Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.09.2011, Az. IV R 44/07

I. Streitig ist, ob die [[X.].] in den Streitjahren 1996 und 1997 kraft Betriebsaufspaltung einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der [[X.].]. Die [[X.].] wurde im Dezember 1996 von der [[X.].] und der [[X.].] gegründet, wobei die [[X.].] zu 99 % und die [[X.].] zu 1 % am Kapital der [[X.].] in Gesamthöhe von 100.000 DM beteiligt waren. Alleinige Gesellschafterin der [[X.].] war die [[X.].]. Nach dem Gesellschaftsvertrag der [[X.].] lag die alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis bei der [[X.].]; für den Abschluss und die Beendigung von Mietverträgen über das Grundstück und Teile des Grundstücks war jedoch gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis durch die [[X.].] und die [[X.].] vorgesehen. Für Entscheidungen der Gesellschafter über die ihnen nach dem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Angelegenheiten war Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit vereinbart, wobei je 1.000 DM Gesellschaftskapital eine Stimme ergaben.

Im Dezember 1996 erwarb die [[X.].] von der [[X.].] ein Grundstück, auf dem sich das [[X.].] der [[X.].] befand. Die [[X.].] vermietete das Grundstück mit Wirkung zum 1. Januar 1997 an die [[X.].] zurück.

Die [[X.].] ist mit Wirkung zum 1. Januar 1998 auf die [[X.].] verschmolzen worden, die ihrerseits zum 1. Januar 1999 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Am 31. Dezember 2002 wurde die [[X.].] im Wege der [[X.].] von der Klägerin übernommen, so dass sie zu diesem Zeitpunkt erlosch.

Die [[X.].] erklärte für die Streitjahre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[X.].]--) stellte mit Bescheid vom 3. November 1998 für das [[X.].] und mit Bescheid vom 21. Januar 1999 für das Jahr 1997 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest und stützte dies auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach einer Außenprüfung hob das [[X.].] mit Bescheiden vom 10. Dezember 2002 den Vorbehalt der Nachprüfung im [[X.].] auf und änderte wegen der Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung die [[X.].] für 1997 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Weiterhin erließ das [[X.].] am 10. Dezember 2002 an die [[X.].] gerichtete Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1996 und 1997 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[X.].] auf den 31. Dezember 1996 und auf den 31. Dezember 1997.

Den Einspruch der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [[X.].] hiergegen wies das [[X.].] am 7. Mai 2004 als unbegründet ab. Es begründete die Gewerblichkeit der [[X.].] mit einer Betriebsaufspaltung zur [[X.].].

Während des Klageverfahrens erließ das [[X.].] am 24. Januar 2005 gemäß §§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([[X.].]) einen an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [[X.].] gerichteten Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997. Darin wurde die betragsmäßig unveränderte Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 [[X.].] für vorläufig erklärt.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit Urteil vom 14. Juni 2007 ab. Es bejahte das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Im Hinblick auf die Klage gegen die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer für 1997 erging das Urteil zum Bescheid vom 10. Dezember 2002.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die [X.] sei nicht mit dem [X.] des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ([X.]) vereinbar. Das richterrechtliche Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung müsse aufgrund des Prinzips der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung eng ausgelegt werden. Die Annahme einer umgekehrten Betriebsaufspaltung sei fehlerhaft, da es an einer Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen und einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen fehle. Auf [[X.].] der [[X.].] bedürfe es keiner Umqualifikation in gewerbliche Einkünfte, da ihre Gesellschafter bereits kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielten, das Betriebsvermögen insofern gewerbesteuerlich verhaftet bleibe und für die Gesellschafter auch keine unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätze gelten. Es sei vorzugswürdig, die für Zebragesellschaften entwickelten Grundsätze anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,

Das [[X.].] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Ein einheitlicher geschäftlicher [X.] als Voraussetzung der personellen Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung sei nicht davon abhängig, ob das Besitzunternehmen das Betriebsunternehmen beherrscht oder umgekehrt. Die Art der Einkünfte der Gesellschafter aus einer gesamthänderischen Verbundenheit bestimme sich anhand der Tätigkeit der Personengesellschaft und nicht nach steuerlichen Folgen bei den Gesellschaftern.

