Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.06.2011, Az. VII R 36/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete im Juli und August 2003 mit ergänzender Zollanmeldung Gemüsekonserven aus [X.] zur Überführung in den freien Verkehr an. Dabei legte sie als Zollwert den vom [X.] Hersteller in Rechnung gestellten Kaufpreis zugrunde, ohne die Kosten für die Behältnisse (Gläser und Metalldrehverschlüsse) hinzuzurechnen, die sie zuvor aus dem freien Verkehr der [X.] erworben und dem [X.] Hersteller der Konserven unentgeltlich zur Verfügung gestellt hatte. Diese Art der Zollwertermittlung war in der Vergangenheit auch anlässlich bei der Klägerin durchgeführter Betriebsprüfungen unbeanstandet geblieben, weil es der früheren Dienstanweisung ([X.]) für die [X.] Zollverwaltung entsprach, Kosten für vom Käufer zur Verfügung gestellte [X.] aus dem freien Verkehr des Zollgebiets der [X.] dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nicht hinzuzurechnen (Abs. 7 Buchst. b Unterabs. 1 [X.], Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- Z 53 14), um zum Zweck der abgabenfreien Wiedereinfuhr der [X.] zu bewilligende passive Veredelungsverkehre zu vermeiden. Diese Regelung enthält die im Dezember 2002 in den [X.] bekannt gegebene Neufassung der Dienstvorschrift [X.] (DV) jedoch nicht mehr (vgl. jetzt: Abs. 42 DV, [X.] 01). Dementsprechend wurde in den [X.] vom 27. Februar 2003 darauf hingewiesen, dass wegen der geänderten zollwertrechtlichen Behandlung von [X.] auch eine entsprechende Änderung der Dienstvorschrift zur passiven Veredelung erforderlich sei.

Wegen der geänderten Zollpraxis erließ die Zollverwaltung aufgrund eines Erlasses des [X.] ([X.]) vom 13. Januar 2005 [X.] für nach dem 27. Februar 2002, aber vor dem Wirksamwerden rückwirkend bewilligter passiver Veredelungen ausgeführte und nach dem 27. Februar 2003 wieder eingeführte [X.]. Hiervon betroffen war auch die o.g. im August 2003 in den freien Verkehr übergeführte Einfuhrsendung der Klägerin, da ihr für die bereits nach [X.] ausgeführten Behältnisse eine passive Veredelung erst mit Rückwirkung ab dem 1. September 2002 bewilligt worden war, weshalb der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) die im Zeitraum 28. Februar bis 31. August 2002 ausgeführten Behältnisse als abgabenpflichtig ansah. Das [X.] erhob die Einfuhrabgaben unter Zugrundelegung des erhöhten [X.] nach.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) ab. Das dem [X.]-Urteil entsprechende in einem Parallelverfahren ergangene Urteil ist in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern ([X.]) 2010, Beilage 1, 4 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b des Zollkodex ([X.]) abzusehen sei. Wegen der langjährigen und anlässlich von Betriebsprüfungen immer wieder bestätigten damaligen Verwaltungspraxis sei von einem Irrtum des [X.] im Sinne vorgenannter Vorschrift auszugehen. Von der Änderung dieser Praxis aufgrund geänderter [X.] habe sie (die Klägerin) keine Kenntnis gehabt. Sie habe den Irrtum des [X.] auch nicht erkennen können; vielmehr habe für sie die Zulässigkeit der bisherigen Verwaltungspraxis außer Frage gestanden, zumal das [X.] noch mit Schreiben an den [X.] der [X.] vom 16. August 2000 diese Praxis bestätigt habe.

Das [X.] ist der Ansicht, dass die unterbliebene Abgabenerhebung nicht auf einen Irrtum der Zollbehörden zurückzuführen sei. Dies ergebe sich insbesondere aus dem [X.]-Schreiben vom 16. August 2000, in welchem die damalige [X.] als eine rein nationale Vorgehensweise, die auf einer Duldungsabsprache mit der [X.] beruhe, beschrieben werde. Wäre das [X.] von einem rechtmäßigen Handeln ausgegangen, ergäbe das Wort "Duldung" keinen Sinn. Im Übrigen hätte die Klägerin als erfahrener Importeur jederzeit damit rechnen müssen, dass die vereinfachte Verfahrensweise nach der alten [X.] aufgehoben würde. Es sei nicht nachvollziehbar, dass ein erfahrener Importeur von Konserven bei Abfassung seiner Zollanmeldungen den in den [X.] vom 27. Februar 2003 bekannt gegebenen Erlass des [X.] außer Acht lasse. Bei Lektüre der [X.] hätte die Klägerin von der Möglichkeit Kenntnis erhalten, für bereits ausgeführte [X.] eine rückwirkende Bewilligung der passiven Veredelung beantragen zu können. Die streitigen Abgaben wären dann nicht entstanden.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des angefochtenen Einfuhrabgabenbescheids vom 17. Mai 2006 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Dieser Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

