Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.12.2010, Az. IV R 68/07

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb seit dem [X.]treitjahr (1997) ein Lotto-Dienstleistungsunternehmen. Komplementärin war im [X.]treitjahr die im [X.] ausgeschiedene "[X.]" mit [X.]itz in den [X.], die im [X.] als Kommanditistin wieder in die Gesellschaft eingetreten ist. [X.] Direktor der Komplementärin war Herr [X.]. Kommanditistin der Klägerin war bis zu ihrem Ausscheiden im [X.] die beigeladene "[X.]" (vormals "[X.] KG").

Die Klägerin organisierte unter der Bezeichnung "…" [X.]pielgemeinschaften zur Teilnahme an wöchentlichen Ausspielungen des [X.] mit von ihr entwickelten [X.]ystemreihen (Zahlenkombinationen), die für die in [X.]pielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen sind. Die Mitspieler erteilten der Klägerin gemäß Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen ([X.]) unter Befreiung von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Vollmacht, im Namen der Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von BGB-[X.]pielgemeinschaften, einen Treuhandvertrag für die [X.]pieler/die [X.]pielgemeinschaften mit einem Treuhänder und einen Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem [X.]pieler/den [X.]pielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.

Das Vertragsverhältnis mit dem [X.]pieler wurde mit der Einzahlung des [X.] auf ein Einzahlungskonto der Klägerin begründet. Nach § 2 Nr. 2 des [X.] hatte die Klägerin die auf dem Einzahlungskonto eingehenden Beträge wie folgt zu verwenden:

Gemäß Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen beauftragten die Mitspieler einen von der Klägerin bestellten Treuhänder, im eigenen Namen, aber für Rechnung der [X.]pielgemeinschaft den [X.] mit den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen, die Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige Gewinne für die [X.]pielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen, die Gewinne entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto zuzuführen sowie die Gewinne schließlich an die Mitspieler auszuzahlen. Nach Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen hatte die Klägerin das Recht, sich selbst an einer [X.]pielgemeinschaft zu beteiligen, wenn sich in einer [X.]pielgemeinschaft nicht genügend [X.]pieler zusammenfinden.

Treuhänder war nach dem Treuhandvertrag vom 8. Dezember 1997 die [X.], die bei Vertragsabschluss von [X.] vertreten wurde.

Eine bei der Klägerin durchgeführte [X.]teuerfahndungsprüfung gelangte zu der Feststellung, dass die Klägerin in ihren Gewinnermittlungen für das [X.]treitjahr von den [X.] lediglich die Anteile für [X.]pielvermittlung (36 %) und für [X.]erviceleistung und Konzeption (19,2 %), nicht aber den an den Treuhänder abzuführenden [X.]pieleinsatz-Anteil in Höhe von 44,8 % als Betriebseinnahmen erfasst hatte. Außerdem traf der Prüfer die Feststellung, dass nur in geringem Umfang tatsächlich Lottoscheine erworben wurden. Er vertrat die Auffassung, die bisher erklärten Einnahmen seien um die auf den [X.]pieleinsatz-Anteil entfallenden Einnahmen zu erhöhen. Die Höhe der Gesamteinnahmen ([X.]ervice- und [X.]pieleinsatz-Anteil) ermittelten der Prüfer und die Klägerin nach einem Vermerk vom 19. Februar 2002 übereinstimmend mit [X.]. Diese verminderten sie um einen Abschlag für tatsächlich gespielte Lottoscheine in Höhe von [X.]. Bei der Gewinnermittlung berücksichtigte der Prüfer auf Grund der Annahme, die Klägerin sei Veranstalter einer inländischen Lotterie und es bestehe daher eine Lotteriesteuerpflicht, eine Lotteriesteuer-Rückstellung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) legte den vom Prüfer ermittelten Gewinn dem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten [X.] 1997 vom 4. Februar 2003 zu Grunde.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, der [X.]pieleinsatz-Anteil von 44,8 % sei nicht zu den Betriebseinnahmen zu zählen. Die auf dem Treuhandkonto verwalteten Gelder seien immer im Vermögen der [X.]pieler (Treugeber) geblieben, unabhängig davon, ob die Gelder als [X.]pieleinsatz an eine nationale Lotteriegesellschaft weitergeleitet und entsprechend vom Treuhandkonto abgebucht worden seien, oder ob sie, weil z.B. eine [X.]pielgemeinschaft wegen einer zu geringen Teilnehmerzahl nicht zustande gekommen sei, auf dem Treuhandkonto verblieben seien.

