Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.03.2020, Az. IV R 9/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, welche seit 2012 ein Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage (BHKW) betreibt. Die beiden Gesellschafter der Klägerin sind Ehegatten.

Mit dem BHKW wird überwiegend die im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemanns anfallende Gülle zu Strom verwertet, der seit Dezember 2012 vollständig gegen Entgelt in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird. Die beim Betrieb des BHKW anfallende Abwärme wurde in den Streitjahren u.a. zum Beheizen des Wohnhauses der Gesellschafter der Klägerin genutzt. [X.] wurden hierbei 28 433 kWh, im [X.]  36 755 kWh verbraucht. Daneben lieferte die Klägerin Wärme an das in der Nähe gelegene Wohnhaus des Cousins des Ehemanns. Für diese Lieferung berechnete die Klägerin 3 Cent/kWh (brutto), was einem Nettoentgelt in Höhe von 2,521 Cent je kWh entsprach.

In den Feststellungserklärungen für die Jahre 2013 und 2014 (Streitjahre) erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und zwar für 2013 in Höhe von 60.649 € und für 2014 in Höhe von ./. 7.435,64 €. In den dazu eingereichten Einnahmenüberschussrechnungen waren für die Lieferung der Wärme an das Wohnhaus der Gesellschafter Entnahmen wie folgt als Einnahmen berücksichtigt worden:

Diesen erklärten Werten lagen Wärmelieferungen von jeweils geschätzt 30 000 kWh zu 2 Cent/kWh brutto für 2013 und zu 3 Cent/kWh brutto für 2014 zugrunde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) führte bei der Klägerin im Februar 2015 eine [X.] für 2013 durch. Im Prüfungsbericht wurde die unentgeltliche [X.] für 2013 mit 2.189 € bemessen. Der Prüfer legte dabei die vom steuerlichen Vertreter der Klägerin mitgeteilten Mengen der für private Zwecke entnommenen Wärme für 2013 von 28 433 kWh zugrunde und bewertete diese mit 7,7 Cent/kWh. Für die Bemessung der steuerpflichtigen unentgeltlichen [X.] infolge der nichtunternehmerischen Verwendung der Wärme sei der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Aus Vereinfachungsgründen könne hierfür der bundesweit einheitliche durchschnittliche [X.] auf der Basis der jährlichen Veröffentlichung des [X.] herangezogen werden, der an Hand von tatsächlichen Verkäufen innerhalb der [X.] im Referenzzeitraum ermittelt worden sei.

Das [X.] wies im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]) für 2013 vom 24.09.2015 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb (laufenden [X.]) in Höhe von 62.654,08 € aus. Der gegenüber dem erklärten Wert erhöhte Gewinn resultierte aus einem um 2.005,08 € erhöhten Entnahmewert für den Eigenverbrauch der Wärme im Wohnhaus der Gesellschafter. Das [X.] berechnete den Entnahmewert unter Zugrundelegung des mitgeteilten [X.] von 28 433 kWh --den Ergebnissen der [X.] folgend-- mit 7,7 Cent/kWh (= 2.189 € netto). Zugleich erließ das [X.] unter gleichem Datum einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] nach § 10a des [X.] (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2013. Danach war eine Verlustfeststellung nicht durchzuführen, weil ein vortragsfähiger [X.] nicht bestehe. Nach dem Inhalt dieses Bescheids wurde der auf den 31.12.2012 festgestellte [X.] in Höhe von 51.696 € durch den Gewerbeertrag in 2013 in Höhe von 62.654,08 € vollständig aufgebraucht, so dass kein festzustellender vortragsfähiger Fehlbetrag verblieb.