Mit Senatsbeschluss vom 5. Januar 2010 wurde die [[X.].] zum Revisionsverfahren hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 und 1997 beigeladen. Diese hat keine Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt.

II. Der Tatbestand des angefochtenen Urteils ist in zwei Punkten zu korrigieren. Auf [X.] des [X.] heißt es statt "Die [X.] wurde am 29. Dezember 2000 im Wege der [X.] von der Klägerin übernommen" richtig "Die [X.] wurde am 31. Dezember 2002 im Wege der [X.] von der Klägerin übernommen". Weiterhin heißt es auf [X.] des [X.] statt "[X.]. erließ am 03. November 1998 bzw. 21. Dezember 1999 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlage" richtig "[X.]. erließ am 3. November 1998 bzw. am 21. Januar 1999 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen". Der erkennende Senat ist im Rahmen des Revisionsverfahrens für die Berichtigung des Tatbestands der Vorentscheidung gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zuständig ([X.]-Urteile vom 22. Juli 1987 II R 92/85, [X.] 1988, 664, und [X.], [X.] 1989, 370).

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit dieses den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 betrifft. Im Übrigen ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Das [X.] ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, soweit es den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 betrifft. Der während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens am 24. Januar 2005 erlassene Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997 ist an die Stelle des angegriffenen Ausgangsbescheids vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 getreten und gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Da das [X.] dennoch zum Ausgangsbescheid vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 ergangen ist, liegt ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass es insoweit keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, [X.], 143, [X.], 10, m.w.N.). Es bedarf keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.]. Der Änderungsbescheid hat den Gegenstand des Rechtsstreits nicht berührt, das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch an keinem Verfahrensmangel. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind durch die teilweise Aufhebung des Urteils nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats.

2. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 [X.]O in der Sache selbst.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die [X.] in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur [X.] gewerbliche Einkünfte erzielt hat.

a) Eine Personengesellschaft, die sich als Besitzgesellschaft in der Weise betätigt, dass sie ihr Anlagevermögen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, ist nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem [X.] besteht, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das [X.] am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt ([X.]-Urteile vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, [X.]E 119, 462, [X.] 1976, 750; vom 16. Juni 1982 [X.], [X.]E 136, 287, [X.] 1982, 662, und vom 18. März 1993 IV R 96/92, [X.] 1994, 15). Die vom [X.] vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter müssen dafür zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des [X.]s gehören (sachliche Verflechtung), und zwischen Besitz- und [X.] muss eine enge personelle Verflechtung bestehen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 1. Dezember 1989 [X.], [X.]E 159, 480, [X.] 1990, 500).

Ist eine eingetragene Genossenschaft Rechtsträgerin des [X.]s und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der [X.], liegt die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung vor, wenn die Gesellschafter der [X.] für Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtverträge gemeinsam zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden.

aa) Eine eingetragene Genossenschaft ist gemäß § 17 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ([X.]) selbständige Trägerin von Rechten und Pflichten und damit eine eigenständige juristische Person. Eine juristische Person kann in der Lage sein, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen gleichermaßen in Besitz- und [X.] durchzusetzen, wenn sie Rechtsträgerin des [X.]s und Mehrheitsgesellschafterin der [X.] ist. Der [X.] des [X.] hat in seinem Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71 ([X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63, unter V.4. der Gründe) keine Einschränkung dahin vorgenommen, dass eine personelle Verflechtung nur vorliegt, wenn natürliche Personen an Besitz- und [X.] beteiligt sind oder diese aufgrund tatsächlicher Machtstellung beherrschen. Für einen eingetragenen gemeinnützigen Verein hat der [X.] bereits entschieden, dass eine personelle Verflechtung vorliegt, wenn der Verein als Rechtsträger des [X.]s wesentliche Betriebsgrundlagen an eine GmbH vermietet, deren alleiniger Gesellschafter er ist ([X.]-Urteil vom 21. Mai 1997 I R 164/94, [X.] 1997, 825, unter II.2. der Gründe).