Das [X.] wies den Einspruch als unbegründet zurück; weil die Klägerin trotz einer entsprechenden Aufforderung bezüglich der Behandlung des [X.]pieleinsatz-Anteils die Treuhandkonten nicht näher bezeichnet und Unterlagen nicht vorgelegt habe, könnten die der Klägerin zugerechneten [X.]pieleinsätze nicht als Fremdgelder behandelt werden.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Es entschied, dass der Gewinn (1997) der Klägerin um den [X.]pieleinsatz-Anteil von 44,8 % abzüglich der Abschläge für tatsächlich gespielte Lottoscheine von [X.] (= [X.]) zu mindern sei. Zur Begründung führte das [X.] im Wesentlichen aus, es könne dahinstehen, ob --was im Hinblick auf die Rückübertragungsverpflichtungen des Treuhänders zweifelhaft sei-- der [X.]pieleinsatz-Anteil steuerlich als [X.] anzusehen sei. Der [X.]pieleinsatz-Anteil von 44,8 % des [X.] der Mitspieler abzüglich der genannten Abschläge habe bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) jedenfalls deshalb keine steuerlichen Auswirkungen, weil es sich bei den an den Treuhänder abgeführten Geldern um Betriebsausgaben i.[X.]. des § 4 Abs. 4 E[X.]tG gehandelt habe. Die Klägerin sei sowohl nach dem Geschäftsbesorgungsvertrag zur Abführung des [X.]pieleinsatz-Anteils an den Treuhänder als auch den Mitspielern gegenüber zur Weiterleitung der entsprechenden Gelder verpflichtet gewesen. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des vertraglichen Regelungskonzepts der Klägerin sei gemäß § 41 Abs. 1 [X.] ohne Bedeutung. Auch die Besteuerung beim Empfänger (hier Treuhänder) sei für die steuerliche Behandlung beim Geber ohne Belang. Die betriebliche Veranlassung werde auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass im Regelfall keine Lottoscheine durch den Treuhänder erworben worden seien. Denn in diesen Fällen erhielten die Mitspieler in anderer Weise Ersatz; nach Maßgabe der im Rahmen der staatlichen Lotterie gezogenen Zahlen ermittelte [X.] seien aus dem [X.] zu erfüllen. Die Mitspieler hätten bei Ziehung der amtlichen Lottozahlen auf Grund der ihnen übermittelten Informationen den Gewinn der [X.]pielgemeinschaft und die auf die Mitspieler entfallende Quote ermitteln können. Anhaltspunkte, dass die Klägerin lediglich vorgetäuscht habe, das amtliche Lottosystem nachzubilden, lägen nicht vor. Auch bestünden keine Zweifel an der tatsächlichen Weiterleitung der [X.]pieleinsätze (44,8 % des [X.]) an den Treuhänder, selbst soweit dieser keine Lottoscheine erworben habe. Anhaltspunkte für ein [X.]cheingeschäft (§ 41 Abs. 2 [X.]) zwischen Klägerin und Treuhänder seien gleichfalls nicht ersichtlich.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] trägt im Wesentlichen vor, die Klägerin habe den streitbefangenen [X.]pieleinsatz-Anteil von 44,8 % der [X.]pielerentgelte nicht in vollem Umfang zum Erwerb von Lottoscheinen des nationalen [X.] verwendet. Nach den Feststellungen der [X.]teuerfahndung seien weniger als 2 % der gesamten eingenommenen Entgelte für den Lottoscheinerwerb verwendet worden. [X.]oweit keine Lottoscheine erworben worden seien, habe sich die Klägerin lediglich an die staatliche Lotterie "angehängt" und sei damit selbst Lotterieveranstalter und lotteriesteuerpflichtig. Die Klägerin habe ihr eigenes Vertragswerk verletzt, indem sie den dort geregelten Ausnahmefall zum Regelfall gemacht habe. Der Treuhandvertrag laufe insoweit leer, er werde tatsächlich nicht durchgeführt. Eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der Gelder an den Treuhänder sei insoweit nicht erkennbar. Auch sei ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn der [X.]teuerpflichtige davon Kenntnis habe, dass der Zahlungsempfänger vom [X.] abweiche; der [X.] habe als Geschäftsführer der Klägerin von der Nichteinhaltung des Vertragswerks durch den Treuhänder gewusst. Nur hinsichtlich der tatsächlich erworbenen und gespielten Lottoscheine seien deshalb Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Auch das Treuhandverhältnis sei nicht anzuerkennen, denn die Mitspieler hätten dem sog. Treuhänder keine Weisungen erteilen können und die vertragliche Abwicklung nicht beherrscht. Ein Handeln des Treuhänders im fremden Namen sei nicht erkennbar. Im Übrigen seien die Teilnahmebedingungen in wesentlichen Teilen wegen Verstoßes gegen das Transparenzgebot nichtig.

