Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2020, Az. X R 24/19

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 2016 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erhielt er von einer Pensionskasse eine Einmalzahlung in Höhe von 25.956 €, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) als sonstige Einkünfte in vollem Umfang gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung unterwarf.

Der Einmalzahlung lagen zwei [X.] zugrunde, die die früheren Arbeitgeber des [X.] in den Jahren 2002 und 2006 im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge als Versicherungsnehmer bei der Pensionskasse abgeschlossen hatten und die durch Bruttoentgeltumwandlung finanziert wurden. Die monatlichen Beiträge waren gemäß § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei behandelt worden. Die Auszahlung der Altersrenten zugunsten des versicherten [X.] sollte im Februar 2032 beginnen.

Im Jahr 2015 wurden die Verträge wegen eines finanziellen Engpasses des [X.] zunächst beitragsfrei gestellt, nachfolgend vom damaligen Arbeitgeber auf Wunsch des [X.] gekündigt und mit Wirkung zum 01.01.2016 aufgelöst. Die aus [X.] und [X.] bestehenden [X.] leitete der Arbeitgeber an den Kläger weiter.

Da die Einmalzahlung fehlerhaft im bescheinigten Bruttoarbeitslohn enthalten war, minderte das [X.] im Rahmen des [X.] mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2016 den Bruttoarbeitslohn dementsprechend. Dem weiteren Begehren des [X.], die Einmalzahlung ermäßigt nach der sog. [X.] gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern, entsprach es nicht.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht ([X.]) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1572 veröffentlichtem Urteil statt. Es sah die Einmalzahlung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) an. Sie sei außerordentlich, da die Kündigung zum 31.12.2015 nach den Versicherungsbedingungen wegen bereits eingetretener Unverfallbarkeit der Anwartschaft gemäß § 1b des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung ([X.]) nicht mehr möglich gewesen sei. Der Sache nach liege in dem Akzeptieren der Kündigung ein Aufhebungsvertrag. Zudem entspreche die vorzeitige Kündigung nicht dem "typischen Ablauf" von [X.], die auf den Erhalt von Leistungen ab oder bei Erreichen der Altersgrenze gerichtet seien. Eine Auszahlung bereits viele Jahre vorher widerspreche diesem Zweck und sei daher --jedenfalls ohne ausdrückliche Regelung im [X.] atypisch und damit außerordentlich.

Mit seiner Revision macht das [X.] --sinngemäß-- eine Verletzung des § 34 EStG geltend. Beide vom [X.] für die Außerordentlichkeit der Einmalzahlung angeführten Gründe griffen nicht durch. Zum einen sei die Kündigung vertragsgemäß gewesen, da sie im Einvernehmen mit der Pensionskasse erfolgt sei. Zum anderen sei die Kündigung eines Altersvorsorgevertrages vor Erreichen der Altersgrenze mit der Folge einer Auszahlung des [X.] nicht atypisch. In der Praxis sei sie genauso üblich wie eine Rentenzahlung oder eine Kapitalabfindung bei Rentenbeginn. Die Form der Einmalzahlung sei --wie die Kapitalabfindung zeige-- vertragsgemäß bzw. typisch.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der nicht postulationsfähige Kläger hat davon abgesehen, sich durch einen Prozessbevollmächtigten am Revisionsverfahren zu beteiligen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Zu Recht hat das [X.] den dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Betrag in Höhe von insgesamt 25.956 € als Leistung aus einer Direkt- bzw. Pensionskassenversicherung gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang als einkommensteuerpflichtig angesehen, da die Beitragszahlungen tatsächlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt worden waren (vgl. hierzu [X.]surteil vom 20.09.2016 - X R 23/15, [X.], 209, [X.], 347, Rz 17). Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht streitig ist, sieht der [X.] von weiteren Ausführungen ab.

2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die in Rede stehende Einmalzahlung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. Mit Blick auf den vorliegend einzig in Betracht kommenden Ermäßigungsgrund kann anhand der tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht abschließend beurteilt werden, ob die Auszahlung des [X.] in Höhe von 25.956 € an den Kläger als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist. Der Rechtsstreit ist daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

a) Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass die Auszahlung des [X.] der beiden Rentenversicherungen das Tatbestandsmerkmal "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" der Tarifbegünstigungsvorschrift erfüllt.

aa) Der [X.] hat bereits entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf alle Einkunftsarten anwendbar ist. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (vgl. [X.]surteil vom 25.02.2014 - X R 10/12, [X.], 1, [X.], 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei [X.] in der früheren Leistung von Beiträgen (vgl. [X.]surteil vom 23.10.2013 - X R 3/12, [X.], 287, [X.], 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist erfüllt, wenn die früheren Beitragszahlungen sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten (vgl. [X.]surteil in [X.], 209, [X.], 347, Rz 21). Hiernach kann die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten angesehen werden (vgl. [X.]surteil in [X.], 209, [X.], 347, Rz 20 f.).

bb) Nach Maßgabe dessen hat das [X.] zu Recht die Auszahlung des [X.] als "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG angesehen.

