Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.08.2015, Az. I R 24/14

I. Streitig ist, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrages in den Streitjahren 2005 bis 2007 eine (hälftige) Hinzurechnung von Pachtzinsen rechtmäßig ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist im Bereich Spedition und Logistik tätig. In den Streitjahren zahlte sie Pachtzinsen an die [X.] ([X.]).

Dem Pachtvertrag liegen folgende Umstände zugrunde: [X.] hatte bis zum 31. Juli 2002 ein Unternehmen (Spedition, Lagerei und Reparaturbetrieb) unter dem Namen "…" betrieben. Anfang der 1990er Jahre hatte der Betrieb drei Geschäftsbereiche: Konventionelle Logistik, Containerlogistik und Lagerung. Im Jahre 1993 wurde der Bereich "Containerlogistik" in eine GmbH ausgegliedert, zwei Jahre später der Bereich "konventionelle Logistik" in eine weitere GmbH.

Mit Pachtvertrag vom 31. Juli 2002 verpachtete [X.] den seit 1996 als selbständiges Einzelunternehmen betriebenen Restbetrieb --den genutzten Grundbesitz (Gebäude und Erbbaurecht), diverses Inventar und einen "Firmenwert"-- an die Klägerin, die diesen Geschäftsbereich neben ihrem schon bestehenden Geschäftsbereich fortführte. In der Gewerbeabmeldung vom … 2003 bei der [X.] wurde die Tätigkeit Spedition und [X.] zum 1. Januar 2003 nachträglich abgemeldet.

Mit [X.] brachte [X.] ihr Einzelunternehmen zu Buchwerten zum 1. Januar 2003 in die neu gegründete [X.] ein, an der zunächst zu je einem Viertel [X.] sowie … beteiligt waren. [X.] schied mit gleicher Vereinbarung aus und übertrug ihren Anteil zu gleichen Teilen auf die verbleibenden Gesellschafter. Den Pachtvertrag vom 31. Juli 2002 mit der Klägerin übernahm die [X.] und führte ihn fort. Neue Wirtschaftsgüter, die angeschafft und verpachtet wurden, banden die Vertragsparteien unter Bezugnahme auf den ursprünglichen Pachtvertrag in die Pacht ein. Für die in 2007 von der Verpächterin erworbenen 50 Sattelzugmaschinen legten sie mit Vereinbarung vom 31. Dezember 2007 rückwirkend zum 1. Mai 2007 eine gesonderte Pacht fest.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte in den Gewerbesteuermessbescheiden der Streitjahre unter Hinweis darauf, dass Gegenstand der Verpachtung ein Betrieb der Verpächterin sei, eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 in der Fassung vor dem Inkrafttreten des [X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) --GewStG 2002 a.F.-- in Höhe von 120.300 € (2005), 171.303 € (2006) bzw. 582.923 € (2007). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Urteil des [X.] vom 13. März 2013  10 K 3596/11).

Im Verfahren auf [X.]ulassung der Revision hob der erkennende Senat das Urteil des [X.] unter Hinweis auf einen Verfahrensfehler (Verletzung der aus § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O-- folgenden Pflicht zur Sachaufklärung durch das [X.] von Beweisen) auf und verwies die Sache an das [X.] zurück (Beschluss vom 21. November 2013 I B 98/13).

Das [X.] sah auch im zweiten Rechtsgang keine Veranlassung, Beweise zu erheben. Es hat die Klage wiederum abgewiesen ([X.] Köln, Urteil vom 13. März 2014  10 K 3822/13), und die Revision zugelassen, da eine Abweichung vom Senatsurteil vom 27. August 1997 I R 76/96 ([X.] 1998, 742) nicht auszuschließen sei.

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen und formellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat als den 10. Senat des [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zum Erhebungszeitraum 2007 begründet, im Übrigen unbegründet; das angefochtene Urteil wird, soweit es um den Erhebungszeitraum 2007 geht, wegen fehlender Spruchreife aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen. Das [X.] hat zwar ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Verpachtung der im ursprünglichen Pachtvertrag angeführten bzw. im Laufe der Pachtzeit ersetzten Gegenstände als Verpachtung eines "Betriebs" eine Hinzurechnung i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. rechtfertigt. Es hat allerdings zu Unrecht die Pacht auf die nachträglich (im Erhebungszeitraum 2007) angeschafften Fahrzeuge in die Hinzurechnung einbezogen. Insoweit sind zur Höhe der darauf entfallenden Pacht weitere Feststellungen erforderlich.