Das [X.] beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[X.]ie trägt im Wesentlichen vor, das Vertragswerk sei nicht nichtig, denn die Teilnahmebedingungen sähen Ersatzansprüche der Mitspieler vor, wenn es nicht zur Abgabe eines [X.]pielscheins komme. Auch wenn das [X.] die Frage der Anerkennung des [X.] nicht für entscheidungserheblich gehalten habe, so bestehe kein Grund, dem Treuhandverhältnis die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Bei einer bloßen Verwaltungstreuhand müsse das [X.] nicht jederzeit zurückgefordert werden können. Auch scheide ein Betriebsausgabenabzug nicht wegen einer Mittelfehlverwendung aus, denn diese geschehe nicht auf [X.] der Klägerin, sondern auf [X.] des Treuhänders.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die streitbefangenen, an den sog. Treuhänder weitergeleiteten [X.] --soweit sie nicht zum Erwerb von [X.] einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind-- allein deshalb als Betriebsausgaben zu behandeln seien, weil die Klägerin nach dem vorliegenden Vertragswerk zur Weiterleitung der Gelder verpflichtet gewesen sei, ohne dass dem wegen der insoweit eingeräumten Ersatzansprüche der Mitspieler entgegenstehe, dass im Regelfall keine Lottoscheine durch den Treuhänder erworben worden seien. Unter den im Streitfall festgestellten Umständen ist diese tatrichterliche Würdigung materiell-rechtlich fehlerhaft und daher für den erkennenden [X.] nicht bindend.

a) Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Großen [X.]s des [X.] --[X.]-- vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, [X.], 290, [X.] 1990, 817, unter [X.], m.w.N., und vom 21. September 2009 GrS 1/06, [X.], 1, [X.] 2010, 672, unter [X.]). Die Beantwortung der Frage, ob Aufwendungen durch eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit veranlasst sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] im Wesentlichen eine Frage der Feststellung und der Würdigung des Sachverhalts, die in erster Linie dem [X.] obliegt und in der Regel für den [X.] als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend ist, es sei denn, dass vom Revisionsgericht zu berücksichtigende Verfahrensverstöße bei der Feststellung des Sachverhalts vorgekommen sind oder die Würdigung einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält (vgl. [X.]surteil vom 6. März 2008 IV R 72/05, [X.]/NV 2008, 1311, m.w.N.). Die Gesamtwürdigung des [X.] erzeugt darüber hinaus dann keine Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn das [X.] die maßgeblichen Umstände nicht vollständig in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat; dies stellt --auch ohne diesbezügliche [X.] einen materiell-rechtlichen Fehler dar (vgl. z.B. [X.]surteile in [X.]/NV 2008, 1311, m.w.N.; vom 26. Juni 2007 [X.], [X.]E 218, 291, [X.] 2008, 103; [X.]-Urteil vom 19. Dezember 2005 [X.]/01, [X.]/NV 2006, 728).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des [X.], dass --soweit mit den streitbefangenen [X.]n keine Lottoscheine erworben worden sind-- eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der [X.] an den sog. Treuhänder aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne, materiell-rechtlich fehlerhaft.

