Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.06.2013, Az. I R 37/12

I. Die Beteiligten streiten über den [X.]nsatz einer verdeckten Gewinnausschüttung --vG[X.]-- (Streitjahr 2006) sowie um die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Pachtzinsen (Streitjahre 2004 bis 2007).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, stellt pharmazeutische Erzeugnisse her; sie hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Oktober bis 30. September). Im Verhältnis zu ihrer [X.]lleingesellschafterin, der [[X.].], besteht seit [X.]pril 1981 eine sog. Betriebsaufspaltung. [X.]uf der Grundlage einer Vereinbarung ("Pachtvertrag" - zuletzt in der Fassung vom 12. März 2002) verpachtet die [[X.].] sämtliche zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Gegenstände an die Klägerin, insbesondere (im Vertrag besonders erwähnt) die auf die [[X.].] als Inhaberin eingetragenen sowie die zukünftig erworbenen und auf sie eingetragenen Warenzeichen, die zum Herstellen der Produkte erforderlichen Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen sowie die Firma "[X.]". Diese Überlassung soll der Klägerin ermöglichen, den vormals von der [[X.].] geführten Geschäftsbetrieb fortzusetzen. Im Rahmen einer sog. Betriebspflicht hat die Klägerin darauf Bedacht zu nehmen, dass die [[X.].] den Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses ohne weiteren [X.]ufwand fortsetzen kann. In ihrem eigenen Jahresabschluss bilanziert die Klägerin lediglich die Vermögenswerte Vorräte, Forderungen, liquide Mittel, Rückstellungen und Verbindlichkeiten. [X.]n Pachtzahlungen (10 % der Umsatzerlöse vor [X.], wobei der Pächterin aber mindestens ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 102.258 € verbleiben musste) fielen in den einzelnen Wirtschaftsjahren an: 339.544 € (2003/2004), 683.554 € (2004/2005), 424.835 € (2005/2006) sowie 1.168.797 € (2006/2007).

Das Betriebsgrundstück steht im Eigentum einer GbR ([X.]); Gesellschafter sind die beiden Kommanditisten der [[X.].]. Das Grundstück (Grund und Boden sowie Gebäude) wird bilanziell als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der [[X.].] geführt (Sonderbetriebseinnahmen [Mieteinnahmen, gegebenenfalls als [X.]nteil an den vereinnahmten Pachtentgelten] sind bei der [[X.].] allerdings nicht erfasst). Diejenigen Grundstücksteile, die für den Betrieb der Klägerin (bzw. davor: für den Betrieb der [[X.].]) nicht benötigt werden, vermietet die [[X.].] auf eigene Rechnung an Dritte, ohne dafür ein Entgelt an die [X.] zahlen zu müssen. Im o.a. Pachtvertrag heißt es: "Die Verpächterin steht dafür ein, daß die [X.] ... das ihr gehörende ... Grundstück mietweise - soweit [X.] und sofern von der Verpächterin nicht anderweitig vermietet - auf die Dauer dieses Vertrages überläßt und daß die Grundstückseigentümerin Einwendungen gegen den Fortbestand der durch diesen [X.] von der Verpächterin überlassenen Gebäude nicht erheben wird."

[X.]m 16. Januar 2001 trafen die Klägerin sowie der bei ihr als Prokurist tätige [X.] eine Vereinbarung ("Treuhandvertrag"): "Die Firma B-GmbH oder auch [X.] persönlich ist am Erwerb der ... (Klägerin) interessiert. Zur [X.]bwicklung der Due Dilligence benötigt die B-GmbH, vertreten durch [X.], ein Darlehen in Höhe von maximal DM 250.000,00, das die ... (Klägerin) zu gewähren bereit ist." Sodann wird [X.] beauftragt, sich als Treuhänder für die Klägerin sowohl mit der Hingabe und [X.]bwicklung des Darlehens (im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Klägerin) als auch mit den Verkaufsverhandlungen (im Namen der Klägerin) zu befassen. Soweit [X.] für die Darlehenshingabe eigenes Vermögen einsetze, zahle ihm die Klägerin hierauf 8 % p.a. Zinsen. [X.]bschließend heißt es: "Im [X.] d.h. für den Fall, dass die ... (Klägerin) von der Firma B-GmbH käuflich erworben wird, erhält ... ([X.]) eine Provision (...)".