Im [X.] vom 02.10.2015 wies das [X.] einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.586,68 € aus. Auch insoweit resultierte der gegenüber dem erklärten Wert verminderte Verlust aus der Berücksichtigung eines erhöhten Entnahmewerts. Diesen Wert ermittelte das [X.] unter Zugrundelegung eines geschätzten [X.] von 30 000 kWh mit ebenfalls 7,7 Cent/kWh (= 2.310 € netto). In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 vom 02.10.2015 wurde unter Zugrundelegung eines Gewerbeertrags für 2014 in Höhe von ./. 5.587 € ein vortragsfähiger Fehlbetrag ([X.]) in gleicher Höhe festgestellt.

Die u.a. gegen die vorstehend genannten [X.] und 2014 sowie Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 eingelegten Einsprüche wies das [X.] mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter, den Entnahmewert mit 2,521 Cent/kWh (netto) anzusetzen.

Die Klage war im vollen Umfang erfolgreich. Das Finanzgericht ([X.]) änderte mit Urteil vom 09.03.2017 - 5 K 841/16 den angefochtenen [X.] 2013 und Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013, beide vom 24.09.2015, sowie den angefochtenen [X.] 2014 und Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014, beide vom 02.10.2015, dahin, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (der laufende [X.]) und der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung eines Entnahmewerts für die Lieferung von Wärme an den Privathaushalt der Gesellschafter in Höhe von 2,521 Cent/kWh zu ermitteln seien. Zur Begründung führte es insbesondere aus: Die Wärmelieferung an den Privathaushalt der Gesellschafter sei unstreitig eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewesen. Diese Entnahme sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten, was eine Schätzung erforderlich mache. Für den Teilwert stellten regelmäßig die Wiederbeschaffungskosten die Wertobergrenze und der [X.], ggf. gemindert um Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die [X.] dar. Danach sei der Teilwert mit dem Wert anzusetzen, zu dem die Klägerin die Wärme an den angeschlossenen Haushalt des Cousins des Gesellschafters geliefert habe. Für den ursprünglichen Ansatz des [X.], wonach der durchschnittliche [X.] zugrunde zu legen sei, habe es keine Rechtsgrundlage gegeben. Das [X.] vertrete diese Meinung auch nicht mehr. Ebenso sei es unzutreffend, die Reproduktions- bzw. Selbstkosten zugrunde zu legen. Im Streitfall sei die [X.] nicht primär durch die "Herstellung" der Abwärme --ein Nebenprodukt der betrieblichen Stromerzeugung-- eingetreten, sondern erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt (Wärme). Dies spreche für den Ansatz des [X.]es, nicht der Reproduktionskosten. Außerdem habe die Klägerin die bei der Stromerzeugung entstandene Wärme tatsächlich an einem fremden Dritten, nämlich an [X.] des Gesellschafters, für 3 Cent/kWh (brutto) verkauft. Die Klägerin habe zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass es sich hierbei um einen marktgerechten Preis gehandelt habe.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es eine Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG rügt. Das [X.] habe zu Unrecht den für Sachentnahmen geltenden Teilwert angesetzt. Im Streitfall liege eine mit den Selbstkosten zu bewertende Nutzungsentnahme vor, wobei die Höhe der Selbstkosten unstreitig sei. Das [X.] verwies bezüglich der Höhe der Selbstkosten auf das zwischen den Beteiligten ergangene rechtskräftige Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 09.02.2017 - 1 K 755/16. In diesem Urteil wurde entschieden, dass bei der Umsatzsteuer 2013 und 2014 Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen [X.] die für die Wärmeerzeugung angefallenen Selbstkosten gewesen seien (§ 3 Abs. 1b, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG), die sich für das [X.] auf 6,64 Cent/kWh und für das [X.] auf 13,33 Cent/kWh belaufen hätten. Danach sei für das [X.] ein Entnahmewert von 6,64 Cent/kWh (netto) und für das [X.] wegen des [X.] ein solcher von 7,7 Cent/kWh (netto) anzusetzen.