Ob die Kosten der dem [X.] Hersteller zur Verfügung gestellten Behältnisse gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. [X.] in den Zollwert der [X.] einzubeziehen sind --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit [X.] oder ob diese Behältnisse nicht eher als Beistellungen anzusehen sind, deren Wert gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. [X.]. i ZK dem Transaktionswert hinzuzurechnen ist, kann offenbleiben. Der Nacherhebung der daraus resultierenden höheren Einfuhrabgaben steht jedenfalls Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK entgegen.

Nach der vom [X.] ([X.]) in ständiger Rechtsprechung verwendeten Zusammenfassung der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift hat die Zollbehörde von der nachträglichen buchmäßigen Erfassung von Einfuhrabgaben abzusehen, wenn drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Die Nichterhebung muss auf einem Irrtum der zuständigen Behörden beruhen; es muss sich um einen Irrtum handeln, der für einen gutgläubigen Abgabenschuldner nicht erkennbar war, und dieser muss alle geltenden Vorschriften über seine Zollerklärung eingehalten haben (vgl. [X.]-Urteil vom 3. März 2005 [X.]/03 P --Biegi Nahrungsmittel, [X.], [X.]. 2005, [X.], [X.], 228, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

1. Anders als das [X.] meint, ist die zutreffende buchmäßige Erfassung der Einfuhrabgaben aufgrund eines Irrtums des [X.] unterblieben. Zwar begründet nur ein solcher Irrtum, der auf ein Handeln der zuständigen Behörde zurückzuführen ist (sog. aktiver Irrtum), einen Anspruch auf Absehen von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben, nicht jedoch ein Irrtum, dem die Zollbehörde im Zeitpunkt der Abgabenerhebung wegen unzutreffender oder unvollständiger Angaben des Abgabenschuldners unterlag ([X.]-Urteile vom 27. Juni 1991 [X.]/89 --Mecanarte--, [X.]. 1991, [X.], [X.], 388; vom 14. November 2002 [X.]/00 --Ilumitrónica--, [X.]. 2002, [X.], [X.] 2003, 46). Gleichwohl lässt sich im Streitfall das Vorliegen eines aktiven Irrtums des [X.] bei der Einfuhrabfertigung nicht mit der Begründung verneinen, dass die im Juli und August 2003 abgegebenen Zollanmeldungen der Klägerin insoweit unvollständig waren, als sie keinen Hinweis auf die dem [X.] Hersteller unentgeltlich zur Verfügung gestellten Behältnisse enthielten.

Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK verlangt lediglich eine Kausalität zwischen dem behördlichen Irrtum und der unterbliebenen buchmäßigen Erfassung der Einfuhrabgaben, nicht aber, dass der Irrtum im direkten zeitlichen Zusammenhang mit der betreffenden Zollanmeldung unterlaufen sein muss. Dementsprechend hat der [X.] mit Urteil vom 19. Oktober 2000 [X.]/99 --Sommer-- ([X.]. 2000, [X.], [X.] 2001, 13) einen Irrtum i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. [X.] auch in einem Fall angenommen, in dem anlässlich einer früheren Außenprüfung die Nichteinbeziehung bestimmter Kosten in den Zollwert von der Zollbehörde nicht beanstandet worden war und diese Kosten dementsprechend bei späteren, gleichartige Kaufgeschäfte betreffenden Einfuhren mit der Zollwertanmeldung des Einführers nicht angegeben wurden (vgl. zum Sachverhalt den vorangegangenen Vorlagebeschluss des [X.] Bremen vom 4. August 1998  296052K 2, [X.] 1999, 93). Des Weiteren hat der [X.] mit Urteil in [X.]. 1991, [X.], [X.], [X.], 388 ausgeführt, dass Vertrauensschutz gewährt werden kann, wenn die Unrichtigkeit der Erklärungen des Abgabenschuldners nur die Folge falscher Auskünfte ist, die von den zuständigen Behörden erteilt wurden und diese Behörden binden, und hat in ähnlicher Weise das Vorliegen eines Irrtums der zuständigen Behörde bejaht, wenn diese irrige Auskünfte erteilt hat, auf die der Zollbeteiligte vertrauen durfte ([X.]-Urteil vom 26. November 1998 [X.]/96 --Covita AVE--, [X.]. 1998, [X.], [X.] 1999, 86).

