Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2017, Az. III R 25/15

Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Geschwister [X.] --geboren Oktober 1994-- und A  --geboren Februar 1996-- für den Zeitraum Juni 2007 bis [X.]ärz 2008, für [X.] --geboren [X.]ai 1995-- für den Zeitraum [X.]ai 2008 bis [X.]ai 2013 und für [X.] --geboren [X.]ezember 1990-- für den Zeitraum [X.]ai 2008 bis [X.]ezember 2008.

[X.]er Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau hatten [X.], A, [X.] und [X.] in den jeweiligen Streitzeiträumen in ihren Haushalt aufgenommen, wobei sich [X.] vom 15. August 2005 bis zum 26. September 2010, A seit dem 15. August 2005, [X.] seit dem 25. November 2004 und [X.] vom 25. Januar 2006 bis [X.]ärz 2009 im Haushalt des [X.] befanden.

[X.]er jeweiligen Haushaltsaufnahme lagen sogenannte [X.] zugrunde, die der Kläger und seine Ehefrau mit dem in [X.] ansässigen ... Verein abgeschlossen hatten. Nach den Angaben des [X.] waren die vier [X.] im Wesentlichen inhaltsgleich. Hiernach war dem Kläger und seiner Ehefrau nur gestattet, für den Verein als [X.] tätig zu sein; sie waren keine Angestellten des Vereins, sondern arbeiteten freiberuflich. [X.]er Kläger und seine Ehefrau bezogen für ihre Tätigkeit Erziehungsgeld und Pflegegeld, das vom Jugendamt an den Verein gezahlt und von diesem an die [X.] weitergeleitet wurde. Ein Rechtsanspruch gegen den Verein bestand insoweit nicht.

[X.]it Bescheid vom 7. August 2007 lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) den [X.] des [X.] für [X.] und A ab, da keine [X.] bestünden. [X.]er hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 6. [X.]ärz 2008). [X.]it der hiergegen gerichteten Klage 2 K 936/08 begehrte der Kläger Kindergeld für [X.] und A ab Juni 2007.

[X.]it Bescheiden vom 4. Juni 2008 lehnte die Familienkasse zudem den [X.] des [X.] für [X.] und [X.] ab, da auch zu diesen kein Pflegekindschaftsverhältnis bestehe. Über die hiergegen am 20. Juni 2008 eingelegten Einsprüche entschied die Familienkasse nicht. [X.]it der am 8. Juni 2009 beim Finanzgericht ([X.]) eingegangenen und unter dem Aktenzeichen 2 K 1450/09 geführten Klage begehrte der Kläger Kindergeld für [X.] ab [X.]ai 2008 und für [X.] von [X.]ai 2008 bis Februar 2009.

Ausweislich weiterer Bestätigungen des Vereins vom 3. [X.]ärz 2011 und vom 26. [X.]ärz 2012 seien [X.], A, [X.] und [X.] im Rahmen öffentlicher Erziehungshilfe gemäß § 33 des [X.] ([X.]) bei dem Kläger und seiner Ehefrau untergebracht worden. Bereits mit Schreiben vom 11. [X.]ärz 2010 bestätigte die [X.] gegenüber der Familienkasse, dass die monatlichen Kosten für [X.] und A vom Jugendamt der [X.] als Träger der öffentlichen Jugendhilfe nach §§ 27, 34 [X.] übernommen würden.

[X.]ie zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen waren im Wesentlichen erfolgreich. [X.]as [X.] verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für [X.] und A für den Zeitraum Juni 2007 bis [X.]ärz 2008, Kindergeld für [X.] für den Zeitraum [X.]ai 2008 bis [X.]ai 2013 und Kindergeld für [X.] für den Zeitraum [X.]ai 2008 bis [X.]ezember 2008 festzusetzen. Im Übrigen wies es die Klage ab. Zur Begründung führte das [X.] im Wesentlichen aus, [X.], A, [X.] und [X.] seien Pflegekinder i.S. des § 32 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eine Haushaltsaufnahme sei für längere [X.]auer erfolgt und die vier Kinder seien mit dem Kläger und seiner Ehefrau durch ein familienähnliches Band verbunden gewesen. [X.]angels eines nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen berechneten Entgelts für die Unterbringung und Betreuung liege auch keine Haushaltsaufnahme zu Erwerbszwecken vor. [X.]ie Unterbringung sei als [X.] i.S. des § 33 [X.] zu qualifizieren. Soweit der Kläger Kindergeld für [X.] und [X.] begehre und insoweit Untätigkeitsklage erhoben habe, sei der Streitzeitraum in die Zukunft nicht durch eine letzte Verwaltungsentscheidung begrenzt.