Diese Wertung hängt indes nicht von der vom [X.] hervorgehobenen Vergleichbarkeit mit der Kapitalabfindung, sondern von der Erfüllung der --durch die Rechtsprechung näher bestimmten-- gesetzlichen Voraussetzungen ab, die im Streitfall gegeben sind.

So stellt die Zahlung des [X.] einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten Direkt- bzw. Pensionskassenversicherung einen im Rahmen der Einkunftsart erzielten Vorteil dar, da § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG sämtliche Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds unabhängig davon erfasst, ob es sich um einmalige oder laufende Zahlungen handelt (vgl. [X.]surteil vom 05.11.2019 - X R 38/18, [X.], 673, Rz 22). Sie beruht auf der früheren Leistung von Beiträgen, zumal auch bei der Ermittlung des [X.] die Höhe der zwischenzeitlich eingezahlten Prämien eine maßgebliche Größe bildet (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25.07.2012 - IV ZR 201/10, [X.], 208, Rz 26 ff.; [X.] in [X.]/Rixecker, [X.], 6. Aufl., § 169 Rz 24). Die Mehrjährigkeit ist ebenfalls gegeben, da der Kläger die Beiträge über mindestens zwei Veranlagungszeiträume und mehr als zwölf Monate geleistet hatte.

b) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert jedoch sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG zusätzlich die "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte; dies dient der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. [X.]surteil in [X.], 209, [X.], 347, Rz 23). Die Annahme des [X.], die Zahlung des [X.] sei als außerordentlich i.S. dieser Vorschrift anzusehen, wird durch die im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen nicht getragen.

aa) Während der [X.] in dem vom [X.] herangezogenen Urteil in [X.], 209, BStBl II 2017, 347 noch ausgeführt hatte, Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten seien dann als außerordentlich anzusehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche (Rz 23), hat er in zwei jüngeren Entscheidungen das Kriterium der Atypik als entscheidend angesehen. In den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gehe, setze dies voraus, dass eine solche Einmalzahlung --in den dort zugrunde liegenden Verfahren: die Kapitalisierung laufender Ansprüche auf [X.] für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch sei. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen gewesen sei oder nicht, stelle sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen möge, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch sei, aber nicht von [X.] Bedeutung sei (vgl. [X.]surteile vom 11.06.2019 - X R 7/18, [X.], 175, BStBl II 2019, 583, Rz 24, und [X.], [X.], 1337, Rz 19).

bb) Nach diesen --in gleicher Weise für die Einmalzahlung des [X.] geltenden-- Maßstäben kann die vom [X.] gegebene Begründung, dass die in den Versicherungsbedingungen genannten Voraussetzungen einer Kündigung im Streitfall wegen der Unverfallbarkeit der Anwartschaft nicht vorgelegen hätten, so dass die Kündigung nach den Vertragsbedingungen nicht (mehr) möglich und damit nicht vertragsgemäß gewesen sei, allein nicht zur Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG führen.

(1) Zu der entscheidenden Frage, ob sich die Einmalzahlung --im Streitfall: die Auszahlung des [X.] im betroffenen Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich als atypisch darstellt, hat das [X.], dem die neuere [X.]srechtsprechung im Zeitpunkt seiner Entscheidung nicht bekannt war, keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen. Der [X.] kann daher nicht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O in der Sache selbst entscheiden.

(2) Insbesondere können die vom [X.] festgestellten Umstände nicht als (eindeutiges) Indiz für die Atypik der Auszahlung des [X.] gewertet werden. Die Annahme des [X.], die Kündigung sei entgegen den Versicherungsbedingungen und unter Verstoß gegen das [X.] erfolgt, rechtfertigt nicht den Schluss, derartige Kündigungen würden allenfalls in seltenen --atypischen-- Ausnahmefällen akzeptiert. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bestehen für die Vertrags- und die Gesetzeswidrigkeit der Kündigung keinerlei Anhaltspunkte.