Die an die als Treuhänder bezeichnete [X.] weitergeleiteten [X.] können nur dann Betriebsausgaben der Klägerin [X.] des § 4 Abs. 4 EStG gewesen sein, wenn es eine betriebliche Veranlassung für die Zahlungen gab. Fehlt es an einer derartigen betrieblichen Veranlassung, müssen die Zahlungen der Klägerin an diesen sog. Treuhänder als Entnahmen behandelt werden, denn die [X.] war im Streitjahr Komplementärin der Klägerin.

Eine betriebliche Veranlassung könnte sich allein aus einem anzuerkennenden [X.] ergeben, wenn die Klägerin auf Grund der darin getroffenen Abreden zur Weiterleitung der [X.] an den Treuhänder verpflichtet gewesen wäre. Indessen ist das von der Klägerin behauptete [X.] zwischen den Mitspielern und dem sog. Treuhänder nach Auffassung des [X.]s steuerrechtlich nicht anzuerkennen (siehe dazu nachstehend unter [X.]). Es fehlt deshalb an einer betrieblichen Veranlassung der Zahlungen, so dass sie den Gewinn der Klägerin nicht mindern. Der [X.] braucht demgemäß auch Zweifeln daran, ob sich das Betriebsvermögen der Klägerin durch die Weiterleitung überhaupt gemindert hat oder ob es nicht infolge fortbestehenden eigenen treugeberischen Zugriffs auf die Spieleinsätze bis zur Verwendung zum Kauf von [X.] im Ergebnis unverändert geblieben ist, nicht weiter nachzugehen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat keine Anhaltspunkte dafür feststellen können, dass die Klägerin lediglich vorgetäuscht hat, das amtliche Lottosystem nachzubilden. Ohne eine betrügerische Ausrichtung des Geschäftsmodells liegt es nahe, dass das Geschäftskonzept der Klägerin ohne die Auszahlung auch ausgespielter Gewinne, denen lediglich die von der staatlichen Lotterie gezogenen Zahlen zugrunde gelegen haben, wirtschaftlich nicht tragfähig gewesen wäre. Deshalb wird das [X.] im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu der Frage nachzuholen haben, ob, in welcher Höhe und wann [X.] der Mitspieler gegen die Klägerin entstanden sind, die nicht beim absprachegemäßen Abschluss von Lotterieverträgen angefallen sind und zu weiterem betrieblich veranlassten Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG) der Klägerin geführt haben. Da die Klägerin ihren Gewinn durch [X.] (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) ermittelt, kommt es nicht auf den [X.]punkt der Auszahlung von [X.] an. Die Frage, in welchem Wirtschaftsjahr sich die Verpflichtung zur Auszahlung von [X.] Gewinn mindernd auswirkt, bestimmt sich für die Klägerin vielmehr nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Die Höhe der im Rahmen der von der Klägerin unter Zugrundelegung der Zahlen der staatlichen Lotterie getätigten Geschäfte (nach Maßgabe der Rechtsgrundsätze des [X.]-Urteils vom 2. April 2008 II R 4/06, [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735 handelte es sich um die Veranstaltung einer Lotterie) erstarkten [X.] wird das [X.] ggf. im Wege einer Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 162 AO) festzustellen haben. Nachdem das [X.] keine Anhaltspunkte dafür gesehen hat, dass die Klägerin lediglich vorgetäuscht hat, das amtliche Lottosystem nachzubilden, sich die Klägerin also an die Zahlen der staatlichen Lotterie "angehängt" hat, wird das [X.] zu prüfen haben, ob die Quoten der staatlichen Lotterie auch eine hinreichende Grundlage für die Bemessung der gegen die Klägerin als mutmaßliche Lotterieveranstalterin gerichteten Ansprüche bilden. Es wird aber auch zu berücksichtigen sein, dass nach dem Vertragswerk nur 44,8 % der von den Mitspielern vereinnahmten Gelder für Spieleinsätze vorgesehen waren und nach derzeitigem Stand keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der [X.] im Rahmen der von der Klägerin selbst veranstalteten Lotterie anders bemessen gewesen sein könnte. Einen Ansatz zur Bestimmung der [X.] könnten im Übrigen auch tatsächliche Gewinnauszahlungen liefern, die nicht auf der Weiterleitung der bei der staatlichen Lotterie erzielten Gewinne beruhen, sofern nicht im Einzelfall andere Motive für die Auszahlung zu Tage träten. Dabei kommt --ohne dass eine solche Unterscheidung für den Betriebsausgabenabzug oder den Ansatz von Verbindlichkeiten bei der Klägerin von Bedeutung wäre-- sowohl in Betracht, dass solche Auszahlungen aus dem an den Treuhänder weitergeleiteten [X.] als auch aus den bei der Klägerin verbliebenen Mitteln getätigt worden sind. Denn die Mittelherkunft (Finanzierung aus --ggf. auch im Wege des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnenden-- Aktiva der Klägerin oder durch Einlagen ihres Komplementärs, des sog. Treuhänders) spielte für die Qualifizierung solcher Auszahlungen als Betriebsausgaben keine Rolle. Die Voraussetzungen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) dürften hinsichtlich der [X.] von Mitspielern eher nicht vorliegen. Geht man davon aus, dass das Lotteriegeschäft der Klägerin ohne betrügerische Ausrichtung durchgeführt worden ist, führten die jeweils ausgespielten Gewinne unmittelbar auch zur Entstehung einer entsprechenden, auch der Höhe nach gewissen Verbindlichkeit der Klägerin. Damit wären aber die Voraussetzungen für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, wie sie unten unter [X.] noch näher ausgeführt sind, nicht gegeben.

3. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der [X.] auf die folgenden Gesichtspunkte hin, wobei er wegen der Einzelheiten zu [X.] und [X.] der Gründe ergänzend auf seine in der Rechtssache IV R 17/09 ergangene Entscheidung vom 1. Dezember 2010 Bezug nimmt.

a) Das [X.] hat der Frage eines [X.]ses keine Bedeutung beigemessen. Nach Auffassung des erkennenden [X.]s geben die bisherigen Feststellungen des [X.] keinen Anlass, vom Bestehen eines steuerrechtlich anzuerkennenden [X.]ses auszugehen, das es rechtfertigen würde, die von der Klägerin vereinnahmten und weitergeleiteten [X.] --jedenfalls soweit sie nicht für den Erwerb von [X.] verausgabt worden sind-- den Mitspielern als Treugeber zuzurechnen. Dies ergibt sich jedenfalls aus Folgendem: Die nach Maßgabe der vom [X.] festgestellten Teilnahmebedingungen der Klägerin erteilte Vollmacht der Mitspieler (Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen) bezog sich lediglich auf den Abschluss eines [X.] im Namen eines jeden Mitspielers, der seinerseits den Abschluss eines Spielvertrags mit "den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen" zum Gegenstand hatte (Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen); dementsprechend sind die Teilnahmebedingungen auch zum Inhalt des [X.] bestimmt worden. Indes ist das in dem Vertragswerk zugrunde gelegte Geschäftskonzept tatsächlich nur im Ausnahmefall durchgeführt worden. Nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen der Steuerfahndung, die sich das [X.] auch im Rahmen seiner Tatsachenwürdigung zu eigen gemacht hat, sind entgegen dem in den Teilnahmebedingungen den Mitspielern versprochenen Geschäftsmodell nur in geringem Umfang tatsächlich Lottoscheine erworben worden. Insoweit decken sich hinsichtlich der streitbefangenen Gelder die formelle Verpflichtung der Klägerin und die tatsächliche Durchführung des Vertragswerks, in das die Klägerin eingebunden war, nicht. Diese Unstimmigkeit kann auch nicht deshalb vernachlässigt werden, weil den Mitspielern nach den Feststellungen des [X.] --ohne dass sich dies dem erkennenden [X.] in dieser Reichweite aus den Teilnahmebedingungen erschließt-- für den Fall des [X.] von [X.] "Ersatzansprüche" eingeräumt worden sind. Denn der in den Teilnahmebedingungen (unter Ziff. 3) geregelte "Ersatz" nach dem Vertragswerk betraf --entgegen dem über den Wortlaut der Vereinbarung hinausgehenden Verständnis der [X.] den Ausnahmefall, dass nicht alle Anteile einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden konnten, nicht hingegen den Fall eines vom Vertragswerk abweichenden Geschäftskonzepts, das --was nach den Maßstäben des [X.]-Urteils in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735 auch im Streitfall naheliegt-- in der Veranstaltung einer eigenen Lotterie durch die Klägerin bestand. Eine anders lautende Vereinbarung mit dem sog. Treuhänder dahin, die [X.] tatsächlich --ungeachtet des in Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen bestimmten Ausnahmefalls-- zu einem ganz überwiegenden Teil nicht zu dem in den Teilnahmebedingungen bestimmten Zweck zu verwenden, war von der Vollmacht der Mitspieler nicht gedeckt. Ausgehend von den Feststellungen des [X.] sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, nach denen die Vereinbarung einer von den Teilnahmebedingungen abweichenden Geschäftspraxis von den Mitspielern nachträglich genehmigt worden wäre (§ 177 Abs. 1 BGB); den Mitspielern waren weder Art oder Umfang einer von dem Vertragswerk abweichenden Geschäftspraxis bekannt noch sind diese im weiteren Verlauf ihrer Spielbeteiligung nachträglich über das überwiegend praktizierte Geschäftsmodell informiert worden. Daher konnte die tatsächliche Geschäftspraxis, nach der sich die Klägerin im Rahmen der Veranstaltung einer eigenen Lotterie ganz überwiegend lediglich an eine staatliche Lotterie "angehängt" hat (vgl. zu einem vergleichbaren Fall wiederum [X.]-Urteil in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735), nicht durch einen im Namen der Mitspieler abgeschlossenen Treuhandvertrag gedeckt sein.