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und
den [X.] 2013 sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 dahin zu ändern, dass im Rahmen des laufenden [X.]s ein Entnahmewert von 6,64 Cent/kWh zum Ansatz kommt, und
die Klage gegen den [X.] 2014 sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 12.03.2020 das Revisionsverfahren wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2014 abgetrennt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), soweit sie das [X.] hinsichtlich der [X.] und 2014 betrifft (dazu [X.]). [X.]ie ist hingegen begründet, soweit das Urteil den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 betrifft. Insoweit hebt der erkennende [X.]enat das [X.] auf und weist die Klage als unzulässig ab (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]O; dazu I[X.]).

[X.] Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der laufende [X.] in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden 2013 und 2014 im jeweils beantragten Umfang zu reduzieren ist. Denn als Teilwert der entnommenen Wärmeenergie ist ein Betrag von 2,521 Cent/kWh anzusetzen.

Das [X.] ist mit den Beteiligten (stillschweigend) zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG (Einnahmenüberschussrechnung) im Grundsatz Entnahmen und Einlagen ebenso zu berücksichtigen sind wie bei dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 E[X.]tG (dazu 1.). Außerdem steht zu Recht außer [X.]treit, dass die außerbetriebliche Verwendung der Wärmeenergie im Wohnhaus der Gesellschafter dem Grunde nach eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG ist (dazu 2.). Dabei hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Entnahme als [X.]achentnahme mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG) anzusetzen ist (dazu 3.). Ebenso ist das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass Teilwert der Wärmeenergie ein marktgerechter Preis von 2,521 Cent/kWh (netto) ist (dazu 4.).

1. Entnahmen und Einlagen sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der Gewinn --wie im [X.] nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG ermittelt wird.

a) Nach § 4 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der [X.]teuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Hiernach können Gegenstand einer Entnahme sowohl (bilanzierungsfähige) Wirtschaftsgüter ([X.]achentnahmen) als auch Nutzungen (Nutzungsentnahmen) und Leistungen (Leistungsentnahmen) sein, die der [X.]teuerpflichtige für betriebsfremde Zwecke entnimmt (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 03.12.2015 - IV R 43/13, Rz 28, zur Nutzungsentnahme).

b) Während bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich in § 4 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG ausdrücklich ausgesprochen ist, dass der Gewinn der sich aus dem Vergleich zweier Betriebsvermögen ergebende Unterschied, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, ist, bezeichnet § 4 Abs. 3 E[X.]tG als Gewinn lediglich den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Dies ändert aber nichts daran, dass auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung --wie im [X.] im Grundsatz Entnahmen und Einlagen ebenso zu berücksichtigen sind wie bei dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 E[X.]tG ([X.]-Urteil vom 16.01.1975 - IV R 180/71, [X.], 202, [X.] 1975, 526, unter 1.c [X.]). Danach sind sowohl der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG als auch die Bewertungsregelungen, insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 4 E[X.]tG anzuwenden (vgl. [X.]-Urteil vom 21.04.2009 - VIII R 66/06, [X.], 1422, unter I[X.]1.a, zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]ätze 2 und 3 E[X.]tG). Im Übrigen bestimmt der für Veranlagungszeiträume ab 2013 geltende § 6 Abs. 7 Nr. 2 E[X.]tG i.d.[X.] vom 26.06.2013 ([X.], 1809) klarstellend, dass im Fall des § 4 Abs. 3 E[X.]tG die Bewertungsvorschriften des Abs. 1 Nrn. 1a und 4 bis 7 entsprechend anzuwenden sind (vgl. [X.] 139/13, [X.]. 122).

2. Da zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, dass der Verbrauch der im [X.] erzeugten Wärme im Wohnhaus der Gesellschafter der Klägerin dem Grunde nach eine Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG darstellt, sieht der erkennende [X.]enat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Das [X.] hat als Bewertungsmaßstab für die Entnahme zu Recht nach § 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG den Teilwert zugrunde gelegt. Denn die in den Verkehr gebrachte Wärmeenergie stellt ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut dar. Der private Verbrauch der Wärmeenergie ist daher --entgegen der Auffassung des [X.]-- keine mit den tatsächlichen [X.]elbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme.

