Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.05.2016, Az. IX R 16/15

I. Die Beteiligten streiten um den Zeitpunkt der Berücksichtigung eines [X.]s nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war neben drei weiteren Gesellschaftern mit 15.000 DM (7.669,38 €) zu 30 % am [X.] (50.000 DM) einer GmbH beteiligt. Im Dezember 1993 und März 1994 verbürgte er sich neben einem weiteren Gesellschafter für Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der [X.].

Mit Beschluss vom ... 1994 ordnete das zuständige Amtsgericht (AG) die [X.] (vorläufige Verwaltung des Vermögens) an. Die [X.] kündigte daraufhin die Darlehen. Im Oktober 1994 wurde der Kläger aus den Bürgschaften in Anspruch genommen.

Aufgrund des [X.]berichts und Sachverständigengutachtens vom ... März 1995 eröffnete das AG das [X.] über das Vermögen der GmbH. In dem Bericht stellte der [X.] fest, dass es erhebliche Differenzen zwischen Ein- und Ausgaben gegeben habe, Rechnungen vernichtet worden seien, die Daten der Registrierkasse gelöscht und Mittel der [X.] abgezweigt worden seien. Der bis zu seiner Abberufung im April 1994 tätige Geschäftsführer und weitere Gesellschafter [X.] sei verschwunden. Die Betriebs- und Geschäftsausstattung unterliege dem Vermieterpfandrecht und sei daher aus dem [X.] entlassen worden. Erlöse für die Masse seien keine zu erwarten. Es stünden einem Aktivvermögen in Höhe von 21.935,31 DM, das sich im [X.]esentlichen aus Forderungen aufgrund der noch nicht vollständigen Einzahlung des [X.]s in Höhe von 20.000 DM zusammensetze, Verbindlichkeiten der GmbH in Höhe von 200.000 DM gegenüber. Es könne unter Berücksichtigung der Lohnrückstände der Arbeitnehmer allenfalls mit einer Quote auf die bevorrechtigten Forderungen gerechnet werden. Auf im Range schlechter gestellte Forderungen werde wohl keine Quote entfallen. Zudem sei auch das [X.] nicht vollständig eingezahlt gewesen.

Der Kläger wehrte sich in der Folgezeit gerichtlich gegen die Inanspruchnahme aus den hingegebenen Bürgschaften. Im ... 1999 wurde durch zweites Versäumnisurteil des [X.] die Inanspruchnahme in Höhe von 220.700 DM rechtskräftig bestätigt. Mit Urteil vom ... 2001 wurde der Kläger außerdem im [X.]ege der Ausfallhaftung zur Einzahlung der restlichen und bis dahin vom Gesellschafter [X.] noch nicht geleisteten Stammeinlage verurteilt. [X.] hatte bereits 1995 die eidesstattliche Versicherung abgegeben.

Am ... 2005 stellte das AG das [X.] mangels einer weiteren die Kosten des Verfahrens deckenden Masse ein.

Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) einen [X.] in Höhe von insgesamt 170.739,75 € geltend. Der Betrag setzte sich im [X.]esentlichen aus dem Verlust seiner (erbrachten) Stammeinlage, der Inanspruchnahme durch den Verwalter in der Folge der Nichterbringung der Stammeinlage, der Bürgschaftsinanspruchnahme sowie weiteren Kosten in der Folge des Konkurses der GmbH zusammen. Das [X.] lehnte die Berücksichtigung des [X.]s im Jahr 2005 mit [X.] vom 23. November 2007 ab. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 1272 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht ([X.]) aus: Der Verlust sei bereits im Jahr 1995 entstanden. Die GmbH habe im Zeitpunkt der Eröffnung des [X.]s weder Grundbesitz noch Anlagevermögen besessen. Das Gesellschaftsvermögen habe sich auf nur 21.935,31 DM belaufen. Die Betriebs- und Geschäftsausstattung sei bereits zum Zeitpunkt des [X.]berichts vom ... März 1995 aus dem [X.] entlassen worden. Aufgrund der erheblichen Verbindlichkeiten in Höhe von 200.000 DM sei nur mit einer Quote auf Vorrechtsforderungen zu rechnen gewesen. Das [X.] sei nur im Hinblick auf die Geltendmachung der Einlageforderungen eröffnet worden. Die Umstände, die zum Verlust des [X.] geführt hätten, hätten daher bereits bei Eröffnung des [X.]s nach kaufmännischen Grundsätzen festgestanden. Der Kläger habe auch zu diesem Zeitpunkt damit rechnen müssen, für das nicht eingezahlte [X.] haften zu müssen. Der Gesellschafter [X.], dessen Einlage noch nicht vollständig eingezahlt gewesen sei, habe die eidesstattliche Versicherung abgegeben und sei nicht mehr greifbar gewesen. Nachträglich hätten sich keine wesentlichen Änderungen mehr ergeben. Unsicherheiten bei der endgültigen Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten könnten insbesondere bei mehreren Gesellschaftern als Gesamtschuldnern nicht dazu führen, dass sich der Zeitpunkt der Verlustentstehung in die ungewisse Zukunft verlagere. Später eintretende Veränderungen der für die Ermittlung des [X.]s maßgeblichen Umstände seien grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des [X.]s zurückzubeziehen, sofern der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt gewesen sei. Daher wirkten die gerichtlichen Entscheidungen zur Einzahlung des nicht erbrachten [X.]s im Jahr 2001 und hinsichtlich der Inanspruchnahme aufgrund der Bürgschaft aus dem [X.] auf das Jahr 1995 zurück.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er bringt vor, das [X.] habe die Grundsätze zur Verlustberücksichtigung unzutreffend ausgelegt. Es sei 1995 noch nicht klar gewesen, dass er aufgrund des Ausfalls der Forderung gegen den Mitgesellschafter [X.] noch Zahlungen auf die Stammeinlage habe erbringen müssen. Schließlich habe der [X.] sich deswegen zunächst an [X.] gewandt. Damit sei auf der [X.] nicht klar gewesen, in welcher Höhe weitere wesentliche Aufwendungen zu erwarten gewesen seien. Ein [X.] könne erst dann berücksichtigt werden, wenn feststehe, ob und in welcher Höhe auf [X.] nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen von § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen anfielen. Hier seien aber nach 1995 noch Ansprüche aus den Bürgschaften geltend gemacht worden, die er bestritten habe. Ferner habe weder mit Freigabe der Betriebs- und Geschäftsausstattung aus dem [X.] noch durch deren Veräußerung mit Einnahmen und damit zumindest teilweiser Tilgung der bürgschaftsbehafteten Darlehen gerechnet werden können.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 22. Januar 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23. September 2007 dahingehend zu ändern, dass unter Berücksichtigung der streitigen Einkünfte aus § 17 Abs. 4 EStG die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht hat das [X.] den vom Kläger geltend gemachten Verlust aus der Auflösung der GmbH im Streitjahr unberücksichtigt gelassen. Es hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die Verluste entstanden und steuerlich zu berücksichtigen sind.

1. Das [X.] hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt, die Höhe des [X.] habe für den Kläger bereits bei Eröffnung des [X.] im Jahr 1995 festgestanden. Der Kläger habe mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem [X.]svermögen rechnen können. Zudem habe auch der ihm entstandene [X.] bereits im Jahr 1995 dem Grunde und der Höhe nach im Wesentlichen festgestanden.

2. Diese Ausführungen halten einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der [X.]er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Im Streitfall steht fest, dass der Kläger zu mehr als 1 % an der GmbH beteiligt war. Die GmbH war mit der Eröffnung des [X.] über ihr Vermögen aufgelöst (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung --GmbHG--, § 1 Abs. 4 Satz 1 der Gesamtvollstreckungsordnung --GesO--).

Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der [X.] verteilt wurde und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Urteile des [X.] --[X.]-- vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, [X.], 188, [X.], 786, und vom 13. Oktober 2015 IX R 41/14, [X.], 385; jeweils m.w.N.).

Ein [X.] steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die [X.] und Anschaffungskosten des [X.]ers andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von [X.]svermögen an die [X.]er ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 188, [X.], 786, und in [X.], 385). Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteil vom 2. Dezember 2014 IX R 9/14, [X.], 666).

Im Fall der Liquidation der [X.] schließt der [X.] eine Zuteilung oder Zurückzahlung von [X.]svermögen an die [X.]er regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist (vgl. zuletzt [X.]-Urteil in [X.], 385). Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden (grundlegend [X.]-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, [X.]E 197, 394, [X.] 2002, 731), etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist ([X.]-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, [X.]E 194, 108, [X.] 2001, 385; [X.]-Beschlüsse vom 27. November 1995 VIII B 16/95, [X.]/NV 1996, 406; vom 4. Oktober 2007 VIII S 3/07 (PKH), [X.]/NV 2008, 209) oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die [X.] bereits im Zeitpunkt des [X.] war ([X.]-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, [X.]E 184, 374, [X.] 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von [X.] an die [X.]er ausgeschlossen werden.

