Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 08.07.2014, Az. 1 StR 29/14

BUN[X.]ESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1
StR 29/14

vom
8. Juli
2014
in der Strafsache
gegen

wegen
Steuerhinterziehung

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[X.]er 1. Strafsenat des [X.] hat am 8. Juli
2014
beschlossen:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des [X.] vom 29. Juli 2013 aufgehoben,
a) mit den Feststellungen, soweit es ihn betrifft,
b) mit den Feststellungen, soweit die Mitangeklagte [X.]

wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen (Fälle [X.] der Urteilsgründe) verurteilt worden ist,
c) im Ausspruch über die die Mitangeklagte [X.]

betref-
fende Gesamtstrafe.
2. [X.]ie Sache wird im Umfang der Aufhebung zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.

Gründe:
[X.]as [X.] hat den Angeklagten W.

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und sechs Monaten verurteilt, wobei es in die erste Gesamtfreiheitsstrafe eine andere Strafe einbezogen hat. [X.]ie nicht revidierende Mitangeklagte [X.]

hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen sowie wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung aus-gesetzt hat.
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Gegen dieses Urteil [X.]det sich der Angeklagte W.

mit der
Sachrüge und Verfahrensrügen. [X.]ie Revision führt bereits mit der Sachrüge zur umfassenden Aufhebung des Urteils (§ 349 Abs. 4 StPO) betreffend den [X.].

. [X.]ies zieht hinsichtlich der nicht
revidierenden Mitangeklag-
ten in dem aus der [X.] ersichtlichen Umfang ebenfalls die [X.] nach sich (§ 357 Satz 1 StPO).

I.
1. [X.]as [X.] hat festgestellt:

Umfang Schrott-
und Altmetalle. Kleinere Mengen verkaufte er im eigenen Na-men. Weit überwiegend setzte er jedoch zum Verkauf des von ihm erworbenen Schrotts [X.] ein, um das Ausmaß seines [X.] zu verschleiern und so seiner Steuerpflicht zu entgehen. Als ein solcher [X.] fungierte der Zeuge [X.].

. [X.]iesem fiel die Aufgabe zu, als Lieferant des dem Ange-
klagten gehörenden Schrotts und [X.] aufzutreten. [X.]ie an den Zeugen [X.].

ausbezahlten Kaufpreise einschließlich der Umsatzsteuer händigte
dieser an den Angeklagten aus, erhielt aber Beträge von rund 300 Euro als Ent-lohnung für seine Tätigkeit. Auf diese Art und Weise lieferten der Angeklagte W.

und der Zeuge [X.].

zwischen Oktober 2003 und Oktober
2006 in 245 Fällen erhebliche Mengen Schrott und Altmetall bei mehreren [X.]firmen ein. [X.]ie Empfängerfirmen stellten die Abrechnungen je-weils auf den Namen des Zeugen [X.].

aus. Ebenso wie der Zeuge
[X.].

trat auch die Mitangeklagte [X.]

ab Mai 2006 bis Ende 2007
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für den Angeklagten in Erscheinung. Auf ihren Namen wurden insgesamt 75
[X.] abgerechnet.
[X.]abei war dem Angeklagten ebenso wie [X.].

und [X.]

be-

n-lieferer gegenüber den [X.]firmen hätte auftreten und die Einnah-men aus den Einlieferungen (....) zur Umsatzsteuer, zur Gewerbesteuer und zur [X.] (Jahre 2003 bis 2007), Einkommensteuererklärungen (Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007) und [X.] ([X.] 2004 bis 2006) ab. Hierdurch wurden Steuern in Höhe von insgesamt 558.120 Euro verkürzt.
2. [X.]as [X.] hat die über [X.]

und [X.].

erfolgten
[X.] dem Angeklagten zugerechnet und ihn zur Anmeldung der hier
[X.]

und [X.].

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beliefern. Zur Berechnung der verkürzten Umsatzsteuer hat es die über [X.].

und [X.]

abgerechneten [X.] ermittelt und die auf den
eigenen Namen des Angeklagten erfolgten Lieferungen hinzugerechnet. Bei der Berechnung der verkürzten Einkommensteuer und der Gewerbesteuer ist es ebenfalls von den über [X.]

, [X.].

oder seinen eigenen Namen
abgerechneten [X.] als Betriebseinnahmen ausgegangen; es hat diesen aber Betriebsausgaben in Höhe von 90 Prozent gegenüber gestellt.