[X.]it der Revision rügt die Familienkasse die fehlerhafte Auslegung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowie sinngemäß der §§ 40, 46 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O).

[X.]ie Familienkasse beantragt,
das Urteil des Hessischen [X.] vom 10. November 2014  2 K 936/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die Familienkasse verpflichtet wurde, für [X.] und A Kindergeld für die [X.]onate Juni 2007 bis [X.]ärz 2008 sowie für [X.] für die [X.]onate [X.]ai 2008 bis [X.]ai 2013 und für [X.] für die [X.]onate [X.]ai 2008 bis [X.]ezember 2008 zu gewähren.

[X.]er Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist begründet. [X.]as angefochtene Urteil ist insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat. [X.]ie Klage ist als unzulässig abzuweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O), soweit sie den Kindergeldanspruch für [X.] für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ezember 2008 betrifft (dazu 1.). [X.]ie Vorentscheidung ist in entsprechender [X.]nwendung des § 126 [X.]bs. 3 [X.]O isoliert aufzuheben, soweit sie den Kindergeldanspruch für [X.] für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ai 2013 betrifft (dazu 2.). [X.]ie Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O), soweit sie schließlich den Kindergeldanspruch für [X.] und [X.], jeweils für den [X.]raum Juni 2007 bis [X.]ärz 2008, sowie für [X.] und [X.], jeweils für den [X.]raum [X.]ai 2008 und Juni 2008, betrifft (dazu 3.).

1. [X.]as [X.] hat der Klage zu Unrecht insoweit in der Sache entsprochen, als es die Familienkasse zur Gewährung von Kindergeld für [X.] für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ezember 2008 verpflichtet hat. [X.]enn die Klage ist insoweit mangels Klagebefugnis (§ 40 [X.]bs. 2 [X.]O) unzulässig.

a) [X.]er [X.] ([X.]) hat von [X.]mts wegen auch noch im Revisionsverfahren in jeder Verfahrenslage das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen im finanzgerichtlichen Klageverfahren zu prüfen (z.[X.]. [X.]urteil vom 19. [X.]ai 2004 III R 36/02, [X.]/NV 2004, 1655, unter [X.], m.w.N.).

b) [X.]as [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Verfahren 2 K 1450/09 die Voraussetzungen i.S. des § 46 [X.]bs. 1 [X.]O vorlagen. [X.]ie Familienkasse hat ohne [X.]itteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener [X.] über die Einsprüche des [X.] gegen die [X.] vom 4. Juni 2008 entschieden (§ 46 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O). [X.]ie Klage wurde auch nicht vor [X.]blauf von sechs [X.]onaten seit Einspruchseinlegung erhoben (§ 46 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O; vgl. dazu [X.]-Urteil vom 8. September 2010 XI R 40/08, [X.]E 231, 343, [X.] 2011, 661, Rz 9).