bb) Einer personellen Verflechtung zwischen einer eingetragenen Genossenschaft als Rechtsträgerin des [X.]s und einer [X.], an der die Genossenschaft mehrheitlich beteiligt ist, steht nicht entgegen, dass es an einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen beiden Unternehmen fehlt. Die Beteiligung der Genossenschaft an der [X.] gehört nicht zum Betriebsvermögen der Genossenschaft, da nach gegenwärtiger Rechtsauffassung der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 30. Oktober 2002 [X.], [X.]E 201, 36, [X.] 2003, 272, unter 2. der Gründe). Eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung in diesem Sinne ist für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nicht ausschlaggebend. Das Merkmal der betriebsvermögensmäßigen Verflechtung dient lediglich dazu, die Fälle einer Betriebsaufspaltung aufgrund von [X.] von denen aufgrund eines rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnisses abzugrenzen ([X.]-Urteil vom 29. November 2007 [X.], [X.]E 220, 98, [X.] 2008, 471, unter II.2.d der Gründe). Es hat darüber hinaus keine eigenständige Bedeutung ([X.]-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 27/06, [X.]E 225, 187, [X.] 2009, 881, unter [X.] der Gründe).

cc) Eine eingetragene Genossenschaft, die Rechtsträgerin des [X.]s und Mehrheitsgesellschafterin der [X.] ist, kann ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen einheitlich durchsetzen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der [X.] für den Abschluss und die Beendigung der Mietverträge die Gesellschafter nur gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt.

Als Rechtsträgerin des [X.]s trifft die eingetragene Genossenschaft, handelnd durch ihren Vorstand als ihr organschaftlicher Vertreter (§ 24 Abs. 1 [X.]), alle geschäftlichen Entscheidungen für das [X.]. Als Mehrheitsgesellschafterin kann die Genossenschaft zugleich, handelnd durch ihren Vorstand, in der [X.] mit ihrer Stimmrechtsmacht die Beschlüsse herbeiführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge mit ihr als Rechtsträgerin des [X.]s zu bewirken oder deren einseitige Beendigung durch Kündigung seitens der [X.] gegen ihren Willen zu verhindern.

[X.]) Hierbei ist unerheblich, ob die Genossenschaft neben einer unmittelbaren Beteiligung auch über eine hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft an der [X.] beteiligt ist. Die Beteiligung am [X.] über eine hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft begründet keine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und [X.]. Die Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung und führt daher zu einem Durchgriffsverbot auf die an ihr beteiligten Personen ([X.]-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, [X.]E 169, 231, [X.] 1993, 134, unter [X.] der Gründe; vom 16. September 1994 [X.]/92, [X.]E 176, 98, [X.] 1995, 75, unter [X.] aa (2) der Gründe, und in [X.]E 220, 98, [X.] 2008, 471, unter II.2.d der Gründe). Daher ist eine Tochterkapitalgesellschaft eine Person, die nur am [X.] beteiligt ist ([X.]).

bbb) Bei der Beteiligung von [X.] an der [X.] liegt keine personelle Verflechtung mit dem [X.] vor, wenn im [X.] das [X.] gilt ([X.]-Urteil vom 9. November 1983 [X.], [X.]E 140, 90, [X.] 1984, 212). Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des [X.]s in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem [X.] stehen. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden [X.], die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das [X.] beherrscht ([X.]-Urteile in [X.]E 169, 231, [X.] 1993, 134, unter [X.] der Gründe, und vom 28. November 2001 [X.]/97, [X.]E 197, 254, [X.] 2002, 363, unter II.3. der Gründe). Sind an der [X.] Personen beteiligt, die nicht auch hinter dem [X.] stehen, führt das [X.] dazu, dass auch eine Mehrheitsbeteiligung an der [X.] nicht ausreicht, um im [X.] einen mit dem [X.] einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.