a) Die Bewertung der [X.]achentnahme (Entnahme eines Wirtschaftsguts) i.[X.]. des § 4 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG richtet sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG nach dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts. Hiermit wird bezweckt, die nicht betrieblich veranlasste Minderung des Betriebsvermögens durch die Hinzurechnung des [X.] rückgängig zu machen (z.B. [X.]-Urteil vom 23.03.1995 - IV R 94/93, [X.], 408, [X.] 1995, 637, unter 1.). Ausnahmsweise ist bei einer [X.]achentnahme i.[X.]. des § 4 Abs. 1 [X.]atz 3 E[X.]tG ([X.]) der gemeine Wert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 Halbsatz 2 E[X.]tG); eine solche Entnahme scheidet jedoch im [X.]treitfall von vornherein aus. Für die Bewertung von Nutzungs-/Leistungsentnahmen trifft § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 E[X.]tG hingegen keine Aussage (z.B. [X.]-Urteil vom 09.11.2017 - III R 20/16, [X.], 113, [X.] 2018, 278, Rz 13, m.w.N.). [X.]olche Entnahmen sind grundsätzlich mit dem durch die Nutzung/Leistung verursachten Aufwand, d.h. mit den tatsächlichen [X.]elbstkosten zu bewerten (z.B. [X.]-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 59/06, [X.], 1617, unter I[X.]4.c [X.], zur Nutzungsentnahme, m.w.N.). Hiermit wird der für das Wirtschaftsgut entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung/Leistung betrifft ([X.]-Urteil vom 03.12.2015 - IV R 43/13, Rz 28).

b) [X.]) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden "Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur [X.]achen und Rechte im [X.]inne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch sonstige Vorteile (vgl. [X.]-Urteil vom 29.11.2012 - IV R 47/09, [X.], 428, [X.] 2013, 324, Rz 33). Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung [X.] sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Zum jeweiligen [X.]tichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt hingegen nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre erbringt (vgl. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 26.11.2014 - X R 20/12, [X.], 34, [X.] 2015, 325, Rz 23 ff., m.w.N.).

[X.]) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (z.B. [X.]-Urteil vom 30.09.2010 - IV R 28/08, [X.], 144, [X.] 2011, 406, Rz 17, m.w.N.), und deren unselbständige Bestandteile (z.B. [X.]-Urteil vom 24.01.2008 - IV R 45/05, [X.], 366, [X.] 2009, 449, unter I[X.]1.a, zum Bodenschatz bei Grund und Boden). Diese unselbständigen Faktoren/Bestandteile eines Wirtschaftsguts können sich jedoch zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigen (z.B. [X.]-Urteil vom 09.08.2011 - VIII R 13/08, [X.], 286, [X.] 2011, 875). Hierfür fordert die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Inverkehrbringen des bisher unselbständigen Teils/Bestandteils. Ein derartiges Inverkehrbringen wurde von der Rechtsprechung beispielsweise in folgenden Fällen bejaht: Bei einem Bodenschatz, wenn insbesondere mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird ([X.]-Urteil in [X.], 366, [X.] 2009, 449, unter I[X.]1.a), bei einer Ackerprämienberechtigung ([X.]), wenn die Genehmigung eines Flächentausches im Zusammenhang mit der Verpachtung/Anpachtung von Ackerflächen erteilt oder sie zum Gegenstand eines [X.] gemacht wird ([X.]-Urteil in [X.], 144, [X.] 2011, 406, Rz 26), und bei einer Vertragsarztzulassung, wenn sie Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs ist ([X.]-Urteil in [X.], 286, [X.] 2011, 875, Rz 25).

cc) In verschiedenen Ländererlassen gehen die Finanzverwaltungen bezüglich der Bewertung der für private Zwecke verbrauchten Wärme stillschweigend davon aus, dass diese Energie ein Wirtschaftsgut sei. Denn sie bewerten diese Entnahme mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 E[X.]tG (z.B. [X.]chreiben der Oberfinanzdirektion [X.] vom 13.01.2016 - [X.] 2130-2011/0003-[X.]t 146, [X.]. 2.2).

c) Gemessen an diesen Grundsätzen wird die Wärme mit ihrem Inverkehrbringen als Wärmeenergie zu einem (bilanzierungsfähigen) selbständigen Wirtschaftsgut.

