Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.04.2010, Az. I R 96/08

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, entstand im Jahr 1990 durch Umwandlung der X. Gegenstand ihres Unternehmens war die Stahl- und Metallverarbeitung.

Durch notariellen [X.] wurde die Klägerin umfirmiert und ihr Unternehmensgegenstand geändert. Unternehmensgegenstand war seither der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken, Gebäuden und baulichen Anlagen, der Vertrieb von flüssigen und anderen technischen Gasen als Agentur sowie der Groß- und Einzelhandel in diesen und ähnlichen Branchen. Zugleich sollte der Teilbetrieb Stahl- und Metallbearbeitung auf eine neu gegründete GmbH, die S-GmbH, abgespalten werden.

Es wurde ein [X.] auf den Spaltungsstichtag 1. Januar 1999 festgestellt. Der S-GmbH wurden gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen Vermögensgegenstände und Arbeitsverträge der Klägerin übertragen. Ausdrücklich nicht übergehen sollten die Grundstücke, auf denen die S-GmbH ihren Fertigungsbetrieb unterhielt. Diese blieben im Eigentum der Klägerin, die sie mit aufstehenden Gebäuden an die S-GmbH vermietete. Der Mietvertrag lief auf unbestimmte Zeit und konnte nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) unter Einhaltung einer Frist von 12 Monaten zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt werden.

Die S-GmbH setzte die übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) ging davon aus, dass die nach § 15 des [X.] 1995-- für eine Buchwertfortführung erforderliche Übertragung eines Teilbetriebes nicht vorliege, weil die von der S-GmbH genutzten Grundstücksteile, Gebäude und baulichen Anlagen nicht übertragen worden seien. Die Übereignung von Wirtschaftsgütern an die S-GmbH sei deshalb steuerlich als eine Sachausschüttung an deren Gesellschafter zu behandeln. Diese hätten die Wirtschaftsgüter sodann im Rahmen einer Einlage in die S-GmbH eingelegt.

Der gegen die entsprechend geänderten Bescheide gerichteten Klage gab das Sächsische [X.] mit Urteil vom 9. September 2008  3 K 1996/06, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2009, 65, statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] eine Verletzung formellen und materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene [X.] ([X.]) hat keinen Antrag gestellt, sich in der Sache aber grundsätzlich dem [X.] angeschlossen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Das [X.] hat zu Recht die [X.] nicht zum Verfahren beigeladen.

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn diese an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des [X.] gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. April 1988 [X.], [X.], 472, [X.] 1988, 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines [X.] in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses [X.] erlassen wird (z.B. [X.]-Urteil vom 12. Januar 2001 [X.], [X.], 6, [X.] 2001, 246).

b) Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 [X.]O liegen danach nicht vor.

Zwar ist die [X.] gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 und § 4 Abs. 1 [X.] 1995 verpflichtet, die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der Klägerin enthaltenen Werten zu übernehmen, falls das auf die [X.] übertragene Vermögen als Teilbetrieb zu beurteilen sein sollte. Die Entscheidung hierüber ist aber erst im Körperschaftsteuerbescheid der [X.] zu treffen. Der hier vorliegende Rechtsstreit kann daher nicht unmittelbar gestaltend in die Rechte der [X.] eingreifen; vielmehr bedarf es gegenüber der [X.] eines weiteren Steuerbescheides (vgl. [X.] vom 16. März 1999 [X.]/98, [X.] 1999, 1232).

c) Eine einfache Beiladung gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 [X.]O hat das [X.] in nicht zu beanstandender Weise jedenfalls deshalb abgelehnt, weil durch die erst in der mündlichen Verhandlung beantragte Beiladung eine wesentliche Verfahrensverzögerung eingetreten wäre. Eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.]) hat das [X.] nicht beantragt.

2. Soweit das [X.] geltend macht, vom [X.] sei zu Unrecht angenommen worden, die Klage habe sich nicht gegen die [X.] sowie die Festsetzung eines [X.] bezogen, ist eine Beschwer des [X.] nicht erkennbar. Dem [X.] sind insoweit keine Kosten auferlegt worden. Auch ist nicht dargetan, dass ihm außergerichtliche Auslagen in diesem Zusammenhang entstanden sein könnten.

