durch den [X.] über indirekte Steuern das Einstimmigkeitsprinzip gilt (vgl. dazu Art. 113 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.]). Im Übrigen hat der von der Klägerin zitierte Generalanwalt in seinen Schlussanträgen zu Antonissen, [X.]:C:1990:387, Rz 27 differenzierend ausgeführt, dass eine Protokollerklärung zur Auslegung einer unionsrechtlichen [X.]estimmung ergänzend herangezogen werden kann, soweit es um eine Klarstellung geht. Dies ist im Streitfall gegeben.

cc) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist die vom [[X.].] im Streitfall vorgenommene Würdigung, wonach von einer Versendung der Arzneimittel durch die Klägerin auszugehen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das [[X.].] hat insoweit im Wesentlichen ausgeführt, dass die Mitwirkung der Abnehmer an der Medikamentenbeförderung sich im Ankreuzen des von der Klägerin vorgefertigten und zur Verfügung gestellten [X.]estellformulars erschöpft habe, mit welchem diese der Klägerin Vollmacht für die entsprechenden [X.]eauftragungen erteilt hätten. Selbst die Klägerin habe eingeräumt, dass die Möglichkeit der Abholung der äußerst seltene Ausnahmefall sei, was sich auch aus der Höhe der angemeldeten sonstigen nichtsteuerbaren Umsätze in Höhe von lediglich 471 € in 2008 ergebe. Das vorgesehene Transportsystem sei von der Klägerin bereits generell im [X.] vom 20./22. März 2008 vorab für alle nachfolgenden Fälle festgelegt worden. Die Klägerin allein habe die Auswahl des Transporteurs bereits vor der Vollmachterteilung vorgenommen. Der Transporteur sei überdies die (100%ige) Muttergesellschaft der Klägerin, die zumindest im streitbefangenen Zeitraum denselben Geschäftsführer gehabt habe. Ferner habe die Klägerin die Höhe der Transportkosten für die Abnehmer verbindlich vorgegeben und auch mit der [X.] vorab vereinbart. Ort und Zeitpunkt der Abholung der Medikamente seien diesen gar nicht bekannt gemacht worden. Sie hätten auch keine Möglichkeit gehabt, den Auslieferungsort zu beeinflussen. Die Ware sei immer --entsprechend der Vorgabe der [X.] an die jeweilige Partnerapotheke ausgeliefert worden. Ferner lasse sich die Höhe der Transportkosten von 0,45 € bei einer Entfernung von ca. 110 km bis 140 km auch nur erklären, wenn der Spediteur von Anfang an fest damit rechne, seine täglichen Transportfahrten vollständig mit den vermittelten Aufträgen der Klägerin füllen zu können. Einen einzelnen Transportauftrag auf dieser Preisbasis hätte er nicht rentabel durchführen können, da bereits die [X.]enzinkosten wesentlich höher seien.

e) Vor diesem Hintergrund kann unerörtert bleiben, ob die von der Klägerin gewählte Vertragsgestaltung ggf. auch unter dem Gesichtspunkt eines Gestaltungsmissbrauchs [[X.].] von § 42 AO entsprechend dem vom [[X.].] gefundenen Ergebnis gewürdigt werden müsste (vgl. dazu [[X.].]-Urteile Halifax u.a., [X.]:C:2006:121, [X.] 2006, 232; [X.] vom 20. Juni 2013 [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2013, 851; R[X.]S [X.] Holding, [X.]:C:2010:810, [X.] 2011, 222). Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erscheint im Streitfall schon deshalb als naheliegend, weil die Klägerin gegenüber den [X.] Finanzbehörden die entsprechenden Umsätze in den [X.] gemäß der [X.] für nicht steuerbar erklärte, während sie für dieselben Umsätze bei den [[X.].]n Finanzbehörden die Erteilung einer verbindlichen Auskunft dahingehend begehrte, dass die Regelung in § 3c UStG nicht anwendbar sei, weil der Ort der Lieferungen sich nach § 3 Abs. 6 UStG in den [X.] befinde. Die Klägerin strebte mit der von ihr gewählten Gestaltung damit eine Nichtsteuerbarkeit ihrer Lieferungen an, was mit dem unionsrechtlichen Umsatzsteuersystem nicht im Einklang steht.

3. Der Senat kann im Übrigen offen lassen, ob im Hinblick auf die [X.] die vom [[X.].] für zulässig gehaltene Fortsetzungsfeststellungsklage [[X.].] von § 100 Abs. 1 Satz 4 [[X.].]O statthaft war (a.A. für [X.] z.[X.]. [[X.].]-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, [[X.].]E 210, 167, [X.]St[X.]l II 2005, 671, unter 1.). Denn insoweit gelten die vorstehenden Ausführungen zum Streitjahr 2008 entsprechend; die Revision der Klägerin war auch diesbezüglich zurückzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [[X.].]O.