Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2022, Az. II R 7/20

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Teilnehmer eines 2002 eingeleiteten Flurbereinigungsverfahrens. In der Verhandlung (§§ 129 ff. des [X.] --[X.]--) vom [X.] über den Verkauf von [X.] wurde vereinbart, dass der Kläger [X.] gegen Mehrabfindung von 33.428 € erwirbt, die er am [X.] zu zahlen hatte. Die entsprechende Besitzeinweisung hatte bereits 2008 stattgefunden. Am 29.07.2016 ordnete die Flurbereinigungsbehörde die vorzeitige Ausführung des Flurbereinigungsplans mit Wirkung zum 29.08.2016 an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) setzte mit [X.] vom 23.12.2016 für den Erwerb vom 29.08.2016 Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.671 € fest. Dem lag nach Abs. 2 des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer in [X.] vom 17.12.2010 --GrEStFestG [X.] ([X.] --GVBl [X.] 2010, 631) ein Steuersatz von 5 % auf der Bemessungsgrundlage von 33.428 € zugrunde.

Mit Einspruch und Klage begehrte der Kläger die Anwendung des [X.] geltenden Steuersatzes von 3,5 %. Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Der gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) steuerbare Erwerbsvorgang (Übergang des Eigentums) sei durch die vorzeitige Ausführungsanordnung der Flurbereinigungsbehörde zum 29.08.2016 verwirklicht worden. An demselben Tag sei auch die Steuer entstanden. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 472 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger sinngemäß die Verletzung von § 23 [X.] i.V.m. Art. 3 Abs. 1 des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 für [X.] ([X.] 2010, 631) sowie Art. 9 Nr. 2 des Haushaltsbegleitgesetzes 2014 für [X.] ([X.] 2013, 310), wonach der [X.] von 4,5 % bzw. 5 % für [X.] gelte, die ab dem 01.01.2011 bzw. 01.01.2014 verwirklicht werden. Verwirklicht sei ein Erwerbsvorgang nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) in dem Zeitpunkt, in dem die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden seien. Im Flurbereinigungsverfahren stehe aber der Eigentumserwerb mit der nach § 52 Abs. 2 [X.] durch die [X.] eintretenden unwiderruflichen Bindung nicht mehr zur Disposition der Beteiligten. Das gelte auch dann, wenn die Steuer nach § 14 [X.] erst später entstehe, wie hier am 29.08.2016. Wenn der Gesetzgeber schon durch einen besonderen, vom Entstehungszeitpunkt abweichenden Verwirklichungstatbestand Vertrauensschutz schaffe, müsse dieser für den verfahrensrechtlichen Eigentumserwerb im Flurbereinigungsverfahren ebenso gelten wie für den rechtsgeschäftlichen Erwerb. Zum Zeitpunkt der [X.] [X.] habe noch nicht einmal der Gesetzesentwurf zur ersten Anhebung des [X.]es auf 4,5 % vorgelegen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 04.04.2017 aufzuheben und den [X.] vom 23.12.2016 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer mit einem Steuersatz von 3,5 % berechnet wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Während die Besitzeinweisung nur ein Nutzungsrecht eingeräumt habe und auch die [X.] keine unwiderrufliche Bindung geschaffen habe, sei die Grunderwerbsteuer mit dem in der Ausführungsanordnung nach §§ 61 ff. [X.] bestimmten Datum durch Eigentumsübergang entstanden.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass sich der der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang erst am 29.08.2016 verwirklicht hat und daher der zu jenem Zeitpunkt geltende Steuersatz anzuwenden ist.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Eine Ausführungsanordnung zum [X.] stellt auf den dort benannten Wirkungszeitpunkt einen steuerbaren Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] dar.

a) Eine Ausführungsanordnung im Flurbereinigungsverfahren bewirkt hinsichtlich des von ihr erfassten [X.]es einen Eigentumswechsel.

aa) Aufgrund des der Neugestaltung des [X.] dienenden [X.] (vgl. § 37 Abs. 1 Satz 1 [X.]) werden die Eigentümer der zum [X.] gehörenden Grundstücke (Beteiligte am Verfahren nach § 10 Nr. 1 [X.]) nach Maßgabe der §§ 44 ff. [X.] grundsätzlich mit gleichwertigem [X.], mit Zustimmung auch in Geld abgefunden (§ 52 [X.]). Vor Abschluss des Verfahrens können vorläufige Besitzeinweisungen vorgenommen werden (§§ 65 ff. [X.]). Während des Verfahrens (dazu §§ 109 ff. [X.]) finden Verhandlungen statt, über die Niederschriften aufzunehmen und von den Beteiligten zu genehmigen sind (§§ 129 bis 131 [X.]). Der [X.] fasst die Ergebnisse des Verfahrens zusammen (§§ 56 ff. [X.]). Wird aufgrund von [X.] oder [X.] Verbesserungsmaßnahmen [X.] nicht mehr zur wertgleichen Abfindung benötigt, bestimmt der [X.] über die Zuteilung (§ 54 Abs. 2 [X.]).