c) [X.]as [X.] geht jedoch unzutreffend davon aus, dass der Kläger Kindergeld für [X.] auch für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ezember 2008 zum Streitgegenstand machen konnte, weil hier der Streitzeitraum mangels Einspruchsentscheidung nicht durch eine letzte Verwaltungsentscheidung in die Zukunft begrenzt sei.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] beschränkt sich im Fall der [X.]blehnung eines zeitlich nicht näher konkretisierten Kindergeldantrags die [X.]indungswirkung eines solchen [X.]escheids grundsätzlich auf die [X.] bis zum Ende des [X.]onats seiner [X.]ekanntgabe bzw. bis längstens zum Ende des [X.]onats der [X.]ekanntgabe der Einspruchsentscheidung, soweit eine sachliche Prüfung im Einspruchsverfahren stattgefunden hat (vgl. z.[X.]. [X.]urteile vom 25. September 2014 III R 36/12, [X.]E 247, 488, [X.] 2015, 286, Rz 15, m.w.N., und vom 12. [X.]ärz 2015 III R 14/14, [X.]E 249, 292, [X.] 2015, 850, Rz 18, m.w.N.). [X.]ies gilt jedenfalls dann, wenn die Familienkasse in dem angegriffenen [X.]escheid nicht ausdrücklich einen hiervon abweichenden [X.]raum geregelt hat (z.[X.]. [X.]urteil in [X.]E 247, 488, [X.] 2015, 286, Rz 15). Über die in der Zukunft liegenden und damit zum [X.]punkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche kann der ablehnende [X.]escheid seinem Wesen nach hingegen noch keine Regelung treffen. Eine in die Zukunft weisende [X.]indungswirkung kommt ihm demnach nicht zu (z.[X.]. [X.]urteil vom 9. Juni 2011 III R 54/09, [X.]/NV 2011, 1858, Rz 12, m.w.N.).

bb) Zum Streitgegenstand eines sich anschließenden finanzgerichtlichen Klageverfahrens hat der [X.] entschieden, dass der [X.]nspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden kann, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat. [X.]er zeitliche Regelungsumfang eines [X.] wird durch die Klageerhebung nicht verändert (vgl. [X.]urteil vom 25. September 2014 III R 56/13, [X.]/NV 2015, 206, Rz 12, m.w.N.). Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung ([X.]rt. 20 [X.]bs. 2 des Grundgesetzes) ist es die [X.]ufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene oder Unterlassene auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben (z.[X.]. [X.]urteil vom 22. [X.]ezember 2011 III R 41/07, [X.]E 236, 144, [X.] 2012, 681, Rz 41).

cc) Nach [X.]aßgabe dieser Grundsätze konnte der Kläger den [X.]nspruch auf Kindergeld für [X.] nur bis Juni 2008 in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle durch das [X.] machen. [X.]enn der durch die vorliegende Klage angegriffene [X.]blehnungsbescheid vom 4. Juni 2008 trifft eine das Kindergeld ablehnende Regelung nur bis zum 30. Juni 2008. Zwar wurde das --durch den [X.]blehnungsbescheid aus Sicht der Familienkasse zunächst beendete-- Verwaltungsverfahren durch den fristgerecht eingelegten Einspruch des [X.] fortgesetzt; in Ermangelung einer Einspruchsentscheidung fehlt es aber an einer über den [X.]onat Juni 2008 hinausgehenden Regelung des [X.] durch die Familienkasse. Eine abweichende [X.]eurteilung folgt auch nicht daraus, dass der Kläger vorliegend eine sog. Untätigkeitsklage i.S. des § 46 [X.]O erhoben hat. [X.]iese bildet lediglich eine [X.]usnahme zu der Vorschrift des § 44 [X.]bs. 1 [X.]O, wonach in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die [X.]nrufung des Gerichts nur nach [X.]bschluss dieses außergerichtlichen Vorverfahrens zulässig ist (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 43/05, [X.]/NV 2007, 396, unter [X.]). [X.]er zeitliche Regelungsumfang des [X.] wird aber auch in diesem Fall durch die Klageerhebung nicht verändert. Soweit der Kläger somit ausdrücklich Kindergeld für [X.] (auch) für den [X.]raum ab Juli 2008 begehrt hat, war er nicht in seinen Rechten i.S. des § 40 [X.]bs. 2 [X.]O verletzt; denn die Familienkasse hat den [X.]nspruch des [X.] auf Kindergeld für [X.] nicht über das Ende des [X.]onats der [X.]ekanntgabe des [X.] --im Streitfall Juni 2008-- hinaus geregelt. [X.]ediglich vorsorglich weist der Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass bezüglich der Kindergeldansprüche für [X.] ab Juli 2008 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sein dürfte (vgl. § 31 Satz 3 EStG, § 155 [X.]bs. 5, § 171 [X.]bs. 3a der [X.]bgabenordnung).