3. Der Senat kann anhand der Feststellungen des [X.] nicht abschließend beurteilen, ob das [X.] zu Recht angenommen hat, § 351 Abs. 2 [X.] stehe der Berücksichtigung der materiellen Einwendungen der Klägerin gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 des [X.] ([X.] 1996) nicht entgegen. Da das [X.] die Revision gegen sein Urteil [X.] zugelassen hat, ist die Revision des [X.] insoweit statthaft. Das [X.] hat ausgeführt, zwar sei der Körperschaftsteuerbescheid Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 1996. Dies gelte jedoch nicht, soweit für Ausschüttungen der verwendbare Teil des [X.]S. des § 29 Abs. 3 [X.] 1996 nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1996 betroffen gewesen sei; in diesem Fall weise das Gesetz dem Körperschaftsteuerbescheid keine Funktion eines Grundlagenbescheides zu. Das [X.] wendet hiergegen zu Recht ein, dass das [X.] keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Klägerin über [X.] verfügt, das durch Umwandlung von Rücklagen entstanden ist. Die Revision des [X.] führt daher insoweit zur Zurückverweisung der Sache an das [X.].

4. Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, die Abspaltung der Wirtschaftsgüter auf die [X.] habe sich erfolgsneutral vollzogen.

a) Geht Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten die §§ 11 bis 13 [X.] 1995 vorbehaltlich des § 16 [X.] 1995 entsprechend, wenn auf die [X.] ein Teilbetrieb übertragen wird (§ 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995). Im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung muss das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören (§ 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1995).

Wird ein Teilbetrieb übertragen, können in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in [X.] besteht (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995).

b) Aus dieser Regelung folgt, dass die Spaltung grundsätzlich zum gemeinen Wert zu erfolgen hat ([X.] in [X.]/ [X.], [X.]/[X.]/[X.], § 15 [X.] [X.] 45). Nur wenn ein Teilbetrieb übertragen wird, besteht unter den weiteren Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 [X.] 1995 ein Wahlrecht, die Buchwerte oder höhere Werte anzusetzen.

c) Die Klägerin hat auf die [X.] keinen Teilbetrieb übertragen. Denn sie hat funktional wesentliche [X.]n (Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden und Anlagen) zurückbehalten und diese der [X.] nur mietweise überlassen.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist ([X.]-Urteil vom 4. Juli 2007 [X.], [X.]E 218, 316, [X.] 2007, 772; [X.] vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, [X.]E 189, 465, [X.] 2000, 123). Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen [X.]n auf den Erwerber übergehen ([X.]-Urteile vom 20. Januar 2005 [X.], [X.]E 209, 95, [X.] 2005, 395; in [X.]E 218, 316, [X.] 2007, 772). Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen ([X.] in [X.]E 189, 465, [X.] 2000, 123, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 15. März 2007 [X.]/06, [X.] 2007, 1661; [X.] vom 15. Oktober 2008 [X.]/07, [X.] 2009, 167).

bb) Der Begriff der wesentlichen [X.]n ist normspezifisch entsprechend dem jeweiligen Gesetzeszweck auszulegen ([X.]-Urteil vom 2. Oktober 1997 [X.], [X.]E 184, 425, [X.] 1998, 104; [X.]/Wacker, [X.], 29. Aufl., § 16 [X.] 100). Während er als Tatbestandsmerkmal des § 16 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) --entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 [X.] nur die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven tariflich zu [X.] nach ständiger Rechtsprechung im Sinne einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise verstanden wird (vgl. [X.]-Urteile vom 13. Februar 1996 [X.], [X.]E 180, 278, [X.] 1996, 409; in [X.]E 184, 425, [X.] 1998, 104; vom 10. November 2005 IV R 7/05, [X.]E 211, 312, [X.] 2006, 176), sind im Rahmen der übrigen Vorschriften, in denen an die Übertragung eines [X.] bestimmte steuerrechtliche Folgen geknüpft sind, nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Teilbetrieb erforderlich sind, als wesentliche [X.]n anzusehen ([X.]-Urteil in [X.]E 184, 425, [X.] 1998, 104; Senatsurteil vom 25. November 2009 [X.], [X.]E 227, 445, m.w.[X.]; [X.]-Schreiben vom 16. August 2000, [X.], 1253). Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebes notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben ([X.]-Urteile vom 19. Januar 1983 [X.], [X.]E 137, 487, [X.] 1983, 312; vom 24. August 1989 IV R 135/86, [X.]E 158, 245, [X.] 1989, 1014).