bb) Die Flurbereinigungsbehörde ordnet die Ausführung des [X.]s entweder nach dessen Unanfechtbarkeit oder vorzeitig an (§§ 61 ff. [X.]). Zu dem in der Ausführungsanordnung zu bestimmenden Zeitpunkt tritt der im [X.] vorgesehene neue Rechtszustand an die Stelle des bisherigen (§ 61 Satz 2 [X.] bzw. § 63 Abs. 1 i.V.m. § 61 Satz 2 [X.]). Damit ist der Eigentumswechsel bewirkt. Das Grundbuch ist zu berichtigen (§§ 79, 80 [X.]). Das Verfahren endet durch Schlussfeststellung (§§ 149 ff. [X.]).

b) Dem Eigentumswechsel geht kein einen Übereignungsanspruch begründendes Rechtsgeschäft voraus.

aa) Der allgemeine Anspruch auf Abfindung in [X.] nach § 44 Abs. 1 Satz 1 [X.] verwirklicht noch keinen steuerpflichtigen Erwerbstatbestand. Bis zum Abschluss des [X.] steht nicht fest, ob es überhaupt und ggf. in welchem Umfang zu einer Zuteilung von [X.] kommen wird. Auch eine vorläufige Besitzeinweisung vermittelt keine gesicherte Rechtsposition. Nach § 60 Abs. 1 Satz 2 [X.] kann der [X.] geändert werden, nach § 9 Abs. 1 Satz 1 [X.] das gesamte Verfahren durch Einstellung beendet werden ([X.]-Urteil vom 17.05.2000 - II R 47/99, [X.], 426, [X.], 627, unter [X.], b).

bb) Dasselbe gilt, soweit der bisherige Eigentümer einer Abfindung in Geld zustimmt und seine Ansprüche auf Abfindung in [X.] auf den späteren Erwerber überträgt ([X.]-Urteile vom 23.08.2006 - II R 41/05, [X.], 406, [X.], 919, unter II.2., und vom 22.10.2014 - II R 10/14, [X.], 340, [X.], 401, Rz 13 a.E., m.w.N.). Die in einer [X.] nach §§ 129 ff. [X.] erklärte Bereitschaft, [X.] gegen ein bestimmtes Entgelt zu übernehmen, begründet deshalb für sich allein keinen Anspruch auf Übereignung dieses [X.]es.

cc) Selbst eine im Vorfeld des [X.]s abgeschlossene wirksame Planvereinbarung über eine entsprechende Zuteilung stellt kein Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] dar. Solche grundsätzlich zulässigen öffentlich-rechtlichen Verträge (vgl. Urteil des [X.] --BVerwG-- vom 29.04.1998 - 11 [X.] 6/97, [X.], 345, unter 2.b; Urteile des [X.] vom 04.06.2009 - OVG 70 A 2.07, und des [X.] vom 06.07.2010 - 15 [X.] 25/09) sind zwar Rechtsgeschäfte, die auch durch [X.] nach §§ 129 ff. [X.] geschlossen werden können (vgl. zu den Einzelheiten Urteil des [X.] [X.]es Sachsen-Anhalt vom [X.] - 8 K 2/20, juris, Rz 26 ff.). Sie führen aber nicht zu einer --unmittelbaren-- Verpflichtung zur Übertragung oder zum Erwerb eines Grundstücks (vgl. Urteil des [X.] [X.]es Sachsen-Anhalt vom [X.] - 8 K 2/20, juris, Rz 27, zum Bodenordnungsverfahren; ferner Urteil des [X.] vom 17.01.2019 - 100 U 3/16 ([X.]), juris, Rz 32, zum Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch). [X.] geben nur den Anstoß zu einem infolge eines mehraktigen Verwaltungsverfahrens später eintretenden gesetzlichen Eigentumswechsel.

dd) Der notwendig vor der Ausführungsanordnung erlassene [X.] ist kein Rechtsgeschäft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.], sondern Verwaltungsakt (vgl. [X.] vom 20.05.1998 - 11 [X.] 7/97, juris, unter 2., und vom 14.12.2005 - 10 [X.] 6/04, [X.], 9, juris, unter 2.b, sowie BVerwG-Beschluss vom 26.10.2016 - 9 B 70/15, juris, Rz 5).

c) Nach § 61 Satz 2 [X.] tritt der Eigentumswechsel kraft Anordnung ein. Einer Auflassung bedarf es nicht.

