Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.02.2018, Az. X R 10/16

Die Kläger und [X.] (Kläger) werden in den Streitjahren 2011 und 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung, die Klägerin erzielte keine Einkünfte.

Am 18. Mai 2010 bestellte der Kläger bei der [X.] ein Blockheizkraftwerk (BHKW 1) in [X.]. Es sollte eine Anlagennennleistung von 50 Kilowatt (kW) aufweisen; der Kaufpreis sollte 37.500 € netto betragen. Am 4. August 2010 bestellte der Kläger eine weitere Anlage (BHKW 2; Nennleistung 75 kW, [X.] 56.250 €).

Darüber hinaus schloss der Kläger mit der ebenfalls zur [X.] gehörenden [X.] in Bezug auf die BHKW 1 und 2 weitere Verträge, die dem sog. "[X.]" folgten. So mietete der Kläger von der [X.] für die BHKW an. Die monatliche Miete betrug 7 € je kW Anlagenleistung (Jahresbetrag für das BHKW 1: 4.200 €, für das BHKW 2: 6.300 €). Die Mietverträge hatten eine Laufzeit von 21 Jahren.

Ferner schloss der Kläger mit der [X.] für jedes BHKW einen Verwaltungsvertrag. Darin verpflichtete sich die [X.], die Rechte und Pflichten des [X.] im Zusammenhang mit der Aufstellung und dem Betrieb der BHKW gegenüber Dritten wahrzunehmen, die erzeugte Energie anzubieten und dabei die "steuerlich geförderte Vergütung" anzustreben. Eine Abnahmepflicht der [X.] für die erzeugte Energie bzw. eine Einstandspflicht für die Einspeisevergütung war ausgeschlossen (Nr. 2 Abs. 4 des [X.]). Außerdem wurde vereinbart, dass der Kläger einen monatlichen Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss erhalten sollte. Für das erste Betriebsjahr war ein monatlicher Abschlag von einem Zwölftel von 40 % des [X.]es der jeweiligen Anlage vereinbart (Betrag für das erste Jahr in Bezug auf das BHKW 1: 15.000 €; für das BHKW 2: 22.500 €). Über- und Unterdeckungen sollten im Rahmen der späteren Jahresabrechnung ausgeglichen werden (Nr. 3 Abs. 4 des [X.]); die weiteren Abschläge sollten an das Ergebnis dieser Jahresabrechnung angepasst werden. Der [X.] stand eine Verwaltervergütung von 100 € netto jährlich je kW Nennleistung zu (insgesamt 5.000 € bzw. 7.500 € jährlich). An die Verwaltungsverträge sollte die [X.] 21 Jahre, der Kläger aber nur zwei Jahre lang gebunden sein.

Darüber hinaus verpflichtete sich die [X.] in "Premium Service"-Verträgen, den Betrieb der BHKW durch deren regelmäßige Wartung und Pflege sowie die Beschaffung des Kraftstoffs (Rapsöl) sicherzustellen. Die Kosten des Kraftstoffs hatte der Kläger zu tragen; ihm wurde allerdings für die ersten zehn Jahre ein Preis von 0,65 €/l garantiert. Die pro BHKW voraussichtlich benötigte Kraftstoffjahresmenge war vertraglich nicht näher spezifiziert. Auch für diese Leistungen stand der [X.] eine Vergütung von 100 € netto jährlich je kW Nennleistung zu (insgesamt 5.000 € bzw. 7.500 € jährlich). Diese Verträge wurden für eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen.

Am 11. August 2010 bestellte der Kläger bei der zur [X.] gehörenden, in der [X.] ansässigen [X.] eine dritte Anlage (BHKW 3) mit einer Nennleistung von 50 kW zum Preis von 37.500 €. Die weiteren Verträge in Bezug auf diese Anlage folgten nicht dem "[X.]", sondern dem "Verpachtungsmodell". Insoweit verpachtete der Kläger das BHKW 3 für zunächst zehn Jahre an die [X.]. Dieser stand die zu erzeugende Energie zu. Der jährliche Pachtzins betrug 27.000 € und war in monatlichen Teilbeträgen auszuzahlen.

Der Kläger bezahlte die Kaufpreise für alle drei Anlagen noch im Jahr 2010. Die Zahlungen finanzierte er durch die Aufnahme von Bankdarlehen. Im [X.] an den Kauf zeigte er beim Gewerbeamt die Aufnahme eines Gewerbes mit dem Gegenstand "Energieerzeugung mit erneuerbarer Energie; BHKW mit Rapsöl" an.

Die BHKW wurden in der Folge jedoch weder geliefert noch in Betrieb genommen. Vielmehr stellte sich heraus, dass der Kläger --als einer von über 1 400 [X.] Opfer eines von den Verantwortlichen der [X.] initiierten betrügerischen "Schneeballsystems" geworden war. Diese hatten, wie im anschließenden Strafverfahren festgestellt wurde, tatsächlich nie beabsichtigt, die angebotenen BHKW zu liefern und zu betreiben.

Über das Vermögen der [X.] wurde am 1. März 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet, das bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht ([X.]) noch nicht abgeschlossen war. Angesichts der Insolvenz auch der weiteren Unternehmen der [X.] sah der Kläger von der Geltendmachung zivilrechtlicher Ersatzansprüche gegen seine Vertragspartner ab.