Zwischen Februar 2001 und Juni 2002 zahlte [X.] 110.000 € an die B-GmbH. [X.] unterzeichnete am 5. Juni 2002 für die B-GmbH als Bezogene zwei Wechsel über insgesamt 110.000 € und übernahm zugleich persönlich ein entsprechendes [X.]val. Zu der angestrebten Transaktion kam es in der Folgezeit nicht, ebenso nicht zu einer Rückzahlung des Darlehens. Die Wechsel gingen zu Protest; die nachfolgende Klage gegen die B-GmbH blieb erfolglos (im Zeitpunkt der [X.] war [X.] nicht mehr Geschäftsführer der B-GmbH). [X.] wurde zwar zur Zahlung verurteilt, verstarb jedoch 2005; im Jahr 2006 wurde über seinen Nachlass das Insolvenzverfahren eröffnet. In ihrer Bilanz zum 30. September 2006 bildete die Klägerin im Hinblick auf Verpflichtungen gegenüber [X.] aus dem Treuhandvertrag eine Rückstellung über 170.000 € (Darlehenssumme zuzüglich 60.000 € Zinsen).

In [X.] setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) die an die [[X.].] geleisteten Pachtzinsen, soweit sie auf die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden fremden Wirtschaftsgüter des [X.]nlagevermögens entfielen (geschätzt: 75 % der Pachtentgelte), bei der Ermittlung des [X.] nach § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 in der Fassung vor dem Inkrafttreten des [X.] 2008 vom 14. [X.]ugust 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) --GewStG 2002 a.F.-- zur Hälfte als Hinzurechnungsbetrag an (127.329 € [2004], 256.332 € [2005], 159.313 € [2006] und 438.298 € [2007]); darüber hinaus kam es zum einkommens- und gewerbeertragserhöhenden [X.]nsatz einer vG[X.] (2006) in Höhe der Rückstellung (170.000 €). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos ([X.], Urteil vom 14. März 2012  12 K 12022/10).

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2006 und über den [X.] für 2004 bis 2007 (alle Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2009) mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommens- und [X.]erhöhung durch einen Betrag von 170.000 € als vG[X.] (2006) sowie die [X.]erhöhungen durch [X.] von 127.329 € (2004), 256.332 € (2005), 159.313 € (2006) und 438.298 € (2007) unterbleiben.

Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Die Festsetzungen zu den Gewerbesteuermessbeträgen 2004 bis 2007 sind antragsgemäß herabzusetzen. Soweit die Revision die Körperschaftsteuerfestsetzung 2006 betrifft, führt sie wegen fehlender Spruchreife zur Zurückverweisung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Für eine abschließende Entscheidung des Senats fehlen insoweit tatrichterliche Feststellungen zur (gesellschaftlichen) Veranlassung der Darlehensgewährung.

1. Die Hinzurechnung von Teilen des [X.] zum Gewerbeertrag der Klägerin verletzt Bundesrecht.

a) Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des [X.]nlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, angefallen und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Nach § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. gilt dies allerdings, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind, nur unter der weiteren Voraussetzung, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 € übersteigt.

b) Das [X.] hat diese Voraussetzungen für eine Hinzurechnung rechtsfehlerhaft als erfüllt angesehen.

aa) Die Klägerin hat zwar an die [X.] Pachtzahlungen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F. geleistet, da den Zahlungen ein Pachtverhältnis zugrunde liegt.

aaa) Das [X.] hat in diesem Zusammenhang die den Zahlungen zugrunde liegende Vereinbarung dahin gewürdigt, dass es sich ihrem wesentlichen Gehalt nach um einen Pachtvertrag im Sinne des bürgerlichen Rechts handelt. Dazu hat es auf die vertraglichen Hauptpflichten abgestellt, die für die [X.] auf eine entgeltliche Gewährung des Gebrauchs sämtlicher zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden (materiellen und immateriellen) Gegenstände abzielen, die die Klägerin in Stand setzen, den Geschäftsbetrieb der [X.] fortzusetzen (Verpachtung einer Sach- und Rechtsgesamtheit). Dabei hat das [X.] keinen [X.]nlass gesehen, die Überlassung der immateriellen Güter (Warenzeichen, Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen) einer gesonderten Beurteilung zu unterwerfen, da im Streitfall ein Unternehmenspachtvertrag ohne diese hier notwendigen Bestandteile der Betriebsführung ausgeschlossen sei. [X.]uch habe die Entgeltregelung keine Differenzierung vorgesehen.