2. Die Zuteilung nach § 54 Abs. 2 [X.] ist nicht von der Steuer befreit.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a [X.] in der am 29.08.2016 geltenden Fassung war --soweit hier in Betracht kommend-- der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in [X.] von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Soweit gemäß § 54 Abs. 2 [X.] nicht benötigtes [X.] zugeteilt wird, wird dieses [X.] nicht zur Abfindung verwendet, weil es zur Abfindung gerade nicht benötigt wird (so implizit [X.]-Urteil in [X.], 406, [X.], 919, unter [X.]; in diesem Sinne auch, sowohl für Mehrausweisungen nach § 44 Abs. 3 [X.] als auch für Zuteilungen nach § 54 Abs. 2 [X.], [X.]-Urteil in [X.], 340, [X.], 401, Rz 13, m.w.N.; ebenso bereits Urteile des [X.] Nürnberg vom 19.07.2001 - IV 233/2000, unter 1.b, und des [X.] Baden-Württemberg vom 01.02.2005 - 1 K 241/04).

b) Einer Entscheidung über die Reichweite der mit Art. 32 des Jahressteuergesetzes 2020 vom [X.] ([X.], 3096) in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a [X.] eingefügten Steuerbefreiung einer Mehrzuteilung bedarf es für den streitigen Erwerbsvorgang des Jahres 2016 nicht.

3. Die Steuer entsteht mit dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung.

a) Die Steuer entsteht gemäß § 38 der Abgabenordnung ([X.]) grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Ist die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs jedoch von dem Eintritt einer Bedingung abhängig oder bedarf er einer Genehmigung, entsteht die Steuer gemäß § 14 [X.] erst mit Eintritt der Bedingung oder der Genehmigung.

b) Bei einem Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] verwirklicht der Übergang des Eigentums den steuerbaren Tatbestand. Das ist im Fall der [X.]zuteilung im Flurbereinigungsverfahren der Zeitpunkt, in dem die Rechtswirkungen der Ausführungsanordnung eintreten (ähnlich für einen baurechtlichen Umlegungsbeschluss [X.]-Urteil vom 25.11.1992 - II R 67/89, [X.], 533, [X.] 1993, 308, unter [X.]). Die Ausführungsanordnung stand nicht unter einer Bedingung oder Genehmigung.

4. Der maßgebende Steuersatz richtet sich nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung. Statt des in § 11 Abs. 1 [X.] vorgesehenen Steuersatzes von 3,5 % beträgt gemäß Abs. 2 des durch Art. 105 Abs. 2a Satz 2 des Grundgesetzes legitimierten GrEStFestG [X.] der Steuersatz für Rechtsvorgänge betreffend in [X.] belegene Grundstücke, die ab dem 01.01.2014 verwirklicht werden, 5 %. Eine Ausführungsanordnung im Flurbereinigungsverfahren ist auch im Sinne dieser Vorschrift im Zeitpunkt ihres Wirksamwerdens und damit dem Zeitpunkt des [X.] "verwirklicht".

a) Der Senat ist nicht gehindert, über die Auslegung des in dieser Vorschrift verwandten Tatbestandsmerkmals "verwirklicht" zu entscheiden. Es handelt sich zwar um grundsätzlich nach § 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O irrevisibles [X.]esrecht, während die intertemporale Übergangsvorschrift des --revisiblen-- Bundesrechts, § 23 [X.], die ebenfalls darauf abstellt, wann [X.] "verwirklicht" werden, unmittelbar nicht anzuwenden ist. Zum einen jedoch wird revisibles Recht auch insoweit angewandt, als bei der Auslegung irrevisiblen Rechts eine Bindung an das revisible Recht stattfindet (vgl. BVerwG-Urteil vom 31.10.1975 - IV [X.] 8.74 bis 11.74, BVerwGE 49, 301, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 723, Leitsatz 1). Es wäre nicht haltbar, die Definition des Merkmals "verwirklicht" im [X.] [X.]esrecht anders zu verstehen als in der korrespondierenden Norm des Bundesrechts. Zum anderen hat das Revisionsgericht in jedem Falle zu prüfen, ob das Gericht der Vorinstanz bei der Auslegung von irrevisiblem [X.]esrecht das Gebot bundesrechtskonformer, insbesondere verfassungskonformer Auslegung beachtet hat (BVerwG-Urteil vom 18.12.1987 - 4 [X.] 9/86, [X.], 347, Leitsatz 3). Dazu gehört auch die Frage, wie das [X.]esrecht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten und damit in verfassungskonformer Weise auszulegen ist.