2. [X.]ie Vorentscheidung ist [X.] ergangen, soweit das [X.] über einen Kindergeldanspruch des [X.] für [X.] für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ai 2013 entschieden hat. [X.]enn es hat seinem Urteil damit ein Klagebegehren zugrunde gelegt, das mit dem [X.]egehren des [X.] nicht übereinstimmt und damit gegen die Grundordnung des Verfahrens (§ 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O) verstoßen.

a) Zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung das Revisionsgericht auch ohne ausdrückliche Rüge zu beachten hat, gehört auch der Grundsatz der [X.]indung an das Klagebegehren, der für das finanzgerichtliche Verfahren in § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O zum [X.]usdruck kommt (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 13. [X.]ezember 1994 VII R 18/93, [X.]/NV 1995, 697, unter [X.], m.w.N.). Nach diesem Grundsatz darf das [X.] nicht über das Klagebegehren hinausgehen ("ne ultra petita"). Es darf dem Kläger insbesondere nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 14. [X.]ai 2014 VIII R 31/11, [X.]E 245, 531, [X.] 2014, 995, Rz 17, m.w.N.).

b) Nach der Rechtsprechung des [X.] entspricht es grundsätzlich der recht verstandenen Interessenlage eines [X.], den Klageantrag --soweit nicht ausdrücklich etwas anderes beantragt [X.] dahin auszulegen, dass er nicht über den zulässigen Streitgegenstand hinausgeht (vgl. z.[X.]. [X.]urteile in [X.]E 247, 488, [X.] 2015, 286, Rz 16, m.w.N., und in [X.]/NV 2015, 206, Rz 12, m.w.N.). [X.]it dem angegriffenen [X.]blehnungsbescheid vom 4. Juni 2008 regelte die Familienkasse keine Kindergeldansprüche des [X.] für [X.] für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ai 2013. [X.]enn eine [X.]indungswirkung für die Zukunft hat der [X.]blehnungsbescheid --wie unter [X.]1.c aa dargelegt-- nicht.

[X.]us der Klageschrift vom 5. Juni 2009 ergibt sich demgemäß auch nicht, dass der Kläger eine Kindergeldregelung für [X.] für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ai 2013 erreichen wollte. Er beantragte vielmehr u.a., die Verpflichtung der Familienkasse zur Festsetzung von Kindergeld "ab dem 1. [X.]ai 2008 für ... [X.] ... laufend". [X.]ieser [X.]ntrag hätte bei verständiger Würdigung der Interessenlage des [X.] dahin verstanden werden müssen, dass er die Festsetzung von Kindergeld für [X.]ai 2008 und Juni 2008 begehrte; denn ein über diesen [X.]raum hinausgehendes Klagebegehren wäre unzulässig.

c) [X.]ie Vorentscheidung ist daher in entsprechender [X.]nwendung des § 126 [X.]bs. 3 [X.]O insoweit isoliert aufzuheben, als das [X.] auch über einen [X.]nspruch des [X.] auf Kindergeld für [X.] für den [X.]raum Juli 2008 bis [X.]ai 2013 entschieden hat. Einer Zurückverweisung an das [X.] bedarf es nicht, da der Verfahrensfehler durch die [X.]ufhebung beseitigt ist (vgl. [X.]urteil in [X.]E 247, 488, [X.] 2015, 286, Rz 22 ff., m.w.N.). Im Übrigen verweist der Senat zur Frage der Festsetzungsverjährung der [X.] ab Juli 2008 auf die [X.]usführungen unter [X.]1.c cc.