1. Die (hälftige) Hinzurechnung von den Teilen des [X.] zum Gewerbeertrag der Klägerin, die auf die [X.] der im ursprünglichen Pachtvertrag angeführten bzw. im Laufe der Pachtzeit ersetzten Gegenstände entfallen, erfolgte ohne Rechtsfehler, da insoweit eine Verpachtung eines "Betriebs" i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. vorliegt.

a) Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, angefallen und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Nach § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. gilt dies allerdings, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind, nur unter der weiteren Voraussetzung, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 € übersteigt.

b) Das [X.] hat diese Voraussetzungen für eine Hinzurechnung "dem Grunde nach" im Ergebnis rechtsfehlerfrei als erfüllt angesehen.

aa) Die Klägerin hat an die [X.] Pachtzahlungen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F. geleistet, da den [X.]ahlungen ein Pachtverhältnis zugrunde liegt. Die [X.]ahlungen beziehen sich auf die Nutzung von Wirtschaftsgütern der [X.], die bei der Klägerin dem bilanzsteuerrechtlichen Anlagevermögen zuzuordnen wären, wenn sie im Eigentum der Klägerin gestanden hätten. Dies ist unter den Beteiligten zu Recht nicht streitig, ohne dass dazu weitere Ausführungen erforderlich wären.

bb) Das [X.] hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Hinzurechnung der Pachtzahlungen nach Maßgabe der sog. Rückausnahme des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. ([X.]sbeschluss vom 1. Oktober 1997 I B 43/97, [X.], 352) nicht entgegen steht, dass die [X.]ahlungen bei der [X.] mit Blick auf eine gewerbliche Tätigkeit (gewerbliche Verpachtung auf der Grundlage der damaligen Entscheidung der [X.] zum sog. Verpächterwahlrecht) der Gewerbesteuer unterlegen haben. Denn Gegenstand des Pachtverhältnisses ist im Streitfall ein "Betrieb", da der Klägerin alle Betriebsgrundlagen des (Rest-)Betriebs "Lagerei" von der [X.] überlassen wurden.

aaa) Nach der [X.]srechtsprechung entspricht der gewerbesteuerrechtliche Begriff des (Teil-)Betriebs dem des § 16 des Einkommensteuergesetzes (s. [X.]surteile vom 12. September 1979 I R 146/76, [X.], 62, [X.] 1980, 51; vom 24. April 1991 I R 10/89, [X.], 445, [X.] 1991, 771; in [X.], 742; zustimmend z.B. [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 612; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 7 aF Rz 12; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 7 Rz 81). Der [X.] hat dies z.B. in seinem Urteil in [X.], 445, [X.] 1991, 771 und in seinem Beschluss vom 4. Oktober 1999 I B 41/99 ([X.]/NV 2000, 482) mit den Motiven des Gesetzgebers begründet: Mit der die Ausnahme des Satzes 2 Halbsatz 1 aufhebenden Regelung des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 und 3 GewStG 2002 a.F. für gewisse Betriebs- oder [X.] habe der Gesetzgeber --beschränkt auf gewichtige Fälle-- den Kommunen einen Ausgleich für die durch die Gewerbebetriebe verursachten Gemeindelasten verschaffen wollen, in deren Gebiet die verpachteten Betriebe oder [X.] liegen (Begründung des [X.] 1961, [X.] 17/1961 zu Art. 5 [X.]iff. 12). Dem liegt die (typisierende) Annahme zugrunde, die durch den Einsatz des Betriebsvermögens ausgelösten Gemeindelasten würden bei einem funktionsfähigen betrieblichen Organismus dem (Teil-)Betriebsort als dem Sitzort des Pächters, bei einzelnen Wirtschaftsgütern (des Betriebsvermögens) dem Sitzort des Verpächters örtlich zuzuordnen sein (s.a. [X.]/ Hofmeister, § 8 GewStG Rz 601; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 7 Rz 82). Diese Typisierung ist zwar nicht in einer Weise tragend, dass hier ein zwischengemeindlicher Finanzausgleich (Begriff von [X.], ebenda) als Tatbestandsvoraussetzung vorliegen müsste; von einer Hinzurechnung ist daher nicht abzusehen, wenn sowohl Verpächter als auch Pächter in derselben Gemeinde ihr Gewerbe ausüben ([X.]sbeschluss in [X.]/NV 2000, 482). Die Typisierung ist aber bei der Ausdeutung des Gesetzeswortlauts gleichwohl beachtlich.