b) Das Merkmal "verwirklicht" entspricht im Rahmen des § 23 [X.] und damit auch des Abs. 2 GrEStFestG [X.] grundsätzlich der in § 38 [X.] verwendeten Begrifflichkeit. Danach entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dies ist der Übergang des Eigentums. Richtig ist allerdings --worauf sich der Kläger beruft--, dass nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ein Erwerbsvorgang i.S. des § 23 [X.] verwirklicht ist, wenn das auf ihn abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden ist, wenn also die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden sind, und zwar unabhängig davon, ob dieser Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöst oder nicht (vgl. [X.]-Urteil vom 28.03.2007 - II R 57/05, [X.]/NV 2007, 1537, unter [X.]). Diese Rechtsprechung beansprucht aber ausdrücklich keine Geltung für [X.], die nicht in einer rechtsgeschäftlichen Begründung von [X.] relevanten (Übertragungs-)Ansprüchen bestehen, sondern am Ende eines durch Rechtsgeschäft eingeleiteten Prozesses kraft Gesetzes eintreten. Bei [X.]n nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] berühren sowohl die dem Erwerb vorausgehenden Rechtsgeschäfte (dazu [X.]-Urteil vom 29.09.2005 - II R 23/04, [X.]E 210, 531, [X.], 137, unter [X.]b, c, zu einem Umwandlungsvorgang) als auch etwaige öffentlich-rechtliche Rechtsakte gerade noch keinen Grunderwerbsteuertatbestand.

c) Unerheblich ist, ob der Verwirklichung eine Bindung der Beteiligten vorgelagert ist, sei es durch eine wirksame Planvereinbarung, sei es durch eine etwaige --vorliegend nicht zu beurteilende-- Unwiderruflichkeit der Zustimmung zur Übernahme von [X.] nach § 54 Abs. 2 [X.] in entsprechender Anwendung von § 52 Abs. 2 Satz 2 [X.].

aa) Für den Fall der Umwandlung ist bereits ausdrücklich entschieden, dass der [X.], die Eintragung im Handelsregister, davon unabhängig ist, ob sich die an der Umwandlung Beteiligten zuvor mittels ihrer privatrechtlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen gebunden haben, und auch davon, dass sie auf den [X.] keinen Einfluss mehr haben (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 210, 531, [X.], 137, unter [X.]c). Dies kann für eine im öffentlich-rechtlichen Flurbereinigungsverfahren etwa eintretende Bindung der Beteiligten nicht anders betrachtet werden.

bb) Es besteht kein anderweitiger Anlass, aus Gründen des Vertrauensschutzes und damit im Wege der verfassungskonformen Auslegung den [X.] für das Flurbereinigungsverfahren nach vorn zu verlegen. Daher ist unerheblich, ob eine solche Vorverlegung noch mit dem Gesetzeswortlaut ("verwirklicht") zu vereinbaren wäre. Insbesondere die häufig langen Verfahrensdauern im Flurbereinigungsverfahren --dies ist anders als im [X.] rechtfertigen keine andere Betrachtung. Die Beteiligten eines [X.] wissen um dessen Dauer. Sie lassen sich deshalb bewusst darauf ein, dass ihre Erklärungen, auch wenn sie sich damit bereits binden, erst zu einem noch unbekannten künftigen Zeitpunkt Rechtswirkungen zeitigen. Dann nehmen sie auch in Kauf, dass der [X.] den künftigen Vorschriften entsprechen wird, die ihnen zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung noch nicht bekannt sind.

5. Nach diesen Maßstäben hat das [X.] zu Recht erkannt, dass der Eigentumserwerb, den die zum 29.08.2016 wirksam gewordene Ausführungsanordnung bewirkt hat, im Umfang der Mehrabfindung auf diesen Zeitpunkt steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] und steuerpflichtig, insbesondere nicht steuerfrei nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a [X.] ist. Es handelte sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel, dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war. Selbst wenn der Kläger sich durch die [X.] vom [X.] zur Übernahme der Mehrzuteilung verpflichtet haben sollte, hätte darin kein solches Rechtsgeschäft gelegen. Da erst in dem Wirksamwerden der Ausführungsanordnung auch die Verwirklichung des [X.] liegt, nämlich der gesetzliche Eigentumserwerb, ist nach den maßgebenden [X.] der für diesen Zeitpunkt geltende Steuersatz anzuwenden.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.