Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.07.2021, Az. XI R 21/19

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine [X.]mbH, eine Rückstellung für Leistungen im Zusammenhang mit sog. [X.]n bilden kann.

Die Klägerin, die ihren [X.]ewinn durch [X.] ermittelt, entwickelt als Zulieferbetrieb für die ...industrie ...teile und stellt sie her. Daneben fertigt sie auch die für die Produktion von ...teilen erforderlichen kundenspezifischen Spezialwerkzeuge und Vorrichtungen (Werkzeuge), ändert sie und hält sie instand.

Die Klägerin schloss mit ihren Auftraggebern zum einen jeweils einen Rahmenlieferungsvertrag zur Beschaffung von ...teilen und zum anderen sog. [X.] ab. Diese [X.] sehen u.a. vor, dass das Eigentum an den von der Klägerin im Auftrag des jeweiligen Vertragspartners gefertigten Werkzeugen nach Fertigstellung und mit Bezahlung durch den Auftraggeber auf diesen übergeht. Die Werkzeuge sind dauerhaft derart zu kennzeichnen, dass sie als Eigentum des Auftraggebers erkannt werden können, verbleiben bei der Klägerin und dürfen von ihr zur Ausführung von Bestellungen des jeweiligen Auftraggebers benutzt werden.

In den [X.]n ist zudem geregelt, dass die Werkzeuge von der Klägerin gegen Feuer, Diebstahl und Wasserschaden zum Wiederbeschaffungswert zu versichern sind. Darüber hinaus trägt die Klägerin die Kosten der laufenden Wartung, Instandhaltung sowie der Reparatur der Werkzeuge. Im Einzelnen heißt es:

Die tatsächliche Produktion von ...teilen hat keinen Einfluss auf den für die Werkzeuge zu zahlenden Preis: Insbesondere führt die später tatsächlich produzierte Menge von ...teilen nicht zu einer Änderung des Kaufpreises für die Werkzeuge. Umgekehrt werden die entrichteten Kaufpreise für die Werkzeuge nicht auf den Preis der produzierten ...teile angerechnet.

Die Klägerin bildete aufgrund der o.g. vertraglichen Pflichten eine Rückstellung für Werkzeugkosten. Deren Zulässigkeit war bereits [X.]egenstand eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens (Finanzgericht --F[X.]-- Münster, 9 K 2163/05 K,[X.]; Streitjahre 2000 bis 2002). In der mündlichen Verhandlung vom [X.] verständigten sich die Beteiligten für die dortigen Streitjahre darauf, dass eine Rückstellung für Werkzeugkosten/Nachbetreuungsleistungen zu bilden sei und diese der Höhe nach mit 80 % des von der Klägerin zusammen mit dem Außenprüfer ermittelten Betrags angesetzt werden sollte.

Auf dieser Berechnungsgrundlage bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2007 eine Rückstellung für Werkzeugkosten. Der Rückstellung lag folgende Berechnung für die Jahre 2003 bis 2007 zu [X.]runde:

Als Aufwand für "Wartung/Reinigung/Pflege" legte die Klägerin die nach Zeitaufwand bemessenen Personalkosten zu [X.]runde. Als "Reparaturaufwand" erfasste sie geschätzte Materialkosten sowie Lohnkosten. Davon nahm sie Abschläge vor und löste die Rückstellung über einen Zeitraum von fünf Jahren auf. Unter Berücksichtigung einer Abzinsung ermittelte die Klägerin auf dieser [X.]rundlage die Rückstellung zum 31.12.2007 mit ... €.

Mit Körperschaftsteuerbescheid für das [X.] (Streitjahr) vom [X.] veranlagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Klägerin zunächst erklärungsgemäß; die Festsetzung stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).

Nach einer Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 vertrat das Finanzamt für [X.]roß- und Konzernbetriebsprüfung ... die Auffassung, die gebildete Rückstellung sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivieren seien, dürften gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) nicht gebildet werden. Die künftigen Aufwendungen für die Wartung, Instandhaltung und Erneuerung der Werkzeuge seien als notwendige Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten Teil der Herstellungskosten der künftig herzustellenden ...teile. Die Reparatur und Instandhaltung der Werkzeuge stehe in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Produktion der ...teile. Unerheblich hierfür sei, aufgrund welchen Vertrags die Reparatur- und Instandhaltungsleistungen erbracht werden müssten.