3. Schließlich wird die Entscheidung des [X.], [X.], [X.], [X.] und [X.] seien Pflegekinder i.S. des § 32 [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG, durch die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht getragen. [X.]ie Vorentscheidung ist somit auch insoweit aufzuheben, als das [X.] die Familienkasse zur Gewährung von Kindergeld für [X.] und [X.], jeweils für den [X.]raum Juni 2007 bis [X.]ärz 2008, sowie für [X.] und [X.], jeweils für die [X.]onate [X.]ai 2008 und Juni 2008, verpflichtet hat. [X.]ie Sache ist insoweit nicht spruchreif und daher gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O in diesem Umfang an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] die entsprechenden Feststellungen zu treffen haben.

a) Nach § 62 [X.]bs. 1 i.V.m. § 63 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG besteht ein Kindergeldanspruch für Kinder i.S. des § 32 [X.]bs. 1 EStG. Kinder sind nach § 32 [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG auch Pflegekinder. Ein Pflegekind ist nach dem in § 32 [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG i.d.[X.] zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. [X.]ezember 2003 ([X.], 2645) enthaltenen Klammerzusatz eine Person, mit der der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere [X.]auer berechnetes [X.]and verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht. [X.]er Klammerzusatz ist eine [X.]egaldefinition, d.h. die hierin enthaltenen Umstände sind echte Tatbestandsvoraussetzungen und nicht nur erläuternde Nebenbestimmungen (vgl. z.[X.]. [X.]urteil vom 9. Februar 2012 III R 15/09, [X.]E 236, 399, [X.] 2012, 739, Rz 10, m.w.N.).

aa) [X.]as Tatbestandsmerkmal "nicht zu Erwerbszwecken" ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Wird Hilfe nach §§ 32 ff. [X.] gewährt, so ist durch die öffentliche Jugendhilfe auch der notwendige Unterhalt des Kindes oder Jugendlichen außerhalb des Elternhauses sicherzustellen. Er umfasst die Kosten für den Sachaufwand sowie für die Pflege und Erziehung des Kindes oder Jugendlichen (vgl. § 39 [X.]bs. 1 [X.]). [X.]ie Höhe der zu gewährenden [X.]eistungen richtet sich insbesondere nach der Form der Hilfeleistung (vgl. [X.]/ [X.], [X.], 5. [X.]ufl., § 39 Rz 3, 15). Während sich die laufenden [X.]eistungen im Rahmen der Hilfe zur Erziehung in Vollzeitpflege (§ 33 [X.]) aus den nach [X.]aßgabe von § 39 [X.]bs. 4 bis 6 [X.] festgesetzten [X.] ableiten, bemessen sich die [X.]eistungen im Fall der Heimerziehung oder der Erziehung in einer sonstigen betreuten Wohnform (§ 34 [X.]) auf der Grundlage einer mit dem Träger der öffentlichen Jugendhilfe getroffenen Entgeltvereinbarung (vgl. § 78a [X.]bs. 1 Nr. 4 [X.]uchst. b, § 78b [X.]bs. 1 Nr. 2, § 78c [X.]bs. 2 [X.]).

[X.]ie sozialrechtliche [X.] der Einordnung der Unterbringung ist steuerrechtlich grundsätzlich zu beachten (vgl. [X.]urteil vom 2. [X.]pril 2009 III R 92/06, [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345, unter [X.]4.).

Wird ein Kind in ein Heim oder in eine sonstige betreute Wohnform i.S. des § 34 [X.] aufgenommen, sind [X.] von § 32 [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG regelmäßig zu bejahen. [X.]enn die Pflegesätze, die hierfür nach [X.]aßgabe der getroffenen Entgeltvereinbarung geleistet werden, unterscheiden sich wegen der enthaltenen Erstattung von Personal- und Sachkosten der Pflegeeinrichtung von den [X.] für eine Vollzeitpflege nach § 33 Satz 1 i.V.m. § 39 [X.]bs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 [X.] (vgl. [X.]urteil in [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345, unter [X.]3.). [X.]ie Pflegesätze sind zudem nicht kosten-, sondern leistungsbezogen bemessen (vgl. [X.]/[X.], [X.], 5. [X.]ufl., § 78c Rz 11).