Zudem setzt die Entstehung eines [X.] weiter voraus, dass die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss daher absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem [X.]er noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf [X.] der [X.] muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf [X.] des [X.]ers hinzutreten (vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 25. März 2003 VIII R 24/02, [X.]/NV 2003, 1305, unter [X.]; vom 21. Januar 2004 VIII R 8/02, [X.]/NV 2004, 947, unter [X.]; vom 1. März 2005 VIII R 46/03, [X.]/NV 2005, 2171; vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, [X.]/NV 2009, 561; vom 14. März 2012 IX R 37/11, [X.]E 236, 522, [X.] 2012, 487, und in [X.], 666; [X.] in [X.], EStG, 14. Aufl., § 17 Rz 127; [X.]/[X.], EStG, 35. Aufl., § 17 Rz 223, 225). Hat der [X.] gegen den [X.]er eine zivilrechtliche Klage erhoben, die für den [X.]er im Fall seines Unterliegens zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt, ist sein [X.] jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 2171).

b) Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger geltend gemachten Verluste aus der Auflösung der GmbH im Streitjahr zu berücksichtigen. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] tragen nicht seine Entscheidung, der [X.] sei bereits im Jahr 1995 entstanden. Die Voraussetzungen, unter denen ein [X.] i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise bereits vor Beendigung des [X.] entstanden ist, liegen nicht vor.

aa) Dabei kann offenbleiben, ob das [X.] trotz Eröffnung des [X.] rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangen konnte, dass bereits im Jahr 1995 festgestanden habe, dass mit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von [X.]svermögen an den [X.]er nicht mehr zu rechnen war.

bb) Denn das [X.] geht auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen rechtsfehlerhaft davon aus, dass im Jahr 1995 bereits absehbar gewesen sei, ob und welcher Höhe dem Kläger in den Jahren danach noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen werden. Der [X.] hatte das Verfahren ausdrücklich mit der Begründung eröffnet, Ansprüche gegen die [X.]er wegen fehlender Erbringung des [X.] geltend zu machen (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 2171). Zudem war aufgrund der Auseinandersetzungen über die Bürgschaftsinanspruchnahme die Höhe der daraus folgenden finanziellen Verpflichtungen für den Kläger unklar. Im Hinblick auf den Umstand, dass der Kläger beide Ansprüche nicht anerkannt hatte und daher seitens der Gläubiger der Rechtsweg beschritten werden musste, war im Jahr 1995 noch nicht endgültig absehbar, ob und ggf. in welcher Höhe noch weitere nachträgliche Anschaffungskosten anfallen würden. Somit kann ein [X.] des Klägers jedenfalls nicht entstanden sein, solange über die Klagen des [X.]s und des Fremdgläubigers und damit über die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nicht entschieden war (vgl. auch das [X.]-Urteil in [X.]/NV 2004, 947, zur Verlustentstehung bei einem Einspruch gegen einen Haftungsbescheid). Vielmehr stand erst im [X.] mit dem Abschlussbericht des [X.]s fest, wie hoch die Aufwendungen des Klägers für die Beteiligung und damit die Höhe seiner nachträglichen Anschaffungskosten waren. Darüber hinaus war erst in diesem Zeitpunkt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass keine sonstigen im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Aufgabekosten mehr entstehen würden ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 2171, unter II.1.).

cc) Die Rechtsprechung des Senats, nach der Aufwendungen, die dem [X.]er nach Auflösung der [X.] entstehen, rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) sein können, führt zu keinem anderen Ergebnis. Sie betrifft Aufwendungen, die bei der Ermittlung des [X.] noch nicht berücksichtigt werden konnten und deshalb in das Jahr der Entstehung dieses Verlusts zurückzubeziehen sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 188, [X.], 786). Sie setzt voraus, dass der Stichtag, zu dem dieser Verlust nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung realisiert ist, bereits feststeht.

3. Da die Schlussfolgerungen des [X.] in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze finden, ist sein Urteil aufzuheben.

4. [X.] ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das [X.] keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Bürgschaftsverpflichtungen eigenkapitalersetzend waren sowie ob und wann und in welcher Höhe der Kläger Zahlungen auf die Bürgschaftsverpflichtungen geleistet hat. Zudem ist noch zu prüfen, ob der Kläger hinsichtlich der Bürgschaftsverpflichtungen mit der Gläubigerin eine Zahlungsvereinbarung getroffen oder ggf. einen Teilerlass erreicht hat. Dies hat das [X.] nachzuholen.

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.