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II.
[X.]as Urteil hält materiell-rechtlicher Prüfung nicht stand. [X.]enn die vom [X.] vorgenommene umsatz-
und [X.]e Zurechnung der von [X.]

und [X.].

vorgenommenen [X.] bei den
[X.]firmen auf den Angeklagten wird von den Feststellungen nicht getragen. Allein die

für sich genommen rechtsfehlerfrei

festgestellte Stroh-manneigenschaft reicht hierzu nicht aus.
1. Fälle [X.] (Hinterziehung von Umsatzsteuer)
[X.]ie Erstreckung der Umsatzsteuererklärungspflicht des Angeklagten auf die von [X.].

und [X.]

abgerechneten [X.] findet in
den Feststellungen keine Grundlage. [X.]a es keine umsatzsteuerrechtliche Mit-unternehmerschaft
gibt, trifft den Angeklagten die sich aus einer Unternehmer-stellung im Sinne des § 2 UStG ergebende Erklärungspflicht für das Geschäft
mit den [X.]unternehmen nur dann, [X.]n die Einlieferungen von [X.].

und [X.]

durch ihn und nicht durch diese als leistende Unter-
nehmer erfolgten. [X.]ies ist bislang nicht belegt, denn tragfähige Feststellungen zu den Vorstellungen der jeweiligen Vertragspartner dazu, [X.] die Rechtswir-kungen des Geschäfts treffen sollten, fehlen. [X.]essen hätte es aber bedurft, denn es gilt Folgendes:
a) Auch ein [X.], der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum [X.] jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann leis-tender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. [X.], [X.] vom 5.
Februar 2014

1 [X.], [X.], 335
mwN). [X.]em steht weder entgegen, dass er im Innenverhältnis die Weisungen des [X.] zu befolgen hat (vgl. [X.], Urteil vom 26. Juni 2003

[X.], [X.]StRE 7
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2004, 153; Nieskens in Rau/[X.]ürrwächter, UStG, 158. Lfg.,
§ 3 Rn.
2441 [[X.]]; zu den Leistungsbeziehungen zwischen Stroh-
und [X.] vgl. [X.], Urteil vom 12. Mai 2011

[X.], [X.]StRE 2011, 1326), noch, dass er zuvor kein Eigentum an den Liefergegenständen erworben hat (vgl. Urteil vom 28. Januar 1999

[X.], [X.]E 188, 456). [X.] un-beachtlich ist es auch, dass dem [X.] der wirtschaftliche Erfolg seiner Tätigkeit letztlich nicht verbleibt ([X.], Urteil vom 26. Juni 2003

[X.], [X.]StRE 2004, 153). Für die umsatzsteuerrechtliche Einstufung des Strohman-nes als [X.] reicht es vielmehr aus, [X.]n er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über den Liefergegenstand zu verfügen (Verschaffung der
Verfügungsmacht, vgl. hierzu zusammenfassend [X.] in [X.], UStG,
13. Aufl.,
§ 3 Rn. 51 ff.).
b)

[X.] zwischen einem [X.] und dem Leistungsempfänger sind aber dann umsatzsteuerrechtlich unbeacht-lich, [X.]n sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien

der [X.] und der Leistungsempfänger

einver-ständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem [X.] und dem [X.] eintreten sollen (vgl. zuletzt [X.], Beschluss vom 5. Februar 2014

1 [X.] mwN, [X.], 335). Ob dies der Fall ist, hängt von den tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls ab, die vom Tatge-richt in einer Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände (vgl. auch [X.], Urteil vom 4. September 2003

[X.], [X.], [X.]E 203, 389) zu wür-digen sind.
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c) [X.]ass im vorliegenden Fall allein die Annahme eines solchen [X.] die Stellung des Angeklagten als [X.] tragen könnte, hat das [X.] nicht in den Blick genommen. Es bleibt daher unerörtert, ob es sich aus Sicht der [X.]firmen bei den Einlieferungen um Eigengeschäfte des Angeklagten handelte, worauf es für eine Erklärungspflicht des Angeklag-ten insoweit angekommen wäre.
2. Fälle [X.] der Urteilsgründe (Hinterziehung von Gewerbesteuer)
[X.]ie nicht näher begründete Annahme des [X.], die über [X.]

bzw. [X.].

abgerechneten [X.] seien auch gewerbe-
steuerlich allein dem Angeklagten zuzurechnen, hält rechtlicher Überprüfung ebenfalls nicht stand. [X.]er Umstand, dass [X.]