ccc) Eine Beherrschungsidentität durch die an beiden Unternehmen beteiligte Person oder Personengruppe ist aber im Falle von [X.] gegeben, wenn für die Beschlussfassung in der [X.] das einfache Mehrheitsprinzip gilt ([X.]-Urteil vom 11. Mai 1999 [X.], [X.]E 188, 397, [X.] 2002, 722, unter [X.] der Gründe). Gleiches gilt für den Fall, dass die alleinige [X.] für die laufende Verwaltung einschließlich der Nutzungsüberlassung auf die Person oder Personengruppe übertragen ist, die auch hinter dem [X.] steht ([X.]-Urteile vom 1. Juli 2003 [X.], [X.]E 202, 535, [X.] 2003, 757, unter [X.] cc der Gründe, und vom 24. August 2006 IX R 52/04, [X.]E 215, 107, [X.] 2007, 165, unter [X.] der Gründe). Diese kann dann den [X.] als Minderheitsgesellschafter überstimmen oder im Rahmen ihrer alleinigen [X.] die geschäftlichen Entscheidungen in Bezug auf die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter treffen. Sie ist damit in der Lage, beide Unternehmen in der Weise zu beherrschen, dass sie ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzen kann.

ddd) Gleichermaßen beherrscht der Mehrheitsgesellschafter, der zugleich Rechtsträger des [X.]s ist, das [X.], wenn die [X.]er für Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtverträge gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Der Mehrheitsgesellschafter ist dann aufgrund seiner Stimmrechtsmacht in der Gesellschafterversammlung in der Lage, auch gegen den Willen des [X.] die seinem Geschäftswillen entsprechenden Beschlüsse der [X.] herbeizuführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge mit dem [X.] zu bewirken oder deren einseitige Beendigung gegen seinen Willen zu verhindern.

Hierbei ist es für das Vorliegen einer personellen Verflechtung unschädlich, wenn sich die gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis nur auf Abschluss und Beendigung der [X.] bezieht und der [X.] hinsichtlich der laufenden Verwaltung allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt ist. Zwar hat der erkennende Senat entschieden, dass es an einer personellen Verflechtung fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein [X.] beteiligt ist und das [X.] auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt ([X.]-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, [X.]E 187, 570, [X.] 2002, 771, unter 1. der Gründe). Der damit entschiedene Grundsatz, dass die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der [X.] auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der [X.] personenidentisch mit dem Rechtsträger des [X.]s ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des [X.]s verhindern, dass der [X.] innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt.

dd) Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind mit dem Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 ([X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751) vereinbar, wonach die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft regelmäßig durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird ([X.]-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, [X.]E 145, 401, [X.] 1986, 296). Die personelle und sachliche Verflechtung zwischen Betriebs- und [X.] führen dazu, dass sich die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt ([X.]-Urteile in [X.]E 119, 462, [X.] 1976, 750; in [X.]E 136, 287, [X.] 1982, 662, und in [X.]E 145, 401, [X.] 1986, 296, unter [X.] der Gründe). Dies gilt auch dann, wenn eine eingetragene Genossenschaft sowohl Rechtsträgerin des [X.]s als auch Mehrheitsgesellschafterin der [X.] ist und für die gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis bei Abschluss und Beendigung der [X.] einfache Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital gilt. Die eingetragene Genossenschaft hat dann die Möglichkeit, das Vermögen und die Ertragskraft beider Unternehmen zu koordinieren und in der Weise zu instrumentalisieren, dass sie zur Verwirklichung eines einheitlichen Zwecks eingesetzt werden. Dies ist der eigentliche Rechtfertigungsgrund für die Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Betätigung des [X.]s in eine gewerbliche Tätigkeit ([X.]-Urteil vom 29. März 2006 [X.]/00, [X.]E 213, 50, [X.] 2006, 661, unter [X.] bb der Gründe).

