Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2016, Az. IV R 9/14

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, deren Gesellschafter zu je einhalb die Eheleute [X.] und [X.] sind. Die Klägerin erzielt aus der Haltung von Pferden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die sie für das Regelwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni nach § 4 [X.]bs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] (EStG) ermittelt und die von dem [X.]eklagten und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) gesondert und einheitlich festgestellt werden. Den Jahresabschluss zum 30. Juni 2010 reichte sie am 25. März 2011 bei dem F[X.] ein. Mit [X.]escheid für das Streitjahr 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 16. Mai 2011 stellte dieses die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärungsgemäß in Höhe von ... € fest.

Im [X.]nschluss an eine vom 11. September 2012 bis 18. Oktober 2012 für die [X.] 2007 bis 2009 durchgeführte [X.]ußenprüfung, die in diesen Jahren jeweils zu einer Erhöhung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft führte, machte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g [X.]bs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 10.000 € für den am ... 2011 zum Preis von ... € angeschafften Schlepper geltend. Das F[X.] gewährte den Investitionsabzugsbetrag nicht und begründete dies damit, dass es wegen der bereits erfolgten [X.]nschaffung des Wirtschaftsguts an dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang fehle. Mit geändertem [X.]escheid für 2009 vom 27. Dezember 2012 stellte das F[X.] die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... € ohne [X.]erücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags fest.

Der Einspruch, den die Klägerin damit begründete, dass ein Investitionsabzugsbetrag auch nach erfolgter [X.]nschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts in [X.]nspruch genommen werden könne, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt und stellte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft unter Änderung des [X.] vom 27. Dezember 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2013 auf den [X.]etrag fest, der sich unter [X.]erücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 10.000 € ergibt.

Mit seiner Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts. Nach § 7g [X.]bs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]uchst. a EStG sei Voraussetzung für die steuerrechtliche Investitionsförderung, dass eine "Investitionsabsicht" im [X.]bzugsjahr bestehen müsse. Die [X.]egünstigung werde an eine im Jahr des [X.]bzugs zu erfüllende [X.]edingung --die [X.]bsicht, voraussichtlich zu investieren-- geknüpft, und diese [X.]bsicht müsse spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags als dem maßgebenden Stichtag auch bestanden haben.

Das F[X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines [X.] nach § 7g EStG gegeben sind (dazu unten 2.). Ob auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind, lässt sich auf Grund der vom [X.] getroffenen Feststellungen noch nicht abschließend entscheiden (unten 3.).

1. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Inanspruchnahme eines solchen [X.] setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren ([X.]) anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim [X.] einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3).

Bei Personengesellschaften oder [X.]en sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die [X.] tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

2. Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den [X.]betrag nach § 7g EStG sind erfüllt, wie das [X.] zu Recht angenommen hat.

a) Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme des [X.] ist ordnungsgemäß für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 ausgeübt worden. Es gehört zu den [X.], die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 17. Januar 2012 [X.] R 48/10, [X.], 341, [X.], 952, Rz 7, m.w.N.). Der Abzug erfolgt im Unterschied zur früheren Rechtslage bei der Rücklage (Ansparabschreibung) nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz ([X.]) 2008 vom 14. August 2007 --BGBl I 2007, 1912-- (EStG a.F.) außerbilanziell und unterliegt daher nicht den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG.

b) Der Ausübung des Wahlrechts stand nicht entgegen, dass es nicht bereits in der ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst nachträglich im [X.] an die Außenprüfung ausgeübt worden ist. Ein [X.]betrag kann auch zu dem Zweck in Anspruch genommen werden, eine nach den Ergebnissen der Außenprüfung eintretende Gewinnerhöhung zu kompensieren (gleicher Ansicht [X.]-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 43/06, [X.], 517, [X.], 8, Rz 21, zu § 7g EStG a.F., und [X.], [X.] 2014, 158, 161 f.; anderer Ansicht Schreiben des [X.] --BMF-- vom 20. November 2013 IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, [X.], 1493, Rz 26).