bbb) Die [X.]uslegung von Verträgen und deren Würdigung obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz. Soweit diese den gesetzlichen [X.]uslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie daher für den [X.] ([X.]) als Revisionsgericht bindend (vgl. § 118 [X.]bs. 2 [X.]O), selbst wenn die vorgenommene Wertung nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 30. November 2005 I R 110/04, [X.]E 212, 83, [X.], 251).

ccc) Die [X.]uslegung des [X.] entspricht diesen Maßgaben. Das [X.] hat zur Qualifizierung der vertraglichen Hauptpflicht der [X.] als eine dem Inhalt des § 581 [X.]bs. 1 Satz 1 BGB entsprechenden Pflicht (s. Senatsurteil vom 10. Juli 1996 I R 132/94, [X.]E 181, 337, [X.] 1997, 226) sowohl auf den Wortlaut als auch den [X.] (Fortführung des Betriebs der [X.] mit dem dazu erforderlichen Betriebsvermögen) abstellen können. Darüber hinaus hat das [X.] bei seiner Würdigung auch dem Umstand einer einheitlichen (und nicht nach der [X.]rt der Wirtschaftsgüter --etwa im Hinblick auf eine Lizenzierung betreffend die immateriellen Wirtschaftsgüter-- differenzierenden) Pachtbemessung ausreichend Rechnung getragen. Dieses Ergebnis wird außerdem dadurch gestützt, dass sich die Bemessungsgrundlage der Pacht auf den im Gesamtbetrieb (und damit insbesondere auf der Grundlage der Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter) erzielten Umsatz bezieht.

Der Bindung im Revisionsverfahren kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, es spreche für "pachtfremde Elemente" der Vereinbarung, dass der [X.] erhebliche [X.]ufwendungen im Zusammenhang mit den immateriellen Wirtschaftsgütern entstanden seien ("Gebühren, Beiträge, Versicherungen" und "Wissenschaftlicher Beratungs- und Laboraufwand"). Dieser Vortrag ist --so- weit er nicht schon unter Hinweis auf die allgemeine Verpflichtung der [X.] zur "Erhaltung der Pachtsache" in die Würdigung des [X.] eingeflossen ist-- nicht Gegenstand der Feststellungen des [X.] und schon aus diesem Grund im Revisionsverfahren unbeachtlich.

bb) Die Zahlungen beziehen sich auch auf die Nutzung von Wirtschaftsgütern der [X.], die bei der Klägerin dem bilanzsteuerrechtlichen [X.]nlagevermögen zuzuordnen wären, wenn sie im Eigentum der Klägerin gestanden hätten. Dies ist unter den Beteiligten zu Recht nicht streitig, ohne dass dazu weitere [X.]usführungen erforderlich wären.

cc) Das [X.] hat allerdings rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Hinzurechnung der Pachtzahlungen nach Maßgabe der sog. Rückausnahme des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. (Senatsbeschluss vom 1. Oktober 1997 I B 43/97, [X.]/NV 1998, 352) nicht entgegen steht, dass die Zahlungen bei der [X.] aufgrund der bestehenden Betriebsaufspaltung (s. insoweit Senatsurteil vom 24. [X.]pril 1991 I R 10/89, [X.]E 164, 445, [X.] 1991, 771) der Gewerbesteuer unterlegen haben. Denn Gegenstand des Pachtverhältnisses ist im Streitfall kein "Betrieb", da der Klägerin nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs von der [X.] überlassen wurden. Vielmehr hat die Klägerin das im Eigentum der [X.] stehende Betriebsgrundstück ohne eine ausdrückliche vertragliche [X.]brede und ohne ein (neben den Pachtzins tretendes) zusätzliches Entgelt faktisch genutzt. Eine solche Duldung der Nutzung begründet aber kein entgeltliches Rechtsgeschäft, das vom Tatbestand des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. ersichtlich (s. Senatsurteil in [X.]E 181, 337, [X.] 1997, 226; s.a. z.B. [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 603) vorausgesetzt wird.