Danach beruht die im Streitfall unterbliebene Abgabenerhebung auf einem Irrtum des [X.], da nach den Feststellungen des [X.] die der früheren [X.] entsprechenden Zollwertanmeldungen bzw. -berechnungen der Klägerin anlässlich früherer Betriebsprüfungen nicht beanstandet wurden und diese damalige Praxis somit als ursächlich dafür angesehen werden kann, dass die Klägerin mit ihren Zollanmeldungen für die hier streitigen Einfuhrsendungen keine Angaben zu dem [X.] Hersteller unentgeltlich zur Verfügung gestellten Behältnissen machte und die Kosten für diese Behältnisse somit nicht in den Zollwert einbezogen wurden.

Anders als das [X.] offenbar meint, kann das Vorliegen eines behördlichen Irrtums auch nicht mit der Begründung verneint werden, die [X.] Zollverwaltung habe nicht etwa irrtümlich angenommen, dass die Umschließungskosten nicht zum Zollwert gehörten, sondern sei vielmehr bewusst --allerdings mit Duldung der [X.] von den rechtlichen Vorgaben abgewichen. Zweifelhaft ist insoweit bereits, ob die [X.] Zollverwaltung seinerzeit das [X.]srecht tatsächlich vorsätzlich verletzen wollte oder sie nicht vielmehr geglaubt hat, aus einem als übergeordnet angesehenen Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung die Hinzurechnungsvorschriften des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. [X.] bzw. Buchst. [X.]. i ZK einschränkend im Wege der in die [X.] aufgenommenen Ausnahme auslegen zu dürfen, um nicht allein wegen der bezüglich des Zollwerts der Gemüsekonserven relativ unbedeutenden Kosten der [X.] passive Veredelungsverkehre in großer Anzahl abwickeln zu müssen. Jedenfalls erfasst aber der Begriff des Irrtums i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. [X.] jedwede unrichtige Auslegung oder Anwendung der anwendbaren Rechtsvorschriften ([X.]-Urteil in [X.]. 1991, [X.], Rz 20, [X.], 388). Der [X.] dient in der Rechtsprechung des [X.] der Unterscheidung zwischen einer die Abgabenerhebung betreffenden unzutreffenden Rechtsanwendung oder -auslegung, die auf ein Handeln der zuständigen Behörde zurückzuführen ist, und einer solchen, deren Ursache in der Sphäre des [X.] liegt und deshalb nicht vor einer Nacherhebung schützt. Im Streitfall liegt es aber auf der Hand, dass die jahrelange den Hinzurechnungsvorschriften des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. [X.] bzw. Buchst. [X.]. i ZK nicht entsprechende Praxis der [X.]n Zollverwaltung keinesfalls der Sphäre der Klägerin zuzuordnen ist, unabhängig davon, ob die Zollverwaltung ihre Praxis für rechtlich vertretbar hielt oder nicht.

2. Ausgehend von seiner Ansicht, dass ein behördlicher Irrtum i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. [X.] nicht vorliege, hat das [X.] nicht geprüft, ob die Klägerin gutgläubig gehandelt hat. Seinen Feststellungen lassen sich allerdings keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die Klägerin bei Abgabe der Zollanmeldungen von der Neufassung der [X.] und der darin nicht mehr enthaltenen Ausnahmeregelung Kenntnis hatte und somit wusste, dass sie Angaben zu den dem [X.] Verkäufer unentgeltlich überlassenen Behältnissen hätte machen müssen. Auch das [X.] behauptet dies nicht. Der [X.] sieht deshalb keinen Anlass, die Sache zur Klärung dieser zwischen den Beteiligten nicht streitigen Frage an das [X.] zurückzuverweisen, und geht von der Gutgläubigkeit der Klägerin aus.

3. Der Irrtum konnte von der gutgläubigen Klägerin vernünftigerweise auch nicht erkannt werden. Ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass ein behördlicher Irrtum nicht vorliege, hat zwar das [X.] auch diese Voraussetzung ungeprüft gelassen; die vom [X.] getroffenen Feststellungen erlauben jedoch eine entsprechende Prüfung durch den erkennenden [X.].