bbb) Die Verpachtung eines (Teil-)Betriebs i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. setzt nach dieser Maßgabe voraus, dass der Verpächter die wesentlichen Grundlagen eines als Betrieb oder Teilbetrieb allein lebensfähigen wirtschaftlichen Organismus verpachtet hat (s. [X.]sentscheidungen in [X.], 445, [X.] 1991, 771; vom 10. Juli 1996 I R 132/94, [X.]E 181, 337, [X.] 1997, 226; vom 26. Juli 1995 I B 184/94, [X.]/NV 1996, 257; vom 1. April 1996 I B 143/94, [X.]/NV 1996, 787; in [X.], 742; vom 5. Juni 2013 I R 37/12, [X.]/NV 2013, 1628). Ein [X.] zu der den Tatbestand der Rückausnahme nicht erfüllenden Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter oder einer Sachgesamtheit besteht dabei gerade bei der Verpachtung von Teilen eines Betriebs (s. insoweit z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 5. Oktober 1976 VIII R 62/72, [X.]E 120, 257, [X.] 1977, 42), weil sich dann die Frage der [X.]uordnung der durch die Nutzung des Betriebsvermögens ausgelösten Gemeindelasten im besonderen Maße stellt.

ccc) Nach den Feststellungen des [X.] ist Gegenstand des Pachtvertrages der von 1996 bis zum [X.] als selbständiges Einzelunternehmen betriebene "Restbetrieb" der [X.], was sowohl den genutzten Grundbesitz (Gebäude und Erbbaurecht [Büro, Lagerhalle, Werkstatt]) als auch diverses Inventar (nach der Einspruchsentscheidung des [X.], die das [X.] in seine Feststellungen nach S. 4 des Urteilsabdrucks in sein Urteil einbezogen hat: "Fahrzeuge etc." [u.a. Auflieger, Stapler und Radlader]) und einen "Firmenwert" einschließt (wobei Letzterer nach der Darstellung der Klägerin nur einem Nutzungsrecht am Namen entspricht); im Übrigen hat die Klägerin diesen Geschäftsbereich (vom [X.] als "Lagerei" bezeichnet) neben ihrem schon bestehenden Geschäftsbereich fortgeführt.

ddd) Da nach diesen Feststellungen des [X.] das gesamte --bisher von [X.] als Betrieb im Sinne eines allein lebensfähigen wirtschaftlichen Organismus einheitlich genutzte-- Betriebsvermögen der [X.] verpachtet wurde, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. erfüllt. Im Sinne eines als Grundgedanke der Regelung anzusehenden "zwischengemeindlichen Finanzausgleichs" können mit der Nutzung des Betriebsvermögens verbundene Gemeindelasten am Sitzort der [X.] nicht mehr entstehen. Ob das Betriebsvermögen beim Pächter im Sinne eines selbständig lebensfähigen (Teil-)Betriebs gewerblich genutzt wird, berührt die Grundvoraussetzung der Hinzurechnung nicht. Vielmehr kommt es nur darauf an, dass der (Teil-)Betrieb "als solcher" bereits beim Verpächter bestanden hatte (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 8 Nr. 7 aF Rz 12). Auf dieser Grundlage, die sich jedenfalls im [X.]eitbezug von der Rechtsauffassung des [X.] unterscheidet, kommt es auf die Beweisangebote der Klägerin, die auf die Frage abzielen, ob das Betriebsvermögen bei ihr (als Pächterin) im Sinne eines selbständig lebensfähigen (Teil-)Betriebs gewerblich genutzt wird, nicht an. Der vom [X.] festgestellte (und unstreitige) Sachverhalt reicht aus, den Tatbestand der Rückausnahme als erfüllt anzusehen. Damit kommt es auch auf die Frage, ob ein Verfahrensfehler des [X.] vorliegt, entgegen der Ansicht der Klägerin nicht an. Dass der [X.] im ersten Rechtsgang im Rahmen der Prüfung der [X.]ulassung der Revision unter Berücksichtigung des seinerzeitigen materiell-rechtlichen Rechtsstandpunkts des [X.] einen Verfahrensfehler festgestellt hat, verpflichtet im zweiten Rechtsgang nicht zur Beweiserhebung, wenn dort auf der Grundlage eines davon abweichenden Rechtsstandpunkts des Revisionsgerichts nach einer [X.]ulassung der Revision durch das [X.] im Revisionsverfahren entschieden werden kann.