[X.] hatte der Kläger von der [X.] noch Zahlungen von insgesamt 13.070 € zuzüglich 2.483,30 € Umsatzsteuer erhalten. Hierbei handelte es sich um Pachtzahlungen für das BHKW 3 sowie um Eigenprovisionen für die "Vermittlung" der BHKW 2 und 3 an sich selbst.

Den vom Kläger aus den Rechnungen über den Ankauf der BHKW beanspruchten, vorliegend nicht verfahrensgegenständlichen Vorsteuerabzug erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) nicht an (bestätigt durch [X.] Münster, Urteil vom 16. Oktober 2014  5 K 3875/12 U, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2015, 84, rechtskräftig).

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger aus dem beabsichtigten Betrieb der BHKW gewerbliche Verluste in Höhe von 9.835,68 € (2010), 23.699,84 € (2011) und 23.723,35 € (2012) geltend, die er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hatte. Dabei setzte er u.a. Absetzungen für Abnutzung (AfA) als vorab entstandene Betriebsausgaben an.

Das [X.] berücksichtigte die erklärten Verluste nicht. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hierfür hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen müssen, was aber nicht der Fall sei, weil eine Lieferung der BHKW niemals beabsichtigt gewesen sei. Selbst wenn die BHKW geliefert worden wären, hätte keine gewerbliche Betätigung angenommen werden können. Da der Kläger angesichts der von ihm erteilten umfassenden Vollmachten keinen Einfluss auf die betrieblichen Abläufe, sondern nur Interesse an einer möglichst hohen Rendite gehabt habe, hätte es an der erforderlichen Selbständigkeit gefehlt. Vielmehr wäre der Kläger lediglich als Kapitalanleger anzusehen gewesen. Im Fall der Durchführung des [X.]s hätte es sich um Einnahmen aus partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) gehandelt, im Fall des [X.] um Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Dies hätte zur Folge gehabt, dass die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen in beiden Konstellationen wegen des [X.] (§ 20 Abs. 9 EStG) nicht hätten berücksichtigt werden können. Dem lag eine bundeseinheitliche Abstimmung der Finanzverwaltung zugrunde.

Infolgedessen setzte das [X.] die vom Kläger vereinnahmte Pacht und die Eigenprovisionen in der Einspruchsentscheidung für 2010 --nach entsprechendem [X.] als Einkünfte aus partiarischen Darlehen an. Im Übrigen wies es die Einsprüche des [X.] zurück.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg (E[X.] 2016, 807). Das [X.] vertrat die Auffassung, die Einkünfte des [X.] aus dem beabsichtigten Betrieb der BHKW 1 und 2 ([X.]) seien als gewerblich zu qualifizieren. Insbesondere habe der Kläger insoweit beabsichtigt, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. Dies ergebe sich daraus, dass der erzeugte Strom durch die [X.] als Vertreterin des [X.] am Markt hätte angeboten werden sollen. Ein Auftreten des [X.] in eigener Person sei hierfür rechtlich nicht erforderlich. Auch die erforderliche Selbständigkeit der Betätigung wäre gegeben gewesen, weil die Einspeisung in das öffentliche Stromnetz auf Rechnung und Gefahr des [X.] hätte vorgenommen werden sollen. Demgegenüber enthielten die geschlossenen Verträge keine Anhaltspunkte für die Annahme eines partiarischen Darlehens. Insbesondere sei kein Darlehensrückzahlungsanspruch vereinbart worden. Zudem seien aus Sicht des [X.] auch Verluste möglich gewesen, da die Abschlagszahlungen unter dem Vorbehalt der Jahresabrechnung gestanden hätten. Dies sei einem partiarischen Rechtsverhältnis ebenfalls fremd.

Aus dem Betrieb des BHKW 3 (Verpachtungsmodell) hätte der Kläger hingegen weder Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch aus Kapitalvermögen erzielt, sondern sonstige Einkünfte i.S. des Auffangtatbestands in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Andere vorrangige Einkünftetatbestände (gewerbliche Betriebsverpachtung im Ganzen, gewerbliche Vermietung, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) seien nicht verwirklicht. Die vom Kläger erklärten [X.] seien daher nur mit künftigen positiven Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG ausgleichsfähig.

Die vom Kläger ab 2010 in Anspruch genommene AfA sei weder als Betriebsausgabe noch bei den Werbungskosten berücksichtigungsfähig, da dies voraussetze, dass das betreffende Wirtschaftsgut tatsächlich angeschafft worden sei. Stattdessen seien die vom Kläger geleisteten Zahlungen in dem Zeitpunkt vollständig abziehbar, in dem deutlich geworden sei, dass die Gegenleistung ausbleiben werde und auch keine Rückzahlung zu erlangen sei.

Da die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt hatten, dass der zivilrechtliche Rückforderungsanspruch des [X.] im Jahr 2011 uneinbringlich geworden sei, nahm das [X.] für dieses Jahr eine Aufgabe bzw. Zerschlagung des Gewerbebetriebs des [X.] an. Es berücksichtigte Verluste in Höhe von 136.425 € (2011) und 5.694 € (2012). Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision, die nur noch die Streitjahre 2011 und 2012 betrifft, rügt das [X.] die Einkünftequalifikation des [X.] sowohl hinsichtlich des [X.]s als auch hinsichtlich des [X.]. Bei der Würdigung dürfe nicht außer Betracht bleiben, dass es sich um ein betrügerisches Angebot gehandelt habe. Selbst wenn es aber zur Lieferung der BHKW gekommen wäre, hätte der Kläger aufgrund der geschlossenen Verträge nicht die für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Unternehmerinitiative ausüben können.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es die Einkommensteuer 2011 und 2012 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließen sich der Auffassung des [X.] an.

Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang der Urteilsanfechtung (Einkommensteuer 2011 und 2012) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Hinsichtlich des [X.] hat das [X.] zutreffend entschieden, dass der Kläger insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (dazu unten 1.). In Bezug auf das Verpachtungsmodell kann der [X.] mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen, ob es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen (so das [X.]) oder um Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (so das [X.]) handelt (unten 2.). Der [X.] muss das angefochtene Urteil gleichwohl aufheben, weil auf der Grundlage der --insoweit maßgeblichen-- Feststellungen des [X.] das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells (§ 15b EStG) in Bezug auf das [X.] jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann und diese Frage in einem gesonderten Feststellungsverfahren zu beurteilen sein wird (unten 3.).

1. Der beabsichtigte Erwerb der BHKW 1 und 2 im [X.] hat beim Kläger zu (negativen) Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt.

Das [X.] hat seiner Entscheidung ein zutreffendes Verständnis des ertragsteuerrechtlichen Begriffs der gewerblichen Tätigkeit zugrunde gelegt (dazu unten a). In rechtlicher Hinsicht ebenso zutreffend hat es als Bezugspunkt für seine tatsächlichen Überlegungen keine [X.] Sichtweise eingenommen, sondern auf die Zweckrichtung abgestellt, mit der der Kläger im Zeitpunkt des Entstehens der Aufwendungen handelte (unten b). Auf dieser Grundlage hat die Vorinstanz auch die einzelnen Merkmale des Gewerbebetriebs in rechtlich bedenkenfreier Weise bejaht (unten c). Umgekehrt haben die vom Kläger geschlossenen Vereinbarungen kein partiarisches Darlehensverhältnis begründet (unten d). Auch die vom [X.] vorgenommene Ermittlung der Höhe der negativen Einkünfte lässt keinen Rechtsfehler erkennen (unten e).

a) Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (z.B. [X.]surteil vom 16. September 2015 [X.], [X.] 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 15).

Ob ein Steuerpflichtiger gewerblich tätig wird, bestimmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Maßgebend hierfür ist neben der Verkehrsanschauung nicht der einzelne Betätigungsakt, sondern das jeweilige, vom [X.] umfassend zu würdigende Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]--, z.B. [X.]sbeschluss vom 1. April 2009 X B 173/08, [X.], 1260, unter 1.b, m.w.N.). Zu diesem Gesamtbild gehören auch die der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen. Dies gilt insbesondere, wenn die betreffende Aktivität, wie hier, nicht über das Stadium vorbereitender Maßnahmen hinausgekommen ist, die --wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer beabsichtigten Betriebseröffnung stehen-- den Beginn eines Gewerbebetriebs im einkommensteuerrechtlichen Sinne markieren können (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 22. September 1994 IV R 41/93, [X.] 176, 346, unter I.1.; vgl. auch [X.]/ Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 129).

b) In rechtlicher Hinsicht ist für die Beurteilung des Streitfalls entscheidend, ob die Qualifizierung der Einkunftsart objektiv rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen ist (also unter voller Berücksichtigung des Umstands, dass die Anlagen nach dem inneren Vorbehalt der für die [X.] handelnden Personen niemals hätten geliefert werden sollen) oder ob sich dies nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge beurteilt.

Zutreffend hat das [X.] seiner Entscheidung die letztgenannte Sichtweise zugrunde gelegt. Dies folgt sowohl aus der gesetzlichen Definition des Begriffs der Betriebsausgaben (dazu unten aa) als auch aus der Regelung des § 116 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB; unten bb), ferner aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Abziehbarkeit vergeblicher Aufwendungen in Betrugsfällen einerseits (unten cc) und zur Steuerpflicht von Scheinrenditen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen andererseits (unten [X.]). Die umstrittene Frage, ob den Betrugsopfern der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht, hat auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss (unten ee).

aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb "veranlasst" sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schon der hier verwendete Begriff der Veranlassung deutet auf ein subjektives Element hin. Dementsprechend ist eine solche Veranlassung nach der Rechtsprechung des Großen [X.]s des [X.] dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind (Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, [X.] 161, 290, [X.] 1990, 817, unter [X.] vor a, m.w.N.). Danach setzt der Betriebsausgabenabzug nicht ausnahmslos voraus, dass den entsprechenden Aufwendungen ein Leistungserfolg gegenüber steht. Vielmehr kann die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlungen in der Annahme leistet, sie würden den beabsichtigten bzw. vertraglich ausbedungenen Erfolg herbeiführen ([X.]surteil vom 17. November 2015 [X.], [X.]/NV 2016, 922, Rz 21 f., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung zu vergeblichen Aufwendungen).