Ein Grundstück ist für den Betrieb wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben ([X.]-Urteil vom 14. Februar 2007 [X.], [X.]E 216, 559, [X.] 2007, 524, m.w.[X.]). Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche [X.], es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb (vgl. [X.]-Urteile vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, [X.]E 214, 343, [X.] 2006, 804; vom 19. März 2009 IV R 78/06, [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803; vom 3. September 2009 [X.], [X.] 2010, 404).

cc) Das von der Klägerin zurückbehaltene Grundstück und die aufstehenden Gebäude sind danach als wesentliche [X.]n des [X.] der Stahlverarbeitung anzusehen; denn die [X.] betreibt auf dem Grundstück und in den Gebäuden ihren Betrieb. Dies hat das [X.] ebenfalls so gesehen. Es war aber der Auffassung, dennoch sei ein Teilbetrieb übertragen worden. Denn die Klägerin habe das Grundstück nebst aufstehenden Gebäuden an die [X.] vermietet, so dass diese in der Lage gewesen sei, den Betrieb fortzuführen. Ferner sei die Erfassung der stillen Reserven in dem übergegangenen Vermögen bei der [X.] sichergestellt. Dem ist nicht zu folgen.

aaa) § 15 [X.] 1995 begünstigt nicht jedwede betriebliche Umstrukturierung, sondern nur die im Gesetz genannte Übertragung von Sachgesamtheiten. Das Steuerrecht folgt dem Handelsrecht somit nicht uneingeschränkt. Während § 123 Abs. 2 des [X.]es ([X.] 1995) auch eine Abspaltung einzelner Wirtschaftsgüter zulässt (z.B. [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 123 [X.] [X.] 12 f.; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl. 2009, § 123 [X.] 12, 23; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 15 [X.] 13; BTDrucks 12/6885, [X.]) und damit dem Rechtsträger im Ergebnis ein Wahlrecht einräumt, Wirtschaftsgüter durch Einzelrechtsnachfolge zu veräußern oder durch Sonderrechtsnachfolge abzuspalten, ermöglicht das Steuerrecht eine erfolgsneutrale Abspaltung nur bei der Übertragung eines [X.]. Werden hingegen nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen, bleibt es beim Grundsatz, dass stille Reserven aufzudecken und vom bisherigen Rechtsträger zu versteuern sind (BTDrucks 12/6885, [X.]). Demgemäß ist der Umstand, dass die Besteuerung der stillen Reserven in der Zukunft gesichert ist und die wesentlichen [X.]n weiterhin von einem der beiden Rechtsträger betrieblich genutzt werden, zwar eine notwendige, nicht aber eine hinreichende Voraussetzung für die Gewährung des Wahlrechts nach § 11 Abs. 1 [X.] 1995.

bbb) Die für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 maßgebliche "Übertragung eines [X.]" liegt vielmehr nur dann vor, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die bis zum Übertragungsvorgang zu den funktional wesentlichen [X.]n des betreffenden [X.] gehört haben. Daran fehlt es, wenn einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält (a.[X.]/[X.], [X.], 1243, m.w.[X.]). Denn in diesem Fall beendet der übertragende Rechtsträger seine gewerbliche Tätigkeit mit den wesentlichen [X.]n des [X.] nicht. Zugleich erhält der übernehmende Rechtsträger nur einen Teil jener [X.]n. Es kann daher nicht von einer Übertragung des [X.] durch die übertragende Körperschaft und von einer Fortführung durch die übernehmende Körperschaft gesprochen werden (so zutr. [X.] in Schmitt/[X.]/ [X.], [X.], [X.], 5. Aufl., § 15 [X.] [X.]). Dementsprechend hat der Senat zu § 20 [X.] 1977, dem kein abweichender [X.]begriff zugrunde liegt, entschieden, dass die bloße Vermietung oder Verpachtung einer wesentlichen [X.] die Übertragung nicht ersetzen kann (Senatsurteil vom 16. Februar 1996 [X.]/94, [X.]E 180, 97, [X.] 1996, 342).

ccc) Ob von der Übertragung eines [X.] dann ausgegangen werden kann, wenn das aufnehmende Unternehmen durch die Gestaltung der Nutzungsüberlassung wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsgutes wird ([X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], [X.]. 1 nach § 151 [X.] 17; [X.] in Schmitt/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.], m.w.[X.]; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], § 15, [X.] 146; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.] 61), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Klägerin kann den Mietvertrag über das Grundstück nach den Feststellungen des [X.] mit einer Frist von einem Jahr kündigen, so dass die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der [X.] ausscheidet. An dieser Einschätzung änderte auch nichts, wenn --so der Vortrag der Klägerin im [X.] die Mindestlaufzeit des [X.] später auf fünf und danach auf 15 Jahre verlängert worden sein sollte. Denn ungeachtet der Frage, ob diese späteren Änderungen berücksichtigt werden könnten, ist auch bei einer derartigen Kündigungsfrist die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der [X.] ausgeschlossen.