und [X.].

sind, führt nicht not[X.]dig dazu, dass der Angeklagte [X.] als der alleinige Gewerbetreibende anzusehen ist. Bei einer Mitunternehmerschaft zwischen dem Angeklagten und den jeweiligen [X.]n

bei Einsatz von zwei [X.]n u.U. sogar mehrere

ergeben sich aber abweichende gewerbesteuerrechtliche Erklärungspflichten.
a) Für die Frage, wer von mehreren Personen, die an einer gewerblichen Tätigkeit beteiligt sind, [X.] als Unternehmer anzusehen ist, kommt es dabei weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen ([X.], Beschluss
vom 2.
September 1985

[X.]/85, BStBl. II 1986, 10), noch auf den Rechtsschein, der nach außen etwa durch die gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzt wird
([X.], Beschluss
vom 14. September 2004

[X.]/03 mwN), an. (Mit-)Unternehmer i.S.d.

§
15 [X.] ist vielmehr, wer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine
([X.] entfalten kann und das ([X.] trägt (vgl. Bode in
Blümich, [X.], [X.], [X.], 122. Aufl., §
15 [X.] Rn. 222; zur 12
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Gewerbesteuer vgl. auch [X.] in [X.]/[X.], [X.],
109. Lief.,
§ 2 Rn. 165, jeweils mit mwN aus der [X.].
des [X.]). [X.]ie Merkmale der (Mit-)
Unternehmerinitiative und des ([X.]s können im Einzelfall mehr oder [X.]iger ausgeprägt sein, müssen jedoch beide vorliegen. [X.]ies ist unter Berücksichtigung aller
die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände durch den Tatrichter zu würdigen ([X.], Beschluss vom 25.
Juni 1984

GrS 4/82

BStBl II 1984, 751).
b) Tritt eine Person nach außen als Unternehmer im eigenen Namen auf, handelt sie aber auf Rechnung eines [X.]ritten und ist im Innenverhältnis an dessen Weisungen gebunden ([X.]), so kann deren Mitunternehmer-schaft daraus folgen, dass ihr, weil sie nach außen als Geschäftsinhaber [X.], eine Vertretungsmacht zukommt, die durch Abreden im Innenverhältnis naturgemäß nicht [X.] ist ([X.], Urteil vom 10. Mai 2007

IV R 2/05, [X.]E 218, 152). Entscheidend ist auch hier stets das Gesamtbild der [X.] (zu besonderen Fallgestaltungen [Prägung durch persönliche Arbeitsleis-tung, geringe Kapitalintensität, geringes wirtschaftliches Risiko] etwa [X.], Ur-teil vom 4. November 2004

III R 21/02, [X.]E 207, 321).
c) [X.]ie danach erforderliche Gesamtwürdigung der tatsächlichen Um-stände lässt sich dem Urteil nicht entnehmen. [X.]as [X.] hat seine [X.], der Angeklagte habe die aus den Einlieferungen durch [X.].

und
[X.]

resultierende Gewerbe(-
und Einkommen)steuer geschuldet, vielmehr
auch insoweit allein auf das interne Verhältnis zwischen dem Angeklagten und seinen
[X.]n
gestützt. Freilich ist die Frage, wer Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist und die
aufgrund
im Rahmen eines Unterneh-mens getätigter
Umsätze entstandene Umsatzsteuer schuldet, unabhängig von der Frage zu beantworten, wer einen Gewerbebetrieb führt und deswegen zur 16
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Einkommensteuer und zur Gewerbesteuer zu veranlagen ist (vgl.
[X.], [X.] vom 20. Februar 2004

[X.]/03). [X.]ies bedeutet jedoch nicht, dass das Auftreten von [X.]

und [X.].

nach außen bei der ertragsteuerli-
chen Zurechnung der Betriebseinnahmen von vornherein in jeder Hinsicht au-ßer Betracht bleiben könnte [zur (Mit-)Unternehmerschaft in Fallgestaltungen der Einschaltung von [X.]n vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], 257. Lfg., § 15 [X.] Rn. 365 mwN aus der [X.]. des [X.]].
3. Fälle C.II.7 (Hinterziehung von Einkommensteuer)
Aus den unter 2. dargelegten Gründen kann letztlich nicht ausgeschlos-sen werden, dass auch die bei den Einkommensteuerhinterziehungen [X.] gelegten [X.] fehlerhaft berechnet worden sind.