(a) Das [X.] selbst hat in dem Akzeptieren der Kündigung einen Aufhebungsvertrag gesehen. Ein solcher konnte zwischen der Versicherungsgesellschaft und dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) im Einverständnis der versicherten Person (Kläger) nach allgemeinem Vertragsrecht auch ohne ausdrückliche Regelung in den Versicherungsverträgen geschlossen werden.

(b) Die Kündigung bzw. Aufhebung nach eingetretener Unverfallbarkeit der Anwartschaft widersprach auch nicht den Regelungen des [X.].

(aa) Der [X.] hat in seinem Urteil vom 08.06.2016 - IV ZR 346/15 (Neue Juristische [X.] Zivilrecht --NJW-RR-- 2017, 222) entschieden, nach dem Willen des Gesetzgebers sollten durch § 2 Abs. 2 Satz 5 [X.] in Ergänzung von § 2 Abs. 2 Satz 4 [X.] lediglich dem "ausgeschiedenen" (Hervorhebung durch den [X.]) Arbeitnehmer Verfügungen, die den [X.] gefährden könnten, untersagt werden (Rz 28). Wolle der Arbeitnehmer dagegen während des bestehenden Arbeitsverhältnisses seine Anwartschaft liquidieren und veranlasse er daher den Arbeitgeber als Versicherungsnehmer, den Versicherungsvertrag zu kündigen, träfen die Parteien des Arbeitsverhältnisses damit eine entsprechende Vereinbarung zur Änderung oder Aufhebung der arbeitsvertraglichen Versorgungszusage (Rz 29). Solche Vereinbarungen beschränke das [X.] nur durch § 3 Abs. 1 [X.], nach dem unverfallbare Anwartschaften im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur unter den dort geregelten Voraussetzungen abgefunden werden dürften. Nach dem Willen des Gesetzgebers bleibe die Abfindung von Anwartschaften während des bestehenden Arbeitsverhältnisses dagegen zulässig, wenn die Abfindung nicht im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolge (Rz 30).

(bb) Nach Maßgabe dieses Verständnisses der betreffenden Regelungen des [X.] ist im Streitfall davon auszugehen, dass die von seinem damaligen Arbeitgeber auf Wunsch des [X.] während des Arbeitsverhältnisses ausgesprochene "Kündigung" der [X.] --Entsprechendes würde im Falle eines Aufhebungsvertrages gelten (vgl. [X.], in [X.]/[X.], [X.] Kommentar zum [X.], 2. Aufl. 2017, § 169, [X.] wirksam war. Hierdurch wurde zugleich die zwischen den Arbeitsvertragsparteien bestehende Versorgungszusage aufgehoben und die bereits unverfallbare Versorgungsanwartschaft des [X.] einvernehmlich durch die Auszahlung des [X.] abgefunden. Die zwischen dem Kläger und seinem damaligen Arbeitgeber getroffene Vereinbarung war auch nicht wegen § 3 Abs. 1 [X.] unzulässig und unwirksam (vgl. [X.]-Urteil in NJW-RR 2017, 222, Rz 33). Zwar waren die Anwartschaften des [X.] --wie vom [X.] festgestellt-- unverfallbar, die Abfindung erfolgte aber nicht im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Denn nach der zum 31.12.2015 ausgesprochenen Kündigung der Versicherungsverträge bestand das frühere Arbeitsverhältnis des [X.] mindestens noch bis zum Ende des Jahres 2016 fort.

cc) Die Außerordentlichkeit der Einmalzahlung folgt auch nicht aus der weiteren Erwägung des [X.], die Kündigung und vorzeitige Auszahlung des [X.] widerspreche dem Zweck von [X.].

(1) Nach Auffassung des [X.]s ist die Frage der Atypik im Rahmen der vorliegend betroffenen zweiten Schicht des [X.] auf der Grundlage empirisch-statistischer Daten wertend zu beantworten (vgl. [X.]surteil in [X.], 175, BStBl II 2019, 583, Rz 31 f.).

(a) So hat der [X.] im Zusammenhang mit der möglichen Kapitalisierung einer Kleinbetragsrente darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber zwischenzeitlich mehrere Möglichkeiten zur Kapitalisierung der laufenden Auszahlungsansprüche aus [X.] eingeführt und dadurch den Zweck dieser Art der Altersvorsorge --die Gewährleistung einer lebenslangen laufenden [X.] jedenfalls in Teilbereichen in Frage gestellt habe. Den gesetzlichen Regelungen zur Basisversorgung, insbesondere zur gesetzlichen Rentenversicherung, seien derartige weitreichende Kapitalisierungsmöglichkeiten hingegen weiterhin fremd. Dies spreche dafür, dass der Gesetzgeber selbst die Kapitalisierungsmöglichkeit im Bereich der zweiten Schicht nicht als atypisch ansehe (vgl. [X.]surteil in [X.], 175, BStBl II 2019, 583, Rz 30).