bb) Demgegenüber ist es für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung im Streitfall ohne Belang, dass die bei Vertragsschluss auf Seiten der [X.] handelnden Personen betrügerisch agierten, d.h. sich insgeheim vorbehielten, das vertraglich Vereinbarte tatsächlich nicht durchführen zu wollen. Ein derartiger geheimer Vorbehalt berührte schon die zivilrechtliche Wirksamkeit der Verträge gemäß § 116 Satz 1 BGB nicht. Dass der Kläger durchweg gutgläubig handelte (§ 116 Satz 2 BGB), steht vorliegend außer Frage. Das [X.] durfte seine Würdigung folglich auf den Inhalt der streitgegenständlichen Verträge stützen, ohne dass es dabei noch auf die Regelung des § 41 der Abgabenordnung ankäme.

cc) Entsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung schon vielfach anerkannt, dass Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger im Hinblick auf eine künftige Einkunftserzielung leistet, einkommensteuerrechtlich auch dann abgezogen werden können, wenn die Aufwendungen infolge des betrügerischen Verhaltens eines Geschäftspartners verloren sind (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 24/16, [X.] 257, 429, [X.] 2018, 168, m.w.N.).

[X.]) Auch umgekehrt fußt die Rechtsprechung des [X.]. [X.]s des [X.] zur Steuerpflicht von Scheinrenditen aus betrügerischen Schneeballsystemen auf der rechtlichen Grundlage, dass insoweit ebenfalls nicht etwa auf die objektive Lage abzustellen ist (dann würde es sich nicht um einen --tatsächlich niemals erzielten-- steuerpflichtigen Ertrag handeln, sondern um eine nicht steuerbare teilweise Rückzahlung des eingezahlten Kapitals), sondern auf die subjektive Vorstellung des Anlegers (so ausdrücklich [X.]-Urteil vom 11. Februar 2014 [X.] R 25/12, [X.] 244, 406, [X.] 2014, 461, Rz 28, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; jüngst nochmals [X.]-Beschluss vom 5. Oktober 2017 [X.] R 13/14, [X.]/NV 2018, 27, Rz 25).

Dementsprechend hat auch das [X.] im Streitfall zwei im --nicht vom Revisionsverfahren [X.] tatsächlich vorgenommene Auszahlungen der [X.] an den Kläger als "Scheinrenditen" der Besteuerung zugrunde gelegt. Hiervon ausgehend erscheint es widersprüchlich, zwar einerseits für die Besteuerung der Einnahmen aus einem unerkannten Betrugsmodell auf die subjektive Sichtweise des Betrogenen abzustellen, andererseits aber die Abziehbarkeit korrespondierender Aufwendungen unter Berufung auf deren erst objektiv-rückblickend feststellbare Vergeblichkeit zu versagen.

ee) Die derzeit umstrittene Frage, ob den betrogenen Käufern der von der [X.] vermarkteten BHKW der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht, hat auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss.

(1) Soweit sich das [X.] auf das Urteil des [X.] Sachsen-Anhalt vom 30. April 2013  4 K 840/11 (E[X.] 2013, 1613, nicht rechtskräftig, das Revisionsverfahren ist unter dem [X.]. [X.] R 8/14 anhängig und bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- im Verfahren [X.]/16 ausgesetzt) beruft, ist darauf hinzuweisen, dass diese Entscheidung nicht zum [X.], sondern zum Verpachtungsmodell ergangen ist. Schon aus diesem Grund kann die Auffassung des [X.] Sachsen-Anhalt für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des [X.] nicht einschlägig sein.

Gleiches gilt für das --ebenfalls zum Verpachtungsmodell der [X.] ergangene-- Vorabentscheidungsersuchen des [X.]. [X.]s (Beschluss vom 21. September 2016 [X.] R 44/14, [X.] 255, 328). Im Übrigen will der [X.]. [X.] den dortigen Steuerpflichtigen durchaus als "Unternehmer" ansehen, also insoweit gerade gegenteilig zum [X.] Sachsen-Anhalt entscheiden, auf dessen Auffassung sich das [X.] im vorliegenden Verfahren beruft. Der [X.]. [X.] vertritt unter Berufung auf die [X.]-Rechtsprechung zu den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs aus Anzahlungen ([X.]-Urteil [X.] vom 13. März 2014 [X.]/13, [X.]:[X.], [X.], 705, Rz 39) lediglich die Ansicht, die künftige Lieferung sei "unsicher" gewesen, was nach der angeführten [X.]-Rechtsprechung zur Versagung des Vorsteuerabzugs führe. Zu klären sei jedoch, ob das vom [X.] für wesentlich erachtete Merkmal der "Unsicherheit" rein objektiv zu verstehen sei oder aber aus der objektivierten Sicht des Steuerpflichtigen, der die verlorene Anzahlung geleistet habe ([X.]-Beschluss in [X.] 255, 328, Rz 47 ff.). Demgegenüber hatte der V. [X.] des [X.] zuvor auf die objektivierte Sicht des Steuerpflichtigen abgestellt ([X.]-Urteil vom 29. Januar 2015 V R 51/13, [X.]/NV 2015, 708, Rz 14; ebenfalls zum Verpachtungsmodell der [X.]).

(2) In Bezug auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs im [X.] ist neben der klageabweisenden Entscheidung des [X.] Münster im Fall des [X.] (Urteil in E[X.] 2015, 84) eine klagestattgebende Entscheidung des [X.] München ergangen (Urteil vom 16. Juli 2015  14 K 1376/12, Revision unter dem [X.]. [X.] R 10/16 noch anhängig).