[X.] hingegen, die vom Jugendamt für eine Vollzeitpflege nach § 33 i.V.m. § 39 [X.]bs. 2 Satz 4, [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] geleistet werden, bemessen sich nach den tatsächlichen Kosten, sofern sie einen angemessenen Umfang nicht übersteigen. Zwar sollen [X.] nach § 33 i.V.m. § 39 [X.]bs. 4 [X.] auch einen [X.]nreiz zur [X.]ufnahme fremder Kinder schaffen; sie sind aber nach ihrem Zweck und ihrer [X.]emessungsgrundlage regelmäßig kein nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen berechnetes Entgelt für Unterbringung und [X.]etreuung, sondern lediglich Kostenersatz (vgl. [X.]-Urteil vom 23. September 1999 VI R 106/98, [X.]/NV 2000, 448, unter 2.b, m.w.N.; [X.]urteile vom 30. Juni 2005 III R 80/03, [X.]/NV 2006, 262, unter [X.]3., m.w.N., und in [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345, unter [X.]2., m.w.N.; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 32 EStG Rz 50, m.w.N.; [X.] in Kirchhof, EStG, 17. [X.]ufl., § 32 Rz 5; [X.], in: [X.] [X.]ellinghoff, EStG, § 32 Rz [X.] 16, m.w.N.; [X.] in [X.]/ [X.], § 32 EStG Rz 36 f., 41 b). Nur wenn den Pflegeeltern ein erheblich über den Pflegesätzen des zuständigen Jugendamtes liegendes Pflegegeld gezahlt wird, kann angenommen werden, dass sie nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen für die Unterbringung und [X.]etreuung entlohnt werden (vgl. z.[X.]. [X.]urteile in [X.]/NV 2006, 262, unter [X.]3., und in [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345, unter [X.]2.).

bb) Ein familienähnliches [X.]and liegt u.a. dann vor, wenn das Kind wie zur Familie angehörig angesehen und behandelt wird. [X.]ies setzt voraus, dass zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Kind ein [X.]ufsichts-, [X.]etreuungs- und Erziehungsverhältnis wie zwischen Eltern und leiblichen Kindern besteht. Es ist ein besonders enges [X.]and erforderlich. [X.]as [X.]ufsichts-, Erziehungs- und [X.]etreuungsverhältnis muss seine Grundlage in einer ideellen [X.]auerbindung finden; dabei ist nicht allein auf die äußeren [X.]ebensumstände, sondern auch darauf abzustellen, ob das Pflegekind in der Familie eine natürliche Einheit von Versorgung, Erziehung und "Heimat" findet - also nicht nur Kostgänger ist, sondern wie zur Familie gehörig angesehen und behandelt wird. [X.]us der Parallele zum [X.] ergibt sich zudem, dass auch zwischen dem Pflegeelternteil und dem Pflegekind ein [X.]utoritätsverhältnis bestehen muss, aufgrund dessen sich das Pflegekind der [X.]ufsichts-, Erziehungs- und [X.]etreuungsmacht des Pflegeelternteils unterwirft (vgl. [X.]urteil in [X.]E 236, 399, [X.] 2012, 739, Rz 11 f., m.w.N.).

cc) [X.]as Tatbestandsmerkmal "auf längere [X.]auer berechnetes [X.]and" zielt darauf ab, wie sich die zukünftige Entwicklung des Verhältnisses zwischen der pflegenden Person und der gepflegten Person darstellt. Insoweit muss aus Sicht der pflegenden Person beabsichtigt sein, die bereits entstandene familiäre [X.]indung auch zukünftig langjährig aufrecht zu erhalten. Es bestehen keine [X.]edenken, wenn im Regelfall eine beabsichtigte [X.]auer von zwei Jahren als ausreichend angesehen wird. [X.]a es nur auf die beabsichtigte [X.]auer ankommt, ist nicht entscheidend, dass die tatsächliche [X.]auer im Rückblick kürzer oder länger ausfällt (vgl. [X.]urteil in [X.]E 236, 399, [X.] 2012, 739, Rz 21).