ddd) Für die Beurteilung des [X.] kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin ihr Gewerbe auf demselben Grundstück betreibt wie die [X.] die Stahl- und Metallverarbeitung. Veräußert nämlich ein Steuerpflichtiger einen von mehreren auf demselben Betriebsgrundstück unterhaltenen [X.], belässt er jedoch das beiden [X.] dienende Betriebsgrundstück in vollem Umfang in seinem Betriebsvermögen, so liegt keine steuerbegünstigte [X.]veräußerung vor, wenn das Betriebsgrundstück zu den wesentlichen [X.]n des veräußerten [X.] gehört. Das gilt auch dann, wenn das zurückgehaltene Betriebsgrundstück überwiegend von dem [X.] genutzt wird ([X.]-Urteil in [X.]E 180, 278, [X.] 1996, 409). Ob diese zu § 16 [X.] ergangene Entscheidung uneingeschränkt auch für die Anwendung des § 15 [X.] 1995 gilt oder ob eine wesentliche [X.], wenn sie von mehreren Betrieben genutzt wird, demjenigen Teilbetrieb zugeordnet werden kann, der sie überwiegend nutzt ([X.] in Schmitt/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.] 76; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 1998, 2082; weitergehend [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.] 62), kann unter den Gegebenheiten des Streitfalls offenbleiben. Die Klägerin hat der [X.] eine Grundstücksfläche von 9 617 m² vermietet, sodass eine untergeordnete Nutzung des Grundstücks durch die [X.] nicht vorliegt, zumal ihr auch mehrere Gebäude, die dem metallverarbeitenden Betrieb dienen, zur ausschließlichen Nutzung überlassen wurden.

dd) Die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie --[X.]--), ist für § 15 [X.] 1995 nicht einschlägig. Davon abgesehen ist nicht ersichtlich, dass Art. 2 Buchst. i [X.] ein abweichender Begriff des [X.] zu Grunde liegt. Ein Teilbetrieb ist danach die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb darstellen. Daraus folgert der [X.] ([X.]), dass das selbständige Funktionieren des Betriebes in erster Linie unter einem funktionellen Aspekt zu beurteilen ist. Die übertragenen Unternehmensteile müssten als selbständiges Unternehmen funktionsfähig sein, ohne dass es hierfür zusätzlicher Investitionen oder Einbringungen bedürfe. Die Funktionsfähigkeit müsse also durch die vorhandenen Eigenmittel des Betriebsteils sichergestellt werden ([X.]-Urteil vom 15. Januar 2002 [X.]/00 "[X.]", Slg. 2002, [X.], [X.] 34 und 35). Dies kann nur so verstanden werden, dass eine [X.]übertragung nach der [X.] ebenfalls grundsätzlich die Übertragung aller wesentlichen [X.]n voraussetzt (gl.A. [X.] in Schmitt/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.] 71; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] 145; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.] 61; a.[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2001, 722, 725).

c) Da ein Teilbetrieb nicht übertragen wurde, ist im Streitfall das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 1 [X.] 1995 nicht entsprechend anwendbar. Die übertragenen Wirtschaftsgüter sind vielmehr mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 des Bewertungsgesetzes; Senatsurteil vom 7. Oktober 1970 I R 1/68, [X.]E 100, 245, [X.] 1971, 69). Es handelt sich insoweit um eine Sachausschüttung (verdeckte Gewinnausschüttung) der Klägerin an ihre Gesellschafter, die die Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Beteiligungsrechten (§ 123 Abs. 2 [X.]) in die [X.] eingelegt haben ([X.]-Schreiben vom 25. März 1998, [X.], 268, [X.]. 15.11; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] 56 und 63; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] 10).

5. Das [X.] hat zutreffend den Gewinn im Streitjahr 1998 erfasst.

a) Nach den Feststellungen des [X.] war im [X.] vom 11. August 1999 der [X.] auf den 1. Januar 1999 festgelegt worden. Diese gemäß § 125 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 [X.] 1995 zulässige rückwirkende Bestimmung des [X.]es ist auch steuerlich nachzuvollziehen. Das folgt aus § 2 Abs. 1 [X.] 1995. Nach dieser Vorschrift sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem [X.] zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.

Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei der Bilanz, "die dem [X.] zu Grunde liegt" um die in § 17 Abs. 2 [X.] 1995 genannte Schlussbilanz, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist ([X.]-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, [X.] 2008, 1550, m.w.[X.], unter [X.]). Nach den Feststellungen des [X.] ist der Spaltung als Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1995 die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998 zugrunde gelegt worden, so dass dieses Datum auch der steuerliche Übertragungsstichtag ist. Es bedarf daher keiner Ausführungen dazu, ob die Schlussbilanz i.S. des § 17 Abs. 2 [X.] 1995 stets auf den Schluss des Tages, der dem [X.] vorausgeht, zu erstellen oder ob er frei wählbar ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.] 2008, 1550, m.w.[X.]; vom 22. September 1999 [X.]/97, [X.]E 189, 533, [X.] 2000, 2).

b) § 2 Abs. 1 [X.] 1995 ist auch auf Abspaltungen anwendbar, bei denen keine [X.] übertragen werden (gl.A. [X.]-Schreiben in [X.], 268, [X.]. 15.11 Satz 6; [X.]/ [X.]/Wochinger, [X.] Beilage 7/1998, 28; Schwedhelm/ Streck/[X.], [X.] 1995, 100; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], 2. Aufl., § 15 [X.] 27; a.A. Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 15 [X.] [X.] 169; [X.]/Hill in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.] 86; [X.] in Schmitt/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 [X.] [X.] 98). Nach § 1 Abs. 4 [X.] 1995 gelten der fünfte bis siebte Teil des [X.]es für alle Aufspaltungen und Abspaltungen i.S. des § 123 Abs. 1 und 2 [X.] 1995, mithin auch für Abspaltungen, in denen nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Weder § 2 Abs. 1 [X.] 1995 noch § 15 [X.] 1995 enthalten Einschränkungen des Inhalts, dass die steuerliche Rückwirkung auf den Übertragungsstichtag dann nicht gelten soll, wenn lediglich einzelne Wirtschaftsgüter abgespalten wurden. Vielmehr bestimmt § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 nur, dass die §§ 11 bis 13 [X.] 1995 keine Anwendung finden sollen, wenn die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Abspaltung nicht vorliegen. Die gesetzliche Anordnung, dass die Vorschriften des dritten Teils des [X.]es keine entsprechende Anwendung finden, lässt jedoch die Anwendung der allgemeinen Vorschriften unberührt.

Dieses Ergebnis entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, nach dem § 2 Abs. 1 [X.] 1995 für sämtliche in § 1 [X.] 1995 bezeichneten Fälle des [X.]s gelten soll (BTDrucks 12/6885, [X.]), demnach auch für die Abspaltung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 123 Abs. 2 [X.] 1995. Es steht überdies mit dem Zweck der Vorschrift in Einklang. Die steuerrechtliche soll ebenso wie die handelsrechtliche Rückwirkung der übertragenden Körperschaft ermöglichen, die Bilanz des letzten Geschäftsjahres als Schlussbilanz zu verwenden (BTDrucks 12/6885, [X.]). Von diesem Ziel werden nicht nur Fälle erfasst, in denen [X.], sondern auch einzelne Wirtschaftsgüter abgespalten werden ([X.], BB 2008, 2679). Denn auch in diesen Fällen wäre ohne eine steuerliche Rückwirkung eine Abspaltung kaum praktikabel, da andernfalls allein für steuerliche Zwecke eine Zwischenbilanz zum Zeitpunkt der Registereintragung erstellt werden müsste.

6. Das [X.] hat aber zu Unrecht die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 [X.] 1996 bereits im [X.] hergestellt. Wie das [X.] zutreffend vorgetragen hat, regelt § 2 Abs. 1 [X.] 1995 seinem Wortlaut und Zweck nach nur die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übertragenden sowie der übernehmenden Körperschaft. Bezogen auf die Verteilung des Einkommens an die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft enthält er keine Bestimmung. Die [X.] gilt daher nur für die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger, nicht hingegen für deren Gesellschafter. Für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei dem übertragenden Rechtsträger ist daher erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses --also zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Abspaltung-- vorzunehmen (vgl. Senatsurteil vom 14. Juli 2004 [X.], [X.]E 207, 147, [X.] 2004, 1010).

7. Das [X.] ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. Die Feststellungen des [X.] lassen kein abschließendes Urteil darüber zu, ob der vom [X.] angesetzte Aufschlag von 137.834 DM, den das [X.] zusätzlich zu den Werten des Gutachtens der [X.] vorgenommen hat, zutreffend ist.