(3) Wie indes schon die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, sind die Maßstäbe, nach denen der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug in den [X.] zu beurteilen ist, aber schon deshalb nicht auf das Einkommensteuerrecht übertragbar, weil es im Umsatzsteuerrecht um die Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes geht, aufgrund dessen ein Vorsteuerabzug bereits vor Ausführung des Umsatzes in Anspruch genommen werden soll. Dieser Ausnahmecharakter und die Besonderheiten des genannten Tatbestands ergeben sich hinreichend aus der [X.]-Rechtsprechung im Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.], 705).

ff) Auf der vorstehend dargestellten rechtlichen Grundlage hat das [X.] die Zweckrichtung der Aufwendungen zutreffend aus der damaligen Sicht des [X.] beurteilt. Dieser ist aufgrund der ihm vorgelegten Prospekte und der von ihm abgeschlossenen Verträge davon ausgegangen, ihm würden aufgrund seiner Vorauszahlungen künftig mehrere BHKW geliefert, mit denen er elektrischen Strom produzieren und daraus Einkünfte erzielen könne. Er fühlte sich an die getroffenen Vereinbarungen gebunden und nahm an, auch die [X.] werde diese einhalten.

Bei der aus diesen äußeren Umständen (Verträge, Prospekte) abgeleiteten Betätigungsabsicht des [X.] handelte es sich daher --anders als das [X.] meint-- nicht um eine rein hypothetische Sachverhaltsannahme des [X.], sondern um eine feststehende (innere) Tatsache. Dass das [X.] --wie das [X.] beanstandet-- seine Würdigung "im Wesentlichen konjunktivisch darauf [stützt], wie zu verfahren gewesen wäre, wenn es sich nicht um ein Betrugsmodell gehandelt hätte, sondern tatsächlich der Betrieb von BHKW beabsichtigt gewesen wäre," erweist sich danach nicht etwa als rechtsfehlerhaft, sondern zeigt im Gegenteil, dass das [X.] von einem zutreffenden Maßstab ausgegangen ist.

c) Auf dieser rechtlichen Grundlage hat die Vorinstanz auch die einzelnen Merkmale des Gewerbebegriffs in rechtlich bedenkenfreier Weise bejaht.

aa) Soweit es dabei um die tatsächliche Würdigung des Streitstoffs geht, gehört auch eine solche Würdigung zu den "tatsächliche Feststellungen", an die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich gebunden ist (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, [X.] 222, 353, [X.] 2008, 826, unter [X.]). Ebenso ist eine vom [X.] vorgenommene Vertragsauslegung bindend, wenn sie den Vorgaben der §§ 133, 157 BGB entspricht und den Denkgesetzen und [X.] nicht zuwiderläuft, d.h. jedenfalls möglich ist (z.B. [X.]surteil vom 19. August 2015 [X.], [X.]/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.).

So verhält es sich hier, wobei der [X.] die vom [X.] vorgenommene tatsächliche Würdigung und Vertragsauslegung nicht nur für möglich, sondern auch für in der Sache zutreffend hält.

bb) Insbesondere ist das [X.] in rechtlich bedenkenfreier Weise zu der Auffassung gelangt, die vom Kläger getätigten Aufwendungen seien auf eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gerichtet gewesen.

(1) In rechtlicher Hinsicht kommt es nicht auf den Umstand an, dass objektiv-rückblickend die Produktion und Vermarktung von elektrischem Strom mangels beabsichtigter Lieferung der BHKW durch die [X.] nicht möglich gewesen wäre. Vielmehr ist auf die Zweckrichtung abzustellen, mit der der Kläger seine Aufwendungen getätigt hat. Dies wurde bereits unter [X.] dargelegt.

(2) Mit derjenigen Tätigkeit, von deren Aufnahme der Kläger beim Tätigen seiner Aufwendungen ausging, hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dieses Merkmal dient dazu, solche Tätigkeiten aus dem Bereich des § 15 EStG auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden (sollen), aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind ([X.]surteil vom 20. März 2013 [X.], [X.]/NV 2013, 1548, Rz 19, m.w.N.).

Die Produktion und Vermarktung von elektrischem Strom ist ersichtlich auf einen solchen Leistungs- und Güteraustausch gerichtet. Dies wird im Streitfall auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Kläger der [X.] im [X.] umfassende Vollmachten erteilt hat. Denn es kommt in rechtlicher Hinsicht --wie bereits die Vorinstanz zutreffend ausgeführt [X.] nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige (Gewerbetreibende) seine Leistung höchstpersönlich am Markt anbietet. Vielmehr genügt es, wenn er sich hierzu eines Maklers oder Vertreters bedient, dessen werbende Tätigkeit ihm dann zuzurechnen ist (z.B. [X.]-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, [X.] 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1.b, m.w.N.; [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 20).

cc) Die vorweggenommenen Aufwendungen des [X.] waren auch auf die Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit gerichtet.