Diese Auslegung folgt aus dem § 7g EStG tragenden Normzweck der [X.]. Diese Vorschrift ermöglicht die Vorverlagerung von [X.] in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts und soll dadurch nach dem Willen des Gesetzgebers der Verbesserung der Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe, der Unterstützung von deren Liquidität und Eigenkapitalbildung sowie der Stärkung der Investitions- und Innovationskraft dienen (BTDrucks 16/4841, S. 51). Dieser Gesetzeszweck wird auch bei Zulassung der nachträglichen Geltendmachung des [X.] durch die Änderung der bereits beim [X.] eingereichten Gewinnermittlung verwirklicht. Mit Hilfe des die Steuer des Abzugsjahres mindernden Abzugsbetrags können die dadurch freigewordenen liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden. Das kann auch der Fall sein, wenn sich der Abzugsbetrag erst geraume Zeit später unmittelbar auf die Liquidität des Betriebs auswirkt. Einen rechnerischen Nachvollzug der [X.] hat der [X.] bisher weder vorgenommen noch gefordert ([X.]-Urteile in [X.], 341, [X.], 952, Rz 19 f.; vom 24. Oktober 2012 I R 13/12; vgl. zu § 7g EStG a.F. auch [X.]-Urteil in [X.], 517, [X.], 8, Rz 21 "auch nach einer Betriebsprüfung"). Den in Rede stehenden Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nrn. 2 und 3 EStG ist gerade keine Anknüpfung an ein konkretes Ansparen oder eine bestimmte andere Weise der Finanzierung zu entnehmen ([X.]-Urteil vom 24. Oktober 2012 I R 13/12).

3. Ob die materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des [X.] erfüllt sind, kann der Senat anhand der bisher getroffenen Feststellungen des [X.] nicht abschließend entscheiden.

a) In materieller Hinsicht ist Voraussetzung für den [X.]betrag, dass das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, dass der Betrieb die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet und dass der Steuerpflichtige die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG genannten Absichten (Investitions- und Nutzungsabsicht) verfolgt sowie in den dem [X.] einzureichenden Unterlagen die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG geforderten Angaben macht. Darüber hinaus bedarf es weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht eines Finanzierungszusammenhangs zwischen Steuervergünstigung und geplanter Investition.

aa) Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass es einer einschränkenden Auslegung des § 7g EStG durch zusätzliche Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs nach der Neufassung der Vorschrift durch das [X.] 2008 nicht mehr bedarf.

Funktion der von der Rechtsprechung aus dem Gesetzeszweck des § 7g EStG a.F. hergeleiteten Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs war es, solche nicht förderungswürdigen Fälle auszusondern, in denen die Rücklage (Ansparabschreibung) zur Steuergestaltung genutzt wurde, ohne tatsächlich dem Zweck der [X.] zu dienen ([X.]-Urteil in [X.], 341, [X.], 952, Rz 11).

Mit der Neufassung durch das [X.] 2008 ist § 7g EStG um ausdrückliche Tatbestandsmerkmale ergänzt worden, die für derartige Fälle die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung verhindern sollen. Zum einen ist nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition die ursprüngliche Gewinnminderung im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der gesonderten Feststellung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen. Damit wird in der Regel kein Anreiz mehr dafür bestehen, den [X.]betrag auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn tatsächlich keine Investitionsabsicht besteht. Zum anderen setzt § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG nunmehr ausdrücklich voraus, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Geltendmachung des [X.] beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich im [X.] anzuschaffen bzw. herzustellen. Diese Absicht ist im Einzelfall festzustellen (dazu unten 3.b). Die Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs zur Verhinderung einer zweckwidrigen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist daher entbehrlich (ebenso schon [X.]-Urteil in [X.], 341, [X.], 952, Rz 11; vgl. auch [X.] 121/15 vom 27. März 2015 zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, S. 46: Missbräuchliche Gestaltungen seien grundsätzlich ausgeschlossen).

bb) Nach den Umständen des Streitfalls wäre im Übrigen auch ein Finanzierungszusammenhang i.S. der von der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. entwickelten Kriterien gegeben.