2. Das [X.] hat allerdings die Pachtaufwendungen, die auf die Pacht der von der [X.] in 2007 angeschafften Fahrzeuge entfallen, in die Hinzurechnung einbezogen. Dem ist nicht beizupflichten.

a) Die Fahrzeuge sind zwar dem gewerblichen Betriebsvermögen der [X.], nicht aber für gewerbesteuerliche [X.]wecke (i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F.) dem verpachteten [X.] zuzurechnen. Denn es besteht kein mittelbarer oder unmittelbarer [X.]usammenhang zwischen der Tätigkeit jenes Betriebs und der Anschaffung der Fahrzeuge zur Nutzung im betrieblichen Bereich der Klägerin. Insoweit geht es auch nicht um den Ersatz schon bisher vorhandenen Betriebsvermögens dieses Betriebs der [X.] oder unternehmenszweckergänzende Beschaffungen, die die Vertragsparteien nach den Feststellungen des [X.] unter Bezugnahme auf den ursprünglichen Pachtvertrag in die Pacht einbezogen hatte. Vielmehr hatte man für die in 2007 von der [X.] erworbenen Fahrzeuge eine gesonderte Pacht festgelegt. Gegen eine bloße Ausweitung des Betriebs der [X.] um eine artverwandte weitere Tätigkeit spricht auch der Umstand, dass sie die gewerbliche Tätigkeit "Spedition" ausweislich der Gewerbeabmeldung (2003) nicht mehr ausübte und im [X.]uge des Erwerbs der Fahrzeuge zum Einsatz im Speditionsbetrieb der Klägerin nicht aufgenommen hat, nicht zuletzt aber auch das Verhältnis der Pachtentgelte (seit Mai 2007 ist der [X.] im [X.]uge der Verpachtung der Fahrzeuge um ein Mehrfaches angestiegen).

b) Die Fahrzeuge stellen im Rahmen der gewerblichen Tätigkeit der [X.] (Verpachtung einer "Lagerei" und von Fahrzeugen) nach den oben zu 1.b [X.] beschriebenen Maßgaben auch keinen eigenständigen Teilbetrieb i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. dar. Es handelt sich vielmehr um die Verpachtung einzelner Fahrzeuge, die von der Verpachtung des Betriebs zu separieren ist und als solche den Tatbestand der Rückausnahme nicht erfüllt.

c) Da Feststellungen zur Höhe der darauf bezogenen Pachtzahlungen (Erhebungszeitraum 2007), die nicht der Hinzurechnung unterfallen, bisher nicht getroffen sind, ist die Sache nicht spruchreif. Diese Feststellung ist vom [X.] nachzuholen.

3. Der [X.] hält es für geboten, die Sache entsprechend dem Antrag der Klägerin an einen anderen [X.] des [X.] zurückzuverweisen (§ 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der [X.]ivilprozessordnung; s. dazu allgemein [X.]-Urteil vom 4. September 2002 XI R 67/00, [X.]E 200, 1, [X.] 2003, 142).

4. [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O. Das [X.] hat dabei mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten zu entscheiden, die den durch das Durcherkennen des [X.]s (Erhebungszeiträume 2005 und 2006) bereits rechtskräftig abgeschlossenen Teil des Verfahrens betreffen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 13. Juni 2013 III R 10/11, [X.]E 241, 562, [X.] 2014, 706, m.w.N.).