Wärmeenergie wird physikalisch als kinetische Energie von Atomen oder Molekülen oder anderen Teilchen eines [X.]toffes definiert (z.B. [X.], [X.], [X.], [X.], 2015, [X.]. 12; [X.], [X.]). [X.]ie ist daher im Ausgangspunkt steuerrechtlich nur eine Eigenschaft des jeweiligen [X.]toffes (Energieträgers wie Wasser, Gas, Kohle) und damit ein unselbständiger wertbildender Faktor des jeweiligen Wirtschaftsguts. Die Wärmeenergie wird aber zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigt, wenn sie als solche in den Verkehr gebracht wird. Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Wärmeenergie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an einen Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird. Denn damit wird die Wärmeenergie vom Wärmeträger (z.B. Wasser) abgespalten und zu [X.]; sie wird greifbar und selbständig bewertbar.

4. Das [X.] hat im [X.]treitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise für die Wärmeenergie als Teilwert i.[X.]. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG einen Betrag von 2,521 Cent/kWh angesetzt.

a) Mangels einer eigenen Begriffsbeschreibung ist der Teilwert i.[X.]. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1 [X.]atz 3 E[X.]tG definierten Teilwertbegriff identisch ([X.], in: Kirchhof/[X.]öhn/[X.], E[X.]tG, § 6 Rz E 26; [X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1002). Dass § 6 Abs. 7 Nr. 2 E[X.]tG insoweit nicht auch auf § 6 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]tG verweist, ist unerheblich. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 [X.]atz 3 E[X.]tG).

[X.]) [X.] Zeitpunkt für die Bewertung des Wirtschaftsguts ist der Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen ([X.]-Urteil vom [X.] - VIII R 280/81, [X.], 386, [X.] 1986, 17, unter [X.]3.b; [X.]/[X.], E[X.]tG, 39. Aufl., § 6 Rz 514). Da die Teilwertermittlung im Wesentlichen eine Tatfrage ist ([X.]-Urteil vom 26.11.1987 - IV R 171/85, [X.], 95, [X.] 1988, 490, unter 3.), hat die Rechtsprechung zur [X.]chätzung des [X.] Vermutungen entwickelt ([X.]-Urteil vom 04.03.1998 - X R 151/94, [X.] 1998, 1086, unter I[X.]2.a).

[X.]) In verschiedenen Urteilen des [X.] wird sehr allgemein ausgeführt, dass bei Entnahmen eines Wirtschaftsguts der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 386, [X.] 1986, 17, unter [X.]3.b; vom 22.07.1988 - III R 175/85, [X.]E 154, 218, [X.] 1988, 995, unter I[X.]3.b). In anderen (zu [X.] ergangenen) Entscheidungen stellt der [X.] eine differenziertere Betrachtung an. Danach entspricht der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens im Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) den Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG, später den Wiederbeschaffungskosten (vgl. [X.]-Urteile vom 13.10.1976 - I R 79/74, [X.]E 122, 37, [X.] 1977, 540, unter [X.]1.a; vom 29.04.1999 - IV R 14/98, [X.]E 189, 51, [X.] 1999, 681, unter I[X.]1.; vom 09.12.2014 - X R 36/12, Rz 22). Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ([X.]) werden die Wiederbeschaffungskosten als sog. Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten bezeichnet ([X.]-Urteil in [X.]E 122, 37, [X.] 1977, 540, unter [X.]1.a). Dem liegt letztendlich die Überlegung zugrunde, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens für das einzelne (betriebsnotwendige) Wirtschaftsgut höchstens so viel zahlt, als er an Kosten aufwendet, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wieder zu erlangen (z.B. [X.]-Urteile vom 19.05.1972 - III R 21/71, [X.]E 106, 228, [X.] 1972, 748, unter II[X.]1.; vom 25.08.1983 - IV R 218/80, [X.]E 139, 268, [X.] 1984, 33, unter 2.). Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt aber nicht nur von ihren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt der voraussichtliche Veräußerungserlös nicht mehr die [X.]elbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Herstellungskosten um den Fehlbetrag zu mindern (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 189, 51, [X.] 1999, 681, unter I[X.]1.; vom 09.12.2014 - X R 36/12, Rz 22). Der Teilwert liegt daher unter den Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, wenn die Erzeugnisse nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden könnten, der diesen Kosten entspricht, weil sich z.B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat ([X.]-Urteil vom 20.07.1973 - III R 100-101/72, [X.]E 110, 203, [X.] 1973, 794, unter 1.).