ee) Für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist es unerheblich, ob die an der [X.] beteiligten Personen bereits [X.] gewerbliche Einkünfte erzielen. Die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] der Gründe). Die dafür maßgeblichen Grundsätze gelten unabhängig davon, welche Rechtsform ein Personengesellschafter hat (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] bb der Gründe). Erzielt das [X.] nach dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte, ist es ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt, das im Falle von gewerblich tätigen [X.]ern neben diese tritt.

ff) Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung verletzt nicht den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung oder das Prinzip vom Gesetzesvorbehalt. Die gefestigte [X.]-Rechtsprechung zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bei sachlicher und personeller Verflechtung zwischen Betriebs- und [X.] ist eine zulässige richterliche Rechtsfortbildung, mit der die auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes ausgefüllt werden (Beschluss des [X.] vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, [X.] 69, 188, [X.] 1985, 475, unter [X.] der Gründe).

b) Das [X.] hat nach diesen Grundsätzen zu Recht entschieden, dass die [X.] in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur [X.] gewerbliche Einkünfte erzielt hat.

aa) Die [X.] war [X.] im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der [X.]. Es bestand in den Streitjahren eine sachliche Verflechtung zwischen beiden Unternehmen. Das Grundstück, auf dem sich das [X.] der [X.] befand, war wesentliche Betriebsgrundlage für die [X.]. Die [X.] und die [X.] waren auch personell miteinander verflochten. Entgegen dem [X.] ist hierfür nicht die zu 1 % mittelbare Beteiligung der [X.] an der [X.] über die [X.] maßgeblich, da die [X.] insoweit Abschirmwirkung gegenüber der hinter ihr stehenden [X.] entfaltet. Die [X.] konnte jedoch dadurch ihren geschäftlichen Willen in der [X.] durchsetzen, dass sie in Höhe von 99 % am Kapital der [X.] beteiligt war und für Abschluss und Beendigung des Mietvertrags über das Grundstück die Gesellschafter gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt waren, wobei die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgte. Dadurch verfügte die [X.] in der [X.] über die Stimmrechtsmacht, um die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse zum Abschluss des Grundstücksmietvertrags herbeizuführen und dessen einseitige Beendigung durch die [X.] gegen ihren Willen zu verhindern.

bb) Die Einkünfte der [X.] sind bereits im [X.] sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung als auch für gewerbesteuerliche Zwecke als gewerbliche Einkünfte kraft Betriebsaufspaltung zu qualifizieren.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung, auf die das [X.] in seinem Urteil Bezug genommen hat, wurde das Grundstück bereits am 31. Dezember 1996 infolge des zuvor abgeschlossenen Kaufvertrags von der [X.] an die [X.] übergeben. Zu diesem Zeitpunkt gingen Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen und damit das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf die [X.] über (vgl. [X.]-Urteile vom 10. Juni 1988 [X.], [X.] 1989, 348, unter II.B.1. der Gründe, und vom 12. Oktober 2006 [X.], [X.] 2007, 386, unter [X.] aa der Gründe). Dementsprechend wurden im Jahresabschluss der [X.] für 1996, auf den das [X.] ebenfalls Bezug genommen hat, anteilig Abschreibungen für das auf dem Grundstück befindliche Gebäude vorgenommen. Für den Beginn des Abzugs von Anschaffungskosten im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung im Sinne der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an ([X.]-Urteil vom 14. April 2011 [X.], [X.]E 233, 257, unter I[X.] der Gründe). Die AfA für den Monat Dezember des jeweiligen Wirtschaftsjahres ist auch dann vorzunehmen, wenn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am letzten Kalendertag eines Jahres erfolgt. Mit dem [X.] fällt der Beginn des Gewerbebetriebs für gewerbesteuerliche Zwecke zusammen ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 257, unter I[X.] der Gründe).