(1) Die zahlreichen Einzelindizien, die Einfluss auf die Abgrenzung zwischen selbständigen und anderen Tätigkeiten haben können, lassen sich letztlich den beiden Oberbegriffen der "Unternehmerinitiative" und des "[X.]" zuordnen (ausführlich, auch zum Folgenden, [X.]surteil vom 22. Februar 2012 [X.], [X.] 236, 464, [X.] 2012, 511, Rz 30 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Unternehmerrisiko trägt diejenige Person, auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt ([X.]-Urteil vom 24. September 1991 [X.] R 349/83, [X.] 166, 124, [X.] 1992, 330, unter 1., m.w.N.). Auch bei offener Stellvertretung bleibt derjenige, auf dessen Rechnung das Unternehmen betrieben wird, das Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte ([X.]-Beschluss vom 23. Juni 2006 [X.] B 15/06, [X.]/NV 2006, 1835). Aber selbst bei einem echten Treuhandverhältnis --wenn also der nach außen Auftretende nicht offenlegt, dass er für fremde Rechnung handelt-- wird das Ergebnis der Betätigung dem Treugeber zugerechnet, der das Risiko trägt (zu [X.] [X.]-Urteil vom 10. Dezember 1992 [X.] R 45/88, [X.] 170, 487, [X.] 1993, 538; zu § 17 EStG [X.]-Urteil vom 15. Juli 1997 [X.] R 56/93, [X.] 183, 518, [X.] 1998, 152). Umgekehrt stellt insbesondere der Erhalt fester Bezüge ein Anzeichen für das Fehlen eines [X.] dar.

Die Unternehmerinitiative liegt bei derjenigen Person, nach deren Willen das Unternehmen geführt wird ([X.]-Urteil in [X.] 166, 124, [X.] 1992, 330, unter 1.). Zumindest bedeutet sie aber die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen ([X.]-Urteil vom 1. August 1996 [X.] R 12/94, [X.] 181, 423, [X.] 1997, 272, unter [X.]). Daran fehlt es beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige bei seiner Tätigkeit von einem anderen persönlich abhängig, insbesondere weisungsgebunden ist und in die Organisation eines anderen eingegliedert ist.

(2) Dies zugrunde gelegt, waren die Aufwendungen des [X.] auf die Aufnahme einer Tätigkeit gerichtet, mit der er ein Unternehmerrisiko getragen hätte.

Dies reicht in rechtlicher Hinsicht aus, um ein Unternehmerrisiko des [X.] zu bejahen. Feste Bezüge --in Gestalt der Vergütungen aus dem Miet-, Verwaltungs- und [X.]-- waren allein für die Gesellschaften der [X.] vereinbart. Der Kläger trug demgegenüber das gesamte Risiko, diese von ihm zu bezahlenden Festvergütungen aus den ihm zustehenden (variablen) Einspeisevergütungen erbringen zu können. Ihm --und nicht etwa den Gesellschaften der [X.]-- stand umgekehrt aber auch die Chance auf Erzielung höherer Erlöse zu.

Vor diesem Hintergrund kommt es nicht mehr darauf an, ob --was das [X.] in der mündlichen Verhandlung wohl zu Recht bezweifelt [X.] auch der vom [X.] herangezogene Gesichtspunkt, dass der Kläger die BHKW jederzeit hätte veräußern und damit die Einkunftserzielung beenden können, geeignet ist, für das Bestehen eines [X.] beim Kläger herangezogen zu werden.

Dies reicht ebenfalls aus, um eine Unternehmerinitiative zu bejahen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Auskunfts- und Kontrollrechte des [X.] den Rechten eines Kommanditisten vergleichbar gewesen wären; ausreichend wäre es aber schon gewesen, wenn die Rechte denen des § 716 Abs. 1 BGB "wenigstens angenähert" gewesen wären ([X.]-Urteil vom 8. April 2008 [X.] R 73/05, [X.] 221, 238, [X.] 2008, 681, unter [X.], betreffend [X.]). Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn die --hier im [X.] des [X.] als eher gering anzusehen sein sollte, ein solches Defizit durch das vorliegend eindeutig gegebene und ausschließlich beim Kläger liegende Unternehmerrisiko kompensiert würde (vgl. auch hierzu [X.]-Urteil in [X.] 221, 238, [X.] 2008, 681, unter [X.]).

[X.]) Die Nachhaltigkeit der vom Kläger aufgrund der vereinbarten Vertragsdauer offenkundig langfristig beabsichtigten Betätigung der Energieerzeugung und –vermarktung sowie dessen Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen, hat auch das [X.] nicht in Zweifel gezogen.

ee) Nach alledem begegnet es ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken, dass das [X.] die vom Kläger beabsichtigte Betätigung im Fall des [X.] dem Typus des Gewerbebetriebs und nicht demjenigen der privaten Vermögensverwaltung (i.S. einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten) zugeordnet hat (dazu jüngst [X.]-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, [X.] 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 27 ff.). Dies gilt umso mehr angesichts dessen, dass Einkünfte aus dem Betrieb von [X.] wie solche aus dem Betrieb von [X.] auch ansonsten als gewerbliche Betätigung qualifiziert werden (z.B. [X.]sbeschluss vom 25. Februar 2016 X B 130, 131/15, [X.]/NV 2016, 915).

ff) Im Gegensatz zu den Ausführungen des Vertreters des [X.] in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden [X.] lässt sich dem angefochtenen Urteil ohne Weiteres die Gesamtwürdigung entnehmen, die für die Bejahung des Tatbestands der Einkünfte aus Gewerbebetrieb jedenfalls in Grenzfällen erforderlich ist (vgl. dazu oben II.1.a). Das [X.] hat die Einzelindizien ausführlich dargestellt und gegeneinander abgewogen. Auch das [X.] behauptet nicht, das [X.] habe Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens ungewürdigt gelassen. Es möchte vielmehr lediglich einige Einzelindizien anders gewichten als das [X.]. Mit einem derartigen Vorbringen kann die revisionsrechtliche Bindungswirkung einer tatrichterlichen Würdigung indes nicht in Zweifel gezogen werden.