b) Der im Streitfall vorliegende Sachverhalt gibt keinen Anlass, hinsichtlich der streitbefangenen Gelder bei der Klägerin von einem sog. "durchlaufenden Posten" auszugehen, denn die Gewinnneutralität entsprechender Wertzu- und -abgänge ist unter den hier vorliegenden Umständen ausgeschlossen. Auch die von der Klägerin vereinnahmten [X.] sind dieser in voller Höhe als Betriebseinnahmen zuzurechnen.

c) Soweit das [X.] für das Streitjahr (1997) im Ergebnis die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) in Form von [X.] gebilligt hat, trifft dies im Hinblick auf das [X.]-Urteil in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735 auf keine rechtlichen Bedenken. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer dem Betrag nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- und ihre wirtschaftliche Verursachung in der [X.] vor dem Bilanzstichtag (vgl. [X.]surteil vom 13. Dezember 2007 [X.], [X.]E 220, 117, [X.] 2008, 516, m.w.N.). Der Schuldner muss mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen; die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht zur Bildung einer Rückstellung nicht aus (z.B. [X.]-Urteil vom 19. Oktober 1993 [X.], [X.]E 172, 456, [X.] 1993, 891, m.w.N.). Dabei ist auf die objektivierte Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns abzustellen (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 17. April 2000 [X.]/00, [X.]/NV 2000, 1334, m.w.N.). Hat die Klägerin selbst eine nicht genehmigte Lotterie durchgeführt, ist nach diesen Maßstäben auch die Würdigung möglich, dass die Klägerin mit einer Inanspruchnahme wegen [X.] ernsthaft rechnen musste. Hinsichtlich der möglichen Bildung einer Gewerbesteuer-Rückstellung wird das [X.] jedoch zu prüfen haben, ob die Klägerin unter den im Streitfall vorliegenden Umständen überhaupt mit einer Inanspruchnahme wegen Gewerbesteuer rechnen musste, soweit ihre Geschäfte in der Nachbildung des amtlichen [X.] bestanden haben. Der Umstand, dass die Klägerin diesen Teil ihrer Geschäfte durch den Transfer der [X.] an den sog. Treuhänder auch für das [X.] nicht hinreichend transparent gestaltet hat, legt den Schluss nahe, dass bei der genannten objektivierten Betrachtungsweise insoweit eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme wegen Gewerbesteuer jedenfalls im Streitjahr (1997) --vor Beginn einer Steuerfahndungsprüfung u.a. wegen Gewerbesteuer im August 2001-- (noch) nicht gegeben war.