aaa) Von einem Betrieb als einem allein lebensfähigen Organismus (Senatsurteil vom 27. [X.]ugust 1997 I R 76/96, [X.]/NV 1998, 742, m.w.N.) --hier als pharmazeutisches Unternehmen-- kann nur gesprochen werden, wenn das Betriebsgrundstück (einschließlich der aufstehenden Gebäude) einbezogen wird. Dies hat das [X.] zu Recht erkannt. Für die Qualifizierung des Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage hat es zutreffend auf die Umstände der tatsächlichen Nutzung und der daraus folgenden funktionalen Bedeutung des Grundstücks für den Betriebsablauf abgestellt (s. zu den Kriterien der ständigen [X.]-Rechtsprechung z.B. [X.]-Beschluss vom 16. Februar 2012 X B 99/10, [X.]/NV 2012, 1110, m.w.N.).

bbb) Das Betriebsgrundstück ist nach dem Wortlaut der Pachtvereinbarung nicht in das Pachtverhältnis zwischen der [X.] und der Klägerin einbezogen. Die Klägerin nutzt das Grundstück entgegen dem Wortlaut der Pachtvereinbarung ("[X.]nmietung") auch nicht auf der Grundlage einer weiteren, von der Pachtvereinbarung mit der [X.] losgelösten Vereinbarung mit der [X.] (was für den Tatbestand des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. im Übrigen schädlich wäre --s. insoweit Senatsurteil in [X.]E 181, 337, [X.] 1997, 226; Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 30. September 2004  10 K 258/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 468; zustimmend Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. [X.]ufl., § 8 Nr. 7 aF Rz 9; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 7 Rz 81, 88).

ccc) Der in der Pachtvereinbarung angeführten "Einstandspflicht" der [X.], dafür zu sorgen, dass die [X.] das Betriebsgrundstück der Klägerin (mietweise) überlasse, lässt sich eine rechtlich gesicherte Position der Klägerin auf eine Nutzung dieses fremden Wirtschaftsguts nicht entnehmen. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass es im Interesse der Eigentümerin bzw. der Gesellschafter der [X.] als Gesellschafter der [X.] lag, den weiteren Betriebsablauf durch die Überlassung des Grundstücks an die Klägerin zu gewährleisten, um einen (lebensfähigen) Betrieb im Falle der Beendigung des Pachtvertrags ohne Beeinträchtigung wieder übernehmen zu können ("[X.]" als Vertragsinhalt). Dieses Interesse allein rechtfertigt es aber nicht, von einer einheitlichen Betriebsverpachtung durch die [X.] auszugehen.

ddd) [X.]uch die Bemessung der [X.] führt nicht zu einer abweichenden Würdigung. Zwar könnte aus der gesamtbetriebsbezogenen Bemessungsgrundlage ("Umsatzerlöse") indiziell auf einen entsprechenden Pachtgegenstand geschlossen werden. Das [X.] hat jedoch für den Senat gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O verbindlich festgestellt, dass nach dem Willen der [X.] kein Teil des in § 8 des Pachtvertrags vereinbarten [X.] eine Gegenleistung für das Überlassen des Betriebsgrundstücks darstellen sollte. Dazu hat es darauf verwiesen, dass die Vertragsparteien im [X.]ugenblick des Vertragsabschlusses davon ausgegangen seien, das Grundstück werde Gegenstand eines neben den Pachtvertrag tretenden Mietvertrags der Klägerin mit der [X.] werden, wozu es jedoch tatsächlich nicht gekommen ist.

2. Soweit das [X.] den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden [X.]nsatz einer vG[X.] in Höhe des [X.] (Streitjahr 2006) als rechtmäßig angesehen hat, hält die vom [X.] hierfür gegebene Begründung einer rechtlichen Prüfung nicht stand. Eine abschließende Entscheidung zum [X.]nsatz der vG[X.] ist dem Senat aber verwehrt, da noch Feststellungen nachzuholen sind.