Soweit das Vorbringen des [X.] dahingehend zu verstehen sein sollte, dass es eine Befassung des [X.] mit der Frage vermisst, ob aus der Gesamtheit der zwischen dem Kläger und den verschiedenen Gesellschaften der [X.] getroffenen Vereinbarungen ein anderes Ergebnis folgt als aus dem Wortlaut der Einzelregelungen, teilt der [X.] diese Bedenken nicht. Es ist vielmehr darauf hinzuweisen, dass das [X.] --angesichts des klaren Wortlauts der einzelnen Vertragsinhalte und des Fehlens offenkundiger Widersprüche zwischen den [X.] nur dann Anlass zu einer solchen Prüfung gehabt hätte, wenn das [X.] substantiiert vorgetragen hätte, aus welchen konkreten vertraglichen Vereinbarungen in ihrer Gesamtschau ein anderes Ergebnis folgen sollte als aus dem Wortlaut der jeweiligen Einzelregelung. An einem solchen Vorbringen fehlte es aber sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren.

d) Der Kläger hat der [X.] nicht etwa ein partiarisches Darlehen gewährt. Abgesehen davon, dass die Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 8 EStG ohnehin subsidiär wäre, wenn --wie vorstehend [X.] bereits Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu bejahen sind, überzeugen auch die vom [X.] für die Annahme eines partiarischen Darlehens angeführten Gesichtspunkte nicht.

aa) Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Mai 2015 IV R 25/12, [X.] 249, 528, [X.] 2015, 772, unter [X.], m.w.N.) und keine [X.] vereinbart worden ist (vgl. hierzu [X.]-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, [X.] 224, 340, [X.] 2009, 798, unter [X.], und vom 22. Juni 2010 I R 78/09, [X.]/NV 2011, 12, Rz 24).

bb) Dies ist im rechtlichen Ausgangspunkt zwar zwischen den Beteiligten unstreitig. Das [X.] vertritt indes die Auffassung, der für das erste Betriebsjahr vereinbarte Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 40 % des Nettokaufpreises sei als Vereinbarung der Rückzahlung der "Darlehenssumme" anzusehen.

Dies ist schon deshalb unzutreffend, weil diese Abschlagszahlung nur vorläufiger Natur war. Nach Erteilung der Jahresabrechnung hatte der Kläger einen Differenzbetrag an die [X.] zu erstatten; ein etwaiger Überschuss hätte hingegen zusätzlich an ihn ausgekehrt werden müssen (Nr. 3 Abs. 4 des [X.]s).

Bei einer "Rückzahlung" von 800 € auf einen Kaufpreis --nach Auffassung des [X.]: Darlehensbetrag-- von 37.500 € (2,1 %) erscheint es fernliegend, dass es sich hier um die Vereinbarung eines Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehensbetrages handelt.

cc) Ohne dass es hierauf nach dem Vorstehenden rechtlich noch ankäme, weist der [X.] darauf hin, dass er auch der in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Auffassung des [X.] nicht folgen kann, dem Kläger habe allenfalls eine "abschnittsweise [X.]", aber keine "endgültige [X.]" gedroht.

Wie sich aus der Aufstellung unter [X.] ergibt, waren die Fixkosten, mit denen der Kläger aufgrund der Verträge mit den Gesellschaften der [X.] belastet war, derart hoch, dass ein positives Gesamtergebnis keinesfalls sicher zu erwarten war. Er hatte jährlich bereits 37,9 % der Netto-Anschaffungskosten der BHKW (14.200 €/37.500 €) als Festvergütungen an die [X.] zu zahlen. Angesichts dieser hohen Fixkostenbelastung war es keinesfalls ausgemacht, dass der Rohertrag des Betriebs der BHKW (Einspeisevergütung abzüglich Kraftstoffkosten) ausreichen würde, um ein positives Gesamtergebnis zu erzielen. Das Verlustrisiko beschränkte sich entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht auf einzelne Abschnitte, sondern betraf die in Aussicht genommene Gesamttätigkeit des [X.].

[X.]) Aus dem darüber hinaus vom [X.] angeführten [X.]-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99 ([X.] 193, 286, BStBl II 2001, 67) folgt nichts, was seine Auffassung im vorliegenden Zusammenhang stützen könnte. Dort hat der [X.] lediglich ausgeführt, die Vergütung für die Hingabe eines partiarischen Darlehens könne auch umsatzabhängig ausgestaltet werden. Für das vorliegende Verfahren ist dies indes ohne Belang.

e) Gegen die Höhe der vom [X.] ermittelten negativen Einkünfte aus den BHKW 1 und 2 sind rechtliche Bedenken weder ersichtlich noch werden solche vom [X.] vorgetragen.

2. Die Einwendungen des [X.] gegen die vom [X.] vorgenommene Qualifizierung der Einkunftsart beim Verpachtungsmodell (BHKW 3) gehen revisionsrechtlich ins Leere, weil das [X.] durch die Entscheidung der Vorinstanz insoweit nicht beschwert ist.