dd) Ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern ist nach der Rechtsprechung des [X.] nicht mehr anzunehmen, wenn das Kind im Wesentlichen nur noch von den Pflegeeltern betreut wird. Wann dieser Zustand erreicht ist, hängt von den Umständen des einzelnen Falls ab. Hinzukommen muss, dass zwischen dem Kind und seinen leiblichen Eltern über einen längeren [X.]raum kein für die Wahrung des Obhuts- und Pflegeverhältnisses ausreichender Kontakt mehr bestanden hat. [X.]ei noch nicht schulpflichtigen Kindern hat der Senat in der Regel einen [X.]raum von einem Jahr, bei schulpflichtigen Kindern einen [X.]raum von zwei Jahren als maßgebend angesehen. Welche Kontakte geeignet sind, das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern zu wahren, bestimmt sich ebenfalls nach den Umständen des Einzelfalls. Je jünger das Kind ist, desto wichtiger ist die persönliche [X.]nwesenheit der leiblichen Eltern. [X.]ei fast volljährigen Kindern reicht es dagegen aus, dass sie noch in Verbindung mit den leiblichen Eltern stehen. [X.]ie räumliche Trennung allein genügt nicht. Vielmehr muss das [X.]and zwischen dem Kind und seinen leiblichen Eltern auf längere [X.]auer (in der Regel zwei Jahre) zerrissen sein (z.[X.]. [X.]urteil vom 20. Juli 2006 III R 44/05, [X.]/NV 2007, 17, unter [X.]2.a aa, m.w.N.).

b) Nach [X.]aßgabe dieser Grundsätze enthält die Vorentscheidung keine tragfähige Tatsachengrundlage für die [X.]nnahme des [X.], [X.], [X.], [X.] und [X.] seien Pflegekinder i.S. des § 32 [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG.

aa) Es fehlen bereits hinreichende Feststellungen dazu, dass der Kläger [X.], [X.], [X.] und [X.] in seinen Haushalt nicht zu Erwerbszwecken aufgenommen hat. [X.]as [X.] hat bisher dazu allein auf die tatsächlichen Umstände der Unterbringung von [X.], [X.], [X.] und [X.] abgehoben, aber keine näheren Feststellungen zur sozialrechtlichen Einordnung der jeweiligen Unterbringung getroffen. [X.]iese waren aber erforderlich, da die sozialrechtliche [X.] grundsätzlich steuerrechtlich zu beachten ist (vgl. [X.]urteil in [X.]E 224, 542, [X.] 2010, 345, unter [X.]4.).

[X.]as [X.] wird daher insoweit zunächst aufzuklären haben, ob im Streitzeitraum zwischen dem Verein und dem Träger der öffentlichen Jugendhilfe eine Vereinbarung i.S. des § 78a [X.]bs. 1 Nr. 4 [X.]uchst. [X.]. § 78b [X.] bestanden hat und damit ein Entgelt für die Unterbringung in einer sonstigen betreuten Wohnform nach § 34 [X.] vereinbart war. Sollte eine solche Entgeltvereinbarung bestehen, wäre die Unterbringung von [X.], [X.], [X.] und [X.] --unabhängig von den Regelungen der [X.] grundsätzlich als sonstige betreute Wohnform i.S. des § 34 [X.] anzusehen; [X.] des § 32 [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG wären in diesem Fall regelmäßig zu bejahen.

Sollte hingegen keine Entgeltvereinbarung bestehen, wäre weiter aufzuklären, nach welchen Grundsätzen der Verein von dem Träger der öffentlichen Jugendhilfe im Streitzeitraum finanziert worden ist. Von einer Entlohnung nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen für die Unterbringung und [X.]etreuung von [X.], [X.], [X.] und [X.] dürfte hierbei auszugehen sein, wenn der Kläger ein Entgelt erhalten haben sollte, welches das Pflegegeld in der Vollzeitpflege (§ 33 [X.]) erheblich überstieg. [X.]ies gilt namentlich, wenn die höhere [X.]ezahlung einer Honorierung der erzieherischen [X.]eistung oder besonderen fachlichen Qualifikation der Pflegeperson diente, wie dies z.[X.]. bei der Unterbringung besonders entwicklungsbeeinträchtigter Kinder i.S. des § 33 Satz 2 [X.] der Fall sein kann (vgl. zu den fachlichen [X.]nforderungen z.[X.]. Oberverwaltungsgericht --[X.]-- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. Oktober 2008  7 [X.] 10444/08, [X.]as Jugendamt 2009, 92, Rz 28; [X.], Urteil vom 6. [X.]ai 2013 [X.] 6 [X.] 31.12, [X.]E [X.]E 34, 72, Rz 18; [X.]T[X.]rucks 11/5948, S. 77; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 39 Rz 34; [X.]/[X.], § 39 [X.] Rz 18).