III.
[X.]er Senat hebt die dem Urteil zu Grunde liegenden Feststellungen den Angeklagten betreffend umfassend auf (§ 353 Abs. 2 StPO), auch um dem neuen Tatrichter die Gelegenheit zu geben, widerspruchsfreie Feststellungen zu treffen.

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IV.
Soweit die nicht revidierende Mitangeklagte [X.]

wegen Hinterzie-
hung von Umsatzsteuer verurteilt worden ist, kam eine Erstreckung der [X.] des Urteils gemäß §
357 StPO nicht in Betracht. [X.]ie Abrechnungen der [X.] auf den Namen der Mitangeklagten [X.]

waren näm-
lich ausweislich der Urteilsgründe unter Ausweis der Umsatzsteuer erfolgt. [X.]a sie damit in jedem Falle

und sei es gemäß §
14c
Abs. 2 Satz 2 UStG

die in den auf ihren Namen ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer schuldete, scheidet hier schon aus diesem Grunde eine den Angeklagten
W.

und die Mitangeklagte [X.]

gleichermaßen betreffende Geset-
zesverletzung aus. Soweit sie jedoch wegen Beteiligung an der den Angeklag-ten W.

zur Last gelegten Steuerhinterziehung verurteilt worden ist (Fäl-
le [X.] der Urteilsgründe), beruht dies auf dem gleichen sachlich-rechtlichen Mangel, so dass die Aufhebung des Urteils insoweit gemäß §
357 Satz 1 StPO auf sie zu erstrecken ist. [X.]amit entfallen die in diesen Fällen verhängten Ein-zelstrafen sowie die Gesamtstrafe.

V.
Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin:
1. Käme die neu berufene Strafkammer zu dem Schluss, dass die [X.] durch die [X.] dem Angeklagten umsatzsteuerrechtlich nicht zure-chenbar sein sollten, wäre zu prüfen, ob der Angeklagte bei der Einlieferung an die [X.]unternehmen zugleich eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung an [X.]

und [X.].

bewirkte. [X.]er Umfang der vom Angeklagten verkürz-
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ten Umsatzsteuer wäre dabei
allerdings auf der Grundlage der erzielten Kauf-preise abzüglich der von [X.]

bzw. [X.].

einbehaltenen Geldbeträge
zu bestimmen (vgl. [zu [X.]] auch [X.] in Plückebaum/
Widmann, UStG, 188.
Lief., §
3 Abs.
1 Rn.
328).
2. Anhand der oben dargelegten Grundsätze wird zu prüfen sein, ob er-tragsteuerlich von einer bzw. mehreren Mitunternehmerschaft(en) zwischen dem Angeklagten einerseits und [X.]

bzw. [X.].

andererseits auszu-
gehen ist. Liegt eine Mitunternehmerschaft vor, sind
zur Ermittlung der vom Angeklagten hinterzogenen Einkommensteuer dessen gewerblich erzielte [X.] insgesamt entsprechend der tatsächlichen Teilhabe am betrieblichen Ergebnis (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], 257.
Lfg., §
15 [X.] Rn. 365 mwN)

erforderlichenfalls im Wege der Schätzung

einzustel-len. Im Hinblick auf die verkürzte Gewerbesteuer ist zu berücksichtigen, dass sich im Falle des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft die Pflicht zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung auf jeden einzelnen Gewerbebetrieb erstreckt (zusammenfassend zu den Erklärungspflichten [X.], [X.] 2013, 332, 336). Für den Fall,
dass [X.] [X.]

und [X.].

die Einkünfte
aus den hier in Rede stehenden Schrottverkäufen in voller Höhe zuzurechnen sind, kommt in Betracht, die

um die Zahlungen an [X.]

bzw. [X.].

verminderten

Einkünfte dem Angeklagten als (dann) [X.] zuzurechnen.
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3. Sollte abermals auf zwei Gesamtfreiheitsstrafen erkannt werden, wird zu beachten sein, dass sich schon aus dem Tenor, nicht nur aus den Gründen des Urteils ergeben muss, für wie
viele Taten der Angeklagte zu den jeweiligen Gesamtfreiheitsstrafen verurteilt ist.
Raum

Jäger Cirener

Ri[X.] Prof. [X.]r. Mosbacher

ist im Urlaub
und deshalb an

der Unterschriftsleistung

verhindert.

Radtke

Raum
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