cc) Für das Revisionsgericht bleibt zu beachten, dass es sich bei der Teilwertermittlung durch das [X.] um eine [X.]chätzung nach § 162 der Abgabenordnung handelt, die Tatsachenfeststellung i.[X.]. des § 118 Abs. 2 [X.]O ist und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte [X.]chätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt ([X.]-Beschluss vom 20.12.2012 - IV B 12/12, Rz 7).

Die [X.] sind widerlegbar. Dabei liegt die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei demjenigen, der von den vermuteten [X.] abgehen will. Zu [X.] hat die Rechtsprechung folgenden, auch für Entnahmebewertungen zu beachtenden Grundsatz aufgestellt: Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungs-/Anschaffungszeitpunkt und dem maßgeblichen Bewertungsstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung, dass Teilwert und Anschaffungs-/Herstellungsaufwand übereinstimmen, und desto größer sind auch die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (vgl. [X.]-Beschluss vom 12.08.1998 - IV B 4/98, [X.] 1999, 305, unter 1., m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist der vom [X.] ermittelte Teilwert in Höhe von 2,521 Cent/kWh jedenfalls im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei kann dahinstehen, ob im [X.]treitfall die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten der Wärmeenergie höher als 2,521 Cent/kWh waren oder nicht.

[X.]) Geht man --wie das [X.]-- davon aus, dass die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten der Wärmeenergie höher als 2,521 Cent/kWh gewesen sind, gilt Folgendes:

(1) Im [X.]treitfall bilden die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten den Ausgangspunkt für die Ermittlung des [X.]. Dies gilt umso mehr, als die Herstellung und Abgabe der Wärmeenergie im Wesentlichen zeitgleich erfolgen. Entgegen der Auffassung des [X.] scheidet der Ansatz der Herstellungs-(Reproduktions-)kosten nicht mit der Begründung aus, dass die entstehende Abwärme ein ggf. ungewolltes und ohne Weiterverwendung als Wärmeenergie ungenutzt ins Freie abgeleitetes Nebenprodukt sei. Das [X.] hat hieraus unzutreffend gefolgert, dass die [X.] nicht durch die "Herstellung" der Abwärme, sondern erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt (Abwärme) eintrete. Im [X.]treitfall sind der erzeugte [X.]trom und die entstehende Wärmeenergie das Ergebnis eines Produktionsgangs (sog. Kuppelproduktion). [X.]ie stellen sog. [X.] dar (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 01.10.1975 - I R 207/73, [X.]E 117, 235, [X.] 1976, 202, unter 2.a). [X.] sind für steuerliche Zwecke einzeln mit ihren Herstellungskosten zu bewerten. Lassen sich diese nicht für die einzelnen Erzeugnisse ermitteln, dann sind die gesamten Herstellungskosten durch [X.]chätzung auf die einzelnen Erzeugnisse (Wirtschaftsgüter) aufzuteilen (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 6 E[X.]tG Rz 581 "[X.]"). Demnach sind auch bei [X.]n die ([X.] ein tauglicher Maßstab für die Bestimmung des [X.].