In den angefochtenen Bescheiden hatte das [X.] angenommen --und will an dieser Auffassung auch weiterhin [X.], der Kläger habe aus dem BHKW 3 Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Da dem Kläger in den verbliebenen Streitjahren 2011 und 2012 aus dem BHKW 3 keine Einnahmen zugeflossen, sondern ausschließlich Aufwendungen angefallen sind, hat das [X.] das Werbungskosten-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG angewendet. Die in den Streitjahren anzusetzenden Einkünfte betragen daher aus seiner Sicht 0 €.

Demgegenüber hat das [X.] die Verträge insoweit dahingehend gewürdigt, der Kläger habe Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände nach § 22 Nr. 3 EStG erzielt. Da diese Einkünfte negativ seien, hat das [X.] das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG angewendet. Dies hatte zum Ergebnis, dass die in den angefochtenen Steuerbescheiden 2011 und 2012 anzusetzenden Einkünfte aus dem BHKW 3 weiterhin 0 € betragen. In der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] hatten die Beteiligten auf Hinweis des Gerichts ausdrücklich klargestellt, dass ein etwaiger Verlustfeststellungsbescheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens sei. Damit kann er auch nicht Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens sein.

3. Das angefochtene Urteil ist gleichwohl aufzuheben, weil es auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Tatsachenfeststellungen jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann, dass das [X.] die Voraussetzungen des § 15b EStG sowohl hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale dieser Norm (§ 15b Abs. 2 EStG; dazu unten a) als auch hinsichtlich der Höhe der Anfangsverluste (§ 15b Abs. 3 EStG; unten b) erfüllt und die vom [X.] ermittelten Verluste in den Streitjahren daher nicht ausgleichsfähig sind. Ein Verfahren der gesonderten Feststellung, in dem verbindlich über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG zu entscheiden wäre (unten c), ist bisher nicht durchgeführt worden.

a) Es liegt nahe, dass es sich bei dem von der [X.] angebotenen Vertragsbündel aus Kauf-, [X.], Verwaltungs- und Premium Service-Verträgen um eine modellhafte Gestaltung handelte, d.h. um ein für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen vorgefertigtes Konzept (§ 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG; dazu zuletzt [X.]-Urteil vom 17. Januar 2017 [X.] R 7/13, [X.] 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 29 ff.). Der Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG stünde es auch nicht entgegen, dass der Kläger als Einzelinvestor außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft aufgetreten ist ([X.]-Urteil vom 11. November 2015 [X.] R 74/13, [X.] 252, 364, BStBl II 2016, 388, Rz 15). Eine explizite Werbung mit der Möglichkeit zur Inanspruchnahme von [X.] wäre nicht erforderlich gewesen ([X.]-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, [X.] 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 25).

b) Bei Zugrundelegung des sich aus dem angefochtenen Urteil ergebenden Zahlenwerks, das allerdings nicht die dem Kläger in Aussicht gestellte jährliche Einspeisevergütung enthält, kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass das [X.] von Seiten der [X.] zumindest auch darauf gerichtet war, dem Kläger wenigstens in der Anfangsphase (d.h. hier bis zum Auslaufen der [X.]-Berechtigung und der Schuldentilgung) die Möglichkeit zu bieten, Verluste oberhalb der Nichtaufgriffsgrenze von 10 % des von ihm eingesetzten Eigenkapitals (§ 15b Abs. 3 EStG) zu erzielen und diese mit anderen Einkünften zu verrechnen. Dies gilt umso mehr, als eine derartige konzeptionelle Ausrichtung nicht im Vordergrund des [X.] stehen muss ([X.]-Urteil in [X.] 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 24).

Der [X.] hat unter [X.] bereits ausgeführt, dass sich selbst bei Ansatz einer Abschlagszahlung aus den Einspeiseerlösen von 40 % des [X.] nach Abzug der Fixkosten im ersten Betriebsjahr für das BHKW 1 ein Überschuss von lediglich noch 800 € ergeben hätte (für das BHKW 2 wären alle Beträge um 50 % zu erhöhen). Die [X.] in Höhe von 3.750 € jährlich (10 % von 37.500 €) wäre noch ergebnismindernd abzuziehen. Von dem sich hiernach bereits ergebenden Verlust wären auch noch die Schuldzinsen sowie die Kraftstoffkosten abzuziehen, wobei nach der [X.] gänzlich offen bleibt, welchen prognostizierten Kraftstoffverbrauch die [X.] dem von ihr angebotenen Modell zugrunde gelegt hat. Es erscheint naheliegend, dass all dies zu einem Überschreiten der maßgeblichen Verlustgrenze von 10 % des eingesetzten Eigenkapitals (Gesamtkaufpreis abzüglich der aufgenommenen Darlehensmittel) hätte führen können.

c) Vor diesem Hintergrund muss in einem Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG über die Anwendbarkeit des § 15b EStG entschieden werden (vgl. [X.]-Urteile in [X.] 252, 364, BStBl II 2016, 388, Rz 32, und vom 28. Juni 2017 [X.] R 46/14, [X.]/NV 2018, 199). Das Fehlen eines entsprechenden Feststellungsbescheids steht daher einer abschließenden Entscheidung des [X.]s entgegen. Das [X.] wird das Klageverfahren im zweiten Rechtsgang aussetzen müssen, um dem [X.] Gelegenheit zu geben, das Feststellungsverfahren durchzuführen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.