a) [X.]llerdings ist dem [X.] zunächst darin zu folgen, dass die Einkommensminderung durch den [X.]nsatz der Rückstellung (für die Erstattungsverpflichtung an den [X.]) in der Sache geeignet ist, die für den Tatbestand der vG[X.] gemäß § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 nach der Definition der ständigen Senatsrechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, [X.]E 223, 131, [X.] 2011, 62; Senatsbeschluss vom 21. Juli 2011 I B 27/11, [X.]/NV 2011, 2116) maßgebende Einkommens- und Vermögensminderung auszulösen. Das [X.] hat ebenfalls zutreffend darauf hingewiesen, dass die zwischen der Klägerin und [X.] getroffene Treuhandvereinbarung jedenfalls nach Maßgabe des § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 Satz 2 der [X.]bgabenordnung dazu hätte führen müssen, die Darlehensforderung als aktives Betriebsvermögen der Klägerin auszuweisen und den gegenläufigen [X.]ufwendungsersatzanspruch des [X.] als passives Betriebsvermögen. Die Uneinbringlichkeit der Forderung hätte insoweit eine Teilwertabschreibung ausgelöst, was in der Einkommensauswirkung der tatsächlichen Handhabung des [X.] im Streitzeitraum entspricht. Insoweit ist es daher sachgerecht, den [X.]nsatz und die rechtliche Beurteilung der Rückstellung den Maßgaben zu unterwerfen, die im Zuge der Teilwertabschreibung einer Forderung heranzuziehen sind.

b) Der [X.]nsatz einer vG[X.] im Zuge einer Darlehensvereinbarung setzt nach der zitierten Senatsrechtsprechung voraus, dass die Einkommens- und Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In dieser Hinsicht fehlt es an tragfähigen Feststellungen des [X.].

aa) Das [X.] hat seine Entscheidung auf die Feststellung gestützt, die Darlehensgewährung sei nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis zur [X.]. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte darauf bestanden, dass die wirtschaftlichen Folgen der Darlehenshingabe von der [X.] getragen würden, da die beabsichtigte Transaktion allein dem Interesse der [X.] (als Inhaberin der [X.]nteile der Klägerin, die wiederum als potentieller Kaufgegenstand anzusehen seien) entsprochen hätte.

bb) Diese Feststellung zur Interessenlage im [X.]ugenblick der Darlehensausreichung ist ohne weiteres nachvollziehbar. Sie ist aber nicht dazu geeignet, eine Veranlassung der Einkommens- und Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis zu begründen, wenn es sich um eine wirtschaftlich vollwertige Darlehensforderung handelt, die später aus in der Sphäre des Schuldners liegenden Gründen uneinbringlich wird (s. insoweit z.B. [X.], [X.], 2. [X.]ufl., § 8 Rz 688; [X.]/Rengers, § 8 [X.] Rz 574 und Fallgruppen in Rz 575 ff., jeweils m.w.N.). Die [X.] entscheidet sich nicht nach der Verwendung der Mittel bzw. dem Zweck der Darlehensaufnahme, sondern nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe (Verzinsung, Sicherheiten, Rückzahlungsrisiko) nach Maßgabe eines sog. Fremdvergleichs.

Dazu fehlen ausreichende Feststellungen des [X.]. Immerhin lässt sich dem [X.]-Urteil entnehmen, dass [X.] zwei Wechsel über die Darlehenssumme erhalten und sich der Geschäftsführer der Schuldnerin verbürgt hat. Im Übrigen hat das [X.] --ohne eigene Feststellungen zu treffen-- den Sachvortrag der Klägerin wiedergegeben, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe Umstände für eine mangelnde Kreditwürdigkeit der Schuldnerin (bzw. ihres Geschäftsführers) nicht erkennbar gewesen seien.

[X.]uch lässt sich aus dem Umstand, dass die Klägerin [X.] für die von ihm ausgelegte Darlehensvaluta einen Zins in Höhe von 8 % versprochen hat, noch nicht ohne Weiteres folgern, dass die Klägerin keinen positiven Zinsertrag aus diesem Geschäft würde erlangen können. Denn das wirtschaftliche Gewicht dieser Zinslast hängt davon ab, wie lange die Klägerin mit der Erstattung des verauslagten Betrags zuwarten würde.

cc) Die bisher ausstehenden Feststellungen zum Fremdvergleich (insbesondere zur Frage der Vollwertigkeit der Darlehensforderung) sind im zweiten Rechtszug nachzuholen.