Eine andere Frage ist, nach welcher Methode bei [X.]n die [X.] zu erfolgen hat (vgl. z.B. [X.]/[X.]/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 581 "[X.]"; Bachem, Betriebs-Berater 1997, 1037 ff.). Der erkennende [X.]enat braucht sich jedoch im [X.]treitfall nicht mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Denn unter Berücksichtigung der im [X.]treitfall gegebenen Umstände ist das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass sich für die erzeugte Wärmeenergie ein (niedrigerer) Marktpreis von 2,521 Cent/kWh gebildet hat (dazu nachfolgend).

(2) Die für den erkennenden [X.]enat bindenden Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) tragen seine [X.]chlussfolgerung, wonach als Teilwert für die selbst erzeugte Wärmeenergie ein marktgerechter Preis von 2,521 Cent/kWh anzusetzen ist.

Das [X.] kam nach Würdigung der im [X.]treitfall gegebenen Umstände zu dem Ergebnis, dass der mit [X.] des Gesellschafters für die Lieferung der Wärmeenergie vereinbarte Veräußerungspreis von 2,521 Cent/kWh marktgerecht war. Dieser Preis, so das [X.], habe dem regional üblichen entsprochen, der für die Lieferung von Abwärme aus [X.] erzielbar gewesen sei.

Diese Würdigung des [X.] ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. [X.]ie kommt zu einem schlüssigen und plausiblen und damit für den erkennenden [X.]enat bindenden Ergebnis. Das [X.] hatte im Rahmen der Ermittlung des [X.] nicht darüber zu befinden, ob der Liefervertrag zwischen der Klägerin und [X.] des Gesellschafters als Vertrag zwischen nahen Angehörigen zu qualifizieren und steuerrechtlich anzuerkennen war. Denn es war nicht die Frage zu klären, ob und in welcher Höhe die hieraus erzielten Betriebseinnahmen bei der Klägerin der Besteuerung zu unterwerfen sind. Vielmehr musste das [X.] darüber befinden, ob sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte, sprich für die durch die Klägerin als Betreiberin eines [X.] erzeugte Wärmeenergie ein (niedrigerer) Marktpreis gebildet hat. Dabei hat das [X.] nachvollziehbar ausgeführt, dass sich auf den für Abwärme erzielbaren Preis verschiedene Umstände preismindernd auswirkten. [X.]o entstünden u.a. für die Abnehmer der Abwärme zusätzliche Investitionskosten (Verlegung der Leitungen), die sich nur dann amortisierten, wenn die Belieferung mit Abwärme dauerhaft zu günstigeren Heizkosten als bisher führten. Weiter hat das [X.] aus den von der Klägerin vorgelegten Verträgen anderer, in der Umgebung angesiedelter Betreiber von [X.] gefolgert, dass sich der mit [X.] vereinbarte Preis im Rahmen des regional Üblichen bewegt habe. Nach alledem konnte das [X.] zu dem von ihm gefundenen Teilwert kommen.

[X.]) Geht man hingegen davon aus, dass der Marktpreis für die erzeugte Wärmeenergie in Höhe von 2,521 Cent/kWh höher als die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten gewesen ist, käme eine Berücksichtigung der niedrigeren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten als maßgeblicher Teilwert schon deshalb nicht in Betracht, weil der [X.], ebenso wie das [X.], nach § 121 [X.]atz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]O an das Klagebegehren der Klägerin gebunden ist.

I[X.] [X.]oweit sich die Revision des [X.] dagegen wendet, dass das [X.] der Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 stattgegeben hat, ist sie begründet. Insoweit ist das [X.] aufzuheben und die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen.

Das [X.] hat rechtsfehlerhaft ein [X.]achurteil erlassen. Ein solches Urteil hätte nicht ergehen dürfen, weil die Klägerin nicht klagebefugt (§ 40 Abs. 2 [X.]O) war. Das Revisionsgericht hat das Vorliegen der [X.]achurteilsvoraussetzungen auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu prüfen (z.B. [X.]-Urteil vom 03.09.2009 - IV R 38/07, [X.]E 226, 283, [X.] 2010, 60, unter I[X.]1.a, m.w.N.).

1. Nach § 40 Abs. 2 [X.]O ist eine Anfechtungsklage --so wie hier-- nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein.

Hierfür ist ein substantiierter Vortrag erforderlich, der eine Rechtsverletzung durch den Verfügungssatz (Tenor) des angefochtenen Verwaltungsakts als möglich erscheinen lässt [X.] in [X.]/[X.]/[X.]pitaler, § 40 [X.]O Rz 180). Nach § 10a [X.]atz 6 Gew[X.]tG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ([X.]) festzustellen. Bei [X.] wird der Rechtsbehelfsführer daher regelmäßig klagebefugt sein, wenn er substantiiert vorträgt, dass ihm ein höherer als der festgestellte Fehlbetrag zusteht.

2. Im [X.]treitfall ist jedoch eine solche Rechtsverletzung nach dem Vortrag der Klägerin nicht möglich. Das [X.] hat für das [X.] keine Verlustfeststellung vorgenommen, weil der Verlustvortrag aus dem [X.] (51.696 €) durch den Gewerbeertrag in 2013 (62.654 €) vollständig aufgebraucht wurde (vgl. § 10a [X.]atz 7 Gew[X.]tG). Die Feststellung eines vortragsfähigen [X.] wäre daher nur dann möglich, wenn der maßgebende Gewerbeertrag für 2013 aufgrund der von der Klägerin gegen die Gewinnermittlung erhobenen Einwände unter 51.696 € fallen könnte. Dies ist jedoch nicht möglich. [X.]elbst wenn der private Wärmeverbrauch bereits dem Grunde nach keine Entnahme darstellte, läge der maßgebende Gewerbeertrag für 2013 noch immer weit über 51.696 €. Danach erscheint die Feststellung eines vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2013, mithin die Änderung des angefochtenen Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2013, als ausgeschlossen.

II[X.] Der erkennende [X.]enat entscheidet ohne mündliche Verhandlung; die Beteiligten haben übereinstimmend auf deren Durchführung verzichtet (§ 121 [X.]atz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).

IV. Die Kosten des Revisionsverfahrens sind zwischen dem [X.] und der Klägerin verhältnismäßig aufzuteilen (§ 136 Abs. 1 [X.]atz 1, § 135 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]O). Die Klägerin begehrt für das [X.]treitjahr 2013 die Reduzierung des laufenden [X.]s um 1.472,21 € (Berücksichtigung eines [X.] von 716,79 € --28 433 kWh x 2,521 Cent/kWh-- anstelle von 2.189 €) sowie eine entsprechend erhöhte Verlustfeststellung nach § 10a Gew[X.]tG, für das [X.]treitjahr 2014 die Reduzierung des laufenden [X.]s um 1.383,41 € (Berücksichtigung eines [X.] von 926,59 € --36 755 kWh x 2,521 Cent/kWh-- anstelle von 2.310 €). Bei den [X.] sind als [X.]treitwert jeweils 25 % (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 29.02.2012 - IV E 1/12, Rz 10, m.w.N.), bei der [X.] % des streitigen Betrags anzusetzen (vgl. [X.]-Beschluss vom 28.12.2009 - IV E 1/09, [X.] 2010, 666, unter I[X.]2.). Hieraus ergibt sich ein Gesamtstreitwert in Höhe von 861,12 €. Danach unterliegt das [X.] mit rd. 83 %, die Klägerin mit rd. 17 %.

Über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens ist mit Rücksicht auf alle [X.]treitgegenstände des Klageverfahrens einheitlich zu entscheiden (vgl. [X.]-Urteil vom 24.07.2013 - I R 57/11, [X.]E 243, 102, [X.] 2016, 633, Rz 28). Diese Entscheidung bleibt daher dem abgetrennten Verfahren (Az. IV R 7/20) vorbehalten.