bb) [X.]es Weiteren fehlen hinreichende Feststellungen dazu, ob der Kläger mit [X.], [X.], [X.] und [X.] durch ein familienähnliches [X.]and verbunden war. [X.]as [X.] führt hierzu lediglich aus, für ein familienähnliches [X.]and spreche [X.] die lange [X.]ufenthaltsdauer von [X.], [X.], [X.] und [X.]; dem Kläger sei auch "abzunehmen", dass er [X.], [X.], [X.] und [X.] in seinen Haushalt wie eigene Kinder aufgenommen habe. [X.]iese Feststellungen genügen indes nicht. Erforderlich sind vielmehr nähere Feststellungen, z.[X.]. zu den Wohn- und [X.]ebensverhältnissen von [X.], [X.], [X.] und [X.] innerhalb der Familie, ihrem Verhältnis zu ggf. vorhandenen anderen Familienangehörigen, ihrer Einbindung in die familiäre [X.]ebensgestaltung, zur Frage, in welchem Umfang der Kläger die [X.]ufsichts-, [X.]etreuungs- und Erziehungsaufgaben in familienähnlicher Weise selbst wahrgenommen hat und in welchem Umfang ggf. andere nicht haushaltszugehörige "familienfremde" Personen solche [X.]ufgaben in nicht familienähnlicher Weise erfüllt haben (vgl. [X.]urteil in [X.]E 236, 399, [X.] 2012, 739, Rz 18, 25).

cc) Hinsichtlich der zeitlichen [X.]nforderung an die zwischen dem Kläger und [X.], [X.], [X.] und [X.] bestehende Verbindung dürfte davon auszugehen sein, dass eine solche --unter der [X.]nnahme eines familienähnlichen [X.]andes-- über einen längeren [X.]raum bestand. [X.]enn nach den Feststellungen des [X.] lebten [X.] drei Jahre, [X.] fünf Jahre, [X.] mindestens neun Jahre und [X.] mindestens zehn Jahre im Haushalt des [X.].

dd) [X.]ie Feststellungen genügen schließlich nicht für eine abschließende [X.]eurteilung, ob jedenfalls bei [X.], [X.] und [X.] noch ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den jeweiligen leiblichen Eltern bestand. [X.]as [X.] hat insoweit festgestellt, eine baldige Rückführung der Kinder zu ihren leiblichen Eltern sei nicht vorgesehen und der Kontakt zu diesen, wenn überhaupt noch vorhanden, sehr eingeschränkt. Es fehlen aber Feststellungen zu der Frage, ob vor der Trennung von [X.], [X.] und [X.] von ihren leiblichen Eltern zu diesen überhaupt noch ein Obhuts- und Pflegeverhältnis bestand. [X.]enn war ein Obhuts- und Pflegeverhältnis begründet, bedarf es weiterer Feststellungen dazu, ob dieses nach der Trennung von [X.], [X.] und [X.] von ihren leiblichen Eltern nicht durch etwaige [X.]esuche fortbestand, wobei hier [X.]nzahl und [X.]auer der [X.]esuche unter [X.]erücksichtigung des jeweiligen [X.]lters von [X.], [X.] und [X.] maßgeblich sind (vgl. z.[X.]. [X.]urteil vom 12. Juni 1991 III R 108/89, [X.]E 165, 201, [X.] 1992, 20, unter 2.b). [X.]it [X.]lick auf [X.] dürfte hingegen --ausweislich der vom [X.] in [X.]ezug genommenen [X.]escheinigungen-- davon auszugehen sein, dass ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht (mehr) bestand.

4. [X.]ie Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O. [X.]as [X.] hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten zu entscheiden, die den durch das [X.]urcherkennen des [X.] bereits rechtskräftig abgeschlossenen Teil des Verfahrens betreffen (z.[X.]. [X.]urteil vom 13. Juni 2013 III R 10/11, [X.]E 241, 562, [X.] 2014, 706, Rz 46, m.w.N.).