(b) Zwar unterscheidet sich die im Streitfall gegebene Auszahlung des [X.] von der Kapitalisierung laufender Auszahlungsansprüche aus [X.] bzw. aus --wie hier-- Rentenversicherungen der betrieblichen Altersversorgung vor allem im Hinblick auf das Erreichen der Altersgrenze, so dass im letzteren Fall jedenfalls zu Beginn der Rentenphase steuerlich gefördertes Altersvermögen vorhanden ist. Allerdings wird in beiden Fällen in vergleichbarer Weise durch die Einmalzahlung die Möglichkeit eröffnet, dass das Kapital nach Auszahlung unmittelbar für anderweitige Zwecke verwendet und vollständig aufgezehrt wird, so dass es für den Zweck der dauerhaften Alterssicherung nicht (mehr) zur Verfügung steht. Dies rechtfertigt es, beide Formen der Einmalzahlung in gleicher Weise zu beurteilen.

(c) Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber den mit der betrieblichen Altersversorgung verfolgten Zweck einer "zusätzlichen" Altersversorgung in Kenntnis der bestehenden Möglichkeiten zur Beendigung von Versicherungsverträgen durch Kündigung, Rücktritt oder Anfechtung mit der Folge der Zahlung des [X.] (vgl. § 169 des [X.]es) nicht stärker reglementiert hat, wie den oben erörterten Regelungen des [X.] zu entnehmen ist.

(2) Nach dem Vorstehenden vermag der [X.] im Unterschied zum [X.] nicht zu erkennen, dass vor Erreichen der Altersgrenze vorgenommene Kapitalauszahlungen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung --anders als (generell) bei der Basisversorgung (vgl. [X.]surteil in [X.], 175, [X.], 583, Rz [X.] bereits im Hinblick auf die Charakteristik der zweiten Schicht des [X.] als atypisch anzusehen wären.

c) Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Hierfür weist der [X.] auf die folgenden Punkte hin:

aa) Für die vorzunehmende wertende Beurteilung der Einmalzahlung ist auf sämtliche Versicherungsverträge abzustellen, die zu gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuernden Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen führen und die während der Geltung der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage (d.h. ab Inkrafttreten des [X.] --AltEinkG-- am 01.01.2005 bis gegenwärtig) durch eine einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn oder vorzeitig durch Kündigung bzw. durch sonstige Vertragsauflösung mit der Folge einer Auszahlung des [X.] beendet worden sind (vgl. auch [X.]surteil in [X.], 175, [X.], 583, Rz 29); nicht einzubeziehen sind Altersvorsorgeverträge.

Während nämlich in den vom [X.] entschiedenen Revisionsverfahren zur Tarifbegünstigung der Kapitalisierung von Kleinbetragsrenten noch aufzuklären war, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist, so dass (allein) sämtliche Altersvorsorgeverträge in den Blick zu nehmen waren (vgl. [X.]surteile in [X.], 175, [X.], 583, Rz 27 ff., und in [X.], 1337, Rz 20), geht es vorliegend um die einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn bzw. die Auszahlung der Rückkaufswerte bei vorzeitiger Beendigung von Versicherungsverträgen aus den genannten Bereichen der betrieblichen Altersversorgung.

Außer der Unterscheidung zwischen zertifizierten [X.] i.S. des § 82 EStG einerseits und der betrieblichen Altersversorgung andererseits ist keine weitergehende (Binnen-)Differenzierung zwischen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds vorzunehmen. Diese drei Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung weisen im vorliegenden Zusammenhang keine relevanten Unterschiede auf.

bb) Der [X.] kann mangels statistischen Materials nicht beurteilen, ob es nur in atypischen Einzelfällen zur Kapitalabfindung bei Rentenbeginn bzw. zur vorzeitigen Beendigung von Versicherungsverträgen aus dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung durch Kündigung oder sonstige Aufhebung verbunden mit einer Auszahlung des [X.] kommt oder nicht. Dies wird das [X.] --erforderlichenfalls durch Anfragen bei Organisationen, die über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, wie z.B. Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter ([X.] festzustellen haben.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.