Insbesondere lässt sich --entgegen der Auffassung des [X.]-- aus dem [X.]-Urteil vom 29. April 2008 [X.] R 62/06 ([X.]E 221, 211, [X.], 747, zu § 7g EStG a.F.) nichts Abweichendes entnehmen. Gegenstand jenes Verfahrens war die Frage, ob eine Ansparrücklage allein zur Kompensation höherer Einkünfte, die zum Übersteigen der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG führten, gebildet werden durfte. Anders als im Streitfall beruhte jene Investition nicht auf dem Zweck der Ansparabschreibung, die Investition zu erleichtern, sondern nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen in jenem Verfahren auf rein nicht investitionsbezogenen, privaten Gründen, mithin auf einem mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbaren Sachverhalt.

Ebenso wenig ist der [X.]-Beschluss vom 29. September 2006 XI B 136/05 ([X.]/NV 2007, 40) einschlägig, weil in jenem Verfahren die Rücklagenbildung aus anderen Gründen --wegen der Investition noch in dem Jahr, für das die Rücklage geltend gemacht wurde-- abgelehnt worden war.

b) Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des [X.] hat das [X.] bejaht. Dabei ist es allerdings zu Unrecht davon ausgegangen, dass die erforderliche Investitionsabsicht bereits wegen der fristgemäßen Durchführung der Investition zu bejahen sei.

aa) Der Steuerpflichtige muss nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Absicht haben, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb eines bestimmten Zeitraums anzuschaffen oder herzustellen und es danach für einen Mindestzeitraum betrieblich zu nutzen. Die Begünstigung wird damit an eine in diesem Jahr zu erfüllende Bedingung --die Absicht, voraussichtlich zu investieren-- geknüpft. Ob diese Absicht zum Ende des Wirtschaftsjahres der Geltendmachung des [X.] als maßgebendem Stichtag bestanden hat, lässt sich nur durch eine Prognose des künftigen Investitionsverhaltens ermitteln (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum [X.] 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52). Grundlage dieser Prüfung sind objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten ([X.]-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 90/10, [X.]E 234, 130, [X.], 949).

bb) Auf die Investitionsabsicht als innere Tatsache kann lediglich anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden; sie darf nicht unterstellt werden. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Wirtschaftsgut anschaffen, reicht insoweit nicht aus. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Bei einem bereits aufgenommenen Betrieb werden dabei geringere Anforderungen zu stellen sein als bei einem in Gründung befindlichen Betrieb (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 4. März 2015 IV R 38/12). Die Vorlage eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsguts sind nicht erforderlich (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum [X.] 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52).

Wird die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts geltend gemacht, das sich innerhalb des Gegenstands des bereits bestehenden Betriebs hält und drängen sich auch aus sonstigen Umständen keine Zweifel an der Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen zum maßgebenden Stichtag auf, so können diese Umstände den Schluss auf die Investitionsabsicht rechtfertigen. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden. Daher kann die im [X.] tatsächlich vorgenommene Investition ein Beweisanzeichen für die zum maßgebenden Bilanzstichtag bestehende Investitionsabsicht sein. Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es allerdings nicht.

Die Feststellungslast für die objektiven Umstände, aus denen auf das Vorhandensein einer Investitionsabsicht geschlossen werden soll, trägt der Steuerpflichtige. Kann sich das [X.] unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Investitionsabsicht zum maßgebenden Stichtag vorlag, geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich hierauf beruft.

cc) Danach hat das [X.] die Tatsache, dass es im [X.] zu der Investition gekommen ist, zu Unrecht bereits als Nachweis der zum Ende des Wirtschaftsjahres 2009/2010 bestehenden Investitionsabsicht ausreichen lassen. Es hätte sie lediglich als Indiz berücksichtigen dürfen, das umso stärker ist, je geringer der zeitliche Abstand zwischen dem Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der [X.]betrag in Anspruch genommen wird, und der tatsächlichen Investition ausfällt. Ob der [X.]. Senat des [X.] in seinem Urteil in [X.], 341, [X.], 952 davon ausgegangen ist, dass eine Vermutung für die Absicht zum Ende eines Wirtschaftsjahres besteht, wenn die Investition vor Ablauf des Folgejahres vorgenommen worden ist, kann der Senat nicht sicher erkennen.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das Verfahren ist an das [X.] zurückzuverweisen, damit es Feststellungen zum Vorliegen der Investitionsabsicht zum Ende des Wirtschaftsjahres 2009/2010 im zweiten Rechtsgang nachholen kann.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.