Die Erkennbarkeit des Irrtums ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] (und des erkennenden [X.]s) unter Berücksichtigung seiner Art, d.h. unter Berücksichtigung der Komplexität der betreffenden Regelung, sowie der Berufserfahrung des betroffenen Wirtschaftsteilnehmers und der von ihm aufgewandten Sorgfalt zu beurteilen. Von Bedeutung ist insoweit allerdings auch die Länge des Zeitraums, in dem die Behörden in ihrem Irrtum verharrten ([X.]-Urteil in [X.]. 2002, [X.], [X.], [X.] 2003, 46). Hinsichtlich der zollwertrechtlichen Behandlung vom Käufer zur Verfügung gestellter [X.] darf daher nicht außer Betracht bleiben, dass die [X.] Praxis, [X.] aus dem freien Verkehr der [X.] von der eigentlich gebotenen Einbeziehung in den Zollwert auszunehmen, auf die bereits in der [X.] vom 15. März 1993 enthaltene [X.] zur damaligen Zollwertverordnung (Verordnung ([X.]) Nr. 1224/80 des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren, [X.]) zurückgeht, diese zollwertrechtliche Ausnahme mithin bis zu ihrer Streichung fast zehn Jahre lang Grundlage für die [X.] Verwaltungspraxis war, wobei es sich überdies nicht allein um die Praxis des beklagten [X.] handelte, sondern aufgrund der vom [X.] erlassenen [X.] die Praxis aller [X.]n Zollstellen war. Sie wurde nicht nur bei Betriebsprüfungen stets bestätigt, sondern zudem vom [X.] mit Schreiben an den [X.] der [X.] vom 16. August 2000 bekräftigt, wobei darauf hingewiesen wurde, dass die [X.] Rechtspraxis auf einer Duldungsabsprache mit der Europäischen Kommission beruhe.

Auch wenn die Klägerin --wie das [X.] meint-- als ein erfahrener Importeur anzusehen sein mag, durfte sie doch in Anbetracht der seitens der Zollverwaltung --sogar von deren oberster [X.] immer wieder bestätigten Auffassung vernünftigerweise annehmen, dass es sich bei der der [X.] zu entnehmenden einschränkenden Auslegung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. [X.] bzw. Buchst. [X.]. i ZK um eine allseits als vertretbar gebilligte Auslegung handelte, und ihr weiteres Handeln danach ausrichten. Es hieße zu viel von der Klägerin zu verlangen, wenn man ihr vorhielte, sie hätte sich seinerzeit gegen die gängige Praxis der Zollwertermittlung wenden und die Einbeziehung der Umschließungskosten in den Zollwert durch die Eröffnung passiver Veredelungsverkehre vermeiden müssen. Ob das [X.] unter der Geltung der alten [X.], der zufolge die Anmeldung von [X.] zum passiven Veredelungsverkehr nicht erforderlich war, die Bewilligungsvoraussetzungen des Art. 86 Anstrich 2 ZK als erfüllt angesehen hätte, darf bezweifelt werden.

Der Ansicht des [X.], die Klägerin hätte bei Lektüre der [X.] vom 27. Februar 2003 die Möglichkeit der rückwirkenden Bewilligung passiver Veredelungsverkehre für die [X.] erkennen und nutzen müssen, ist nicht zu folgen. Zwar kann sich ein Wirtschaftsbeteiligter nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und des erkennenden [X.]s nicht auf die Unkenntnis der im [X.] veröffentlichten Rechtsvorschriften berufen; eine Pflicht zur Kenntnis von Verwaltungsvorschriften, deren Adressat allein die Verwaltung ist, besteht indes grundsätzlich nicht. Es bestand für die [X.] auch kein Grund, der es nahe gelegt hätte, den [X.] dieser Zeit eine besondere Aufmerksamkeit zu schenken. Im Übrigen ist in den [X.] vom 27. Februar 2003 von der Möglichkeit einer rückwirkenden Bewilligung der passiven Veredelung für bereits ausgeführte [X.] nicht die Rede.

4. Nach alledem scheitert der der Klägerin zu gewährende Vertrauensschutz auch nicht daran, dass sie in ihren Zollanmeldungen für die streitigen [X.] die unentgeltliche Lieferung der Behältnisse an den [X.] Hersteller nicht erwähnte. Soweit Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK für ein Absehen von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben auch fordert, dass der Zollschuldner alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat, genügt er dieser Forderung auch bei gegenüber den zuständigen Behörden angegebenen unrichtigen oder unvollständigen Daten, sofern er diese in gutem Glauben abgegeben hat und vernünftigerweise nur diese Daten kennen oder sich beschaffen konnte ([X.]-Urteile in [X.]. 1991, [X.], Rz 29, [X.], 388; und vom 14. Mai 1996 [X.]3/94 und [X.]/94 --Faroe [X.], [X.]. 1996, [X.], [X.], [X.] 1997, 12). Wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt, war die Klägerin gutgläubig und durfte in Anbetracht der bisherigen Verwaltungspraxis vernünftigerweise annehmen, dass Angaben in den Zollanmeldungen zu den dem [X.] Hersteller unentgeltlich zur Verfügung gestellten Behältnissen entbehrlich waren.