Das [X.] schloss sich dieser Auffassung in dem auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid für das [X.] vom 20.11.2014 an. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das F[X.] Münster gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EF[X.]) 2019, 1682 veröffentlichten Urteil vom 25.07.2019 - 10 K 902/15 K im Wesentlichen statt. Bei den von der Klägerin aufgrund der [X.] zu tragenden Kosten für die Versicherung, die Lagerung sowie für die Wartung, Pflege und Reparatur der Werkzeuge handele es sich um rückstellungsfähige Aufwendungen aufgrund eines Erfüllungsrückstands. Die Klägerin habe sich mit den nach den [X.]n vertraglich geschuldeten Leistungen gegenüber den Auftraggebern in Rückstand befunden. Die [X.] hätten sich dabei in vollem Umfang bereits aus dem jeweiligen Veräußerungsgeschäft ergeben. § 5 Abs. 4b Satz 1 ESt[X.] stehe nicht entgegen; denn bei den von der Klägerin getragenen Aufwendungen für die Werkzeuge handele es sich nicht um Fertigungseinzel- oder Fertigungsgemeinkosten und damit nicht um Herstellungskosten der gefertigten ...teile.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands für die "Nachbetreuungsleistungen" an den gelieferten Werkzeugen zu bilden ist.

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

a) Das Bilden einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) voraus, dass eine betriebliche Verbindlichkeit dem Grund und/oder der Höhe nach besteht, die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich ist und, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, dass die Verbindlichkeit wirtschaftlich im abgelaufenen oder in dem (den) vorangegangenen Wirtschaftsjahr(en) verursacht ist (z.B. [X.]-Urteile vom 17.10.2013 - IV R 7/11, [X.]E 243, 256, [X.], 302; vom 09.11.2016 - I R 43/15, [X.]E 256, 270, [X.], 379; Senatsurteile vom 13.02.2019 - XI R 42/17, [X.]E 266, 283, [X.], 671; vom 22.01.2020 - XI R 2/19, [X.]E 268, 180, [X.], 493). Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes handeln (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 243, 256, [X.], 302).

b) In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (Senatsurteil vom 19.10.2005 - XI R 64/04, [X.]E 211, 475, [X.], 371; [X.]-Urteile vom 29.11.2007 - IV R 62/05, [X.]E 220, 85, [X.], 557; vom 19.07.2011 - X R 26/10, [X.]E 234, 239, [X.], 856). Mit der noch zu erbringenden zukünftigen Leistung muss nicht nur an Vergangenes angeknüpft werden, sondern Vergangenes abgegolten werden (Senatsurteil vom 28.07.2004 - XI R 63/03, [X.]E 207, 205, [X.], 866; [X.]-Urteile vom 09.12.2009 - X R 41/07, [X.]/NV 2010, 860; in [X.]E 256, 270, [X.], 379).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Gesamtwürdigung des [X.], dass die Klägerin zur "Nachbetreuung" der zur Produktion von Zulieferungsteilen hergestellten Werkzeuge rechtlich verpflichtet und diese Verpflichtung im Streitjahr auch wirtschaftlich verursacht ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dem vorinstanzlichen Urteil zustimmend z.B. [X.] u.a. in [X.], § 4 EStG Rz 277.75 "Werkzeuge"; [X.] in [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 920 "Kundenbetreuung/Kundendienst"; [X.]/[X.], Steuern und Bilanzen 2020, 41, 46; [X.]/[X.]/[X.], Rückstellungen in der [X.], 4. Aufl., Rz 1697; [X.], E[X.] 2019, 1684; [X.] in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 175a und Rz 238 "Erfüllungsrückstände"; [X.]/ [X.], EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 550 "Nachbetreuung").

a) Zutreffend hat das [X.] eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Wartung, Instandhaltung und Reparatur der Werkzeuge bejaht. Sie ergibt sich aus den abgeschlossenen [X.]n.

b) Das [X.] ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangt, dass die Aufwendungen für die Versicherung der Werkzeuge und für die Lagerkosten für die vertraglich festgelegte [X.] sowie für Wartungs- und Pflegearbeiten und für die erfahrungsgemäß stets anfallenden und zu erwartenden verschleißbedingten Ausbesserungs-, Nachbesserungs- und Reparaturarbeiten vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht waren. Die Würdigung des [X.] beruht dabei im Wesentlichen auf seiner Auslegung der [X.], wenn es diese Verpflichtung als Nebenpflicht mit dem Abschluss der Verträge über die Veräußerung der Werkzeuge als begründet und mit dem Verkaufserlös als abgegolten ansieht. Die Vertragsauslegung obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz. Vorliegend entspricht sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, ist jedenfalls möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; sie bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O (vgl. allgemein z.B. [X.]-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 34/14, [X.]/NV 2017, 1426, Rz 20; vom 25.07.2019 - IV R 49/16, [X.]/NV 2020, 15).

Dies schließt auch die Würdigung des [X.] ein, die Kostentragungspflicht (Aufwendungen im Zusammenhang mit der Wartung, Reinigung, Pflege und Reparatur) nicht als Äquivalent zur Leihe der Werkzeuge zu würdigen. Denn die Kostentragung ist für die [X.] und die festgelegte [X.]dauer vereinbart und gerade nicht abhängig und beschränkt auf den Umfang der mit der tatsächlichen Nutzung verbundenen Aufwendungen.

c) Die Einwendungen des [X.] führen zu keiner anderen Beurteilung.

aa) Soweit die Verpflichtung zur "Nachbetreuung" der Werkzeuge nach der tatsächlichen Würdigung des [X.] bereits im [X.]punkt des Abschlusses der [X.] wirtschaftlich verursacht ist, kann das vom [X.] in der mündlichen Verhandlung angeführte [X.]-Urteil zu den Pflichten des Betreibers eines Flusskraftwerks ([X.]-Urteil vom 23.10.1985 - I R 227/81, [X.]/NV 1987, 123) zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn der dort vom [X.] entschiedene Fall unterscheidet sich insofern vom streitigen Sachverhalt, als dort gerade keine Verbindung zu einer wirtschaftlichen Belastung am Bilanzstichtag vorlag: Vorliegend wurde die Klägerin nach der tatsächlichen Würdigung des [X.] in Form einer Nebenpflicht zum Bilanzstichtag wirtschaftlich belastet und diese Nebenpflicht wurde bereits mit Abschluss der Verträge über die Veräußerung der Werkzeuge begründet und mit dem Verkaufserlös abgegolten.

bb) Wie das [X.] zu Recht festgestellt hat, widerspricht seine Rechtsauffassung auch nicht dem [X.]-Urteil zu Nachbetreuungspflichten eines Hörgeräte-Akustikers beim Verkauf von Hörhilfen ([X.]-Urteil vom 05.06.2002 - I R 96/00, [X.]E 199, 309, [X.], 736). Aus der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Sicht des [X.] sind die Nachbetreuungsleistungen Ausfluss der Veräußerung der Werkzeuge im Sinne einer vereinbarten Gewährleistung.

3. Die Passivierung der Aufwendungen zur Nachbetreuung der Werkzeuge ist nicht --wie die Revision meint-- nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Das [X.] hat ohne Rechtsfehler die Aufwendungen für die Wartung, Reinigung und Pflege der Werkzeuge nicht als Herstellungskosten qualifiziert, die zu einem Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG führen würden.

aa) Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (z.B. [X.]-Urteile vom 22.09.2009 - IX R 21/08, [X.]/NV 2010, 846; vom 14.06.2016 - IX R 25/14, [X.]E 254, 236, [X.], 992).

bb) Da nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.], die das [X.] nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat, die [X.] bei der Kalkulation keine Auswirkung auf das Entgelt für die Produktion der ...teile hatten, handelt es sich nicht um Herstellungskosten der ...teile. Vielmehr musste die Klägerin die aus der Wartungsverpflichtung folgenden und erfahrungsgemäß bei üblichem Verlauf zu erwartenden Aufwendungen in die Kalkulation des Entgelts für die Leistungen aufgrund des [X.] einbeziehen. Eine "weitere" Berücksichtigung als Herstellungskosten der ...teile kam mithin im Streitfall nicht in Betracht. Ist der Senat danach auch insoweit an die Vertragsauslegung und die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden, kann die Revision des [X.] auch mit dieser Einwendung